1. Учет нематериальных активов.

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного использования, не имеющие физической основы, но обладающие стоимостной оценкой и приносящие доход.

К нематериальным активам (НМА) согласно п.3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» относятся активы, отвечающие следующим условиям:

а) не имеют материально-вещественной структуры;

б) могут быть идентифицированы (выделены) отдельно от другого актива;

в) предназначены для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используются свыше 12 месяцев или в течение обычного производственного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) не предназначены для последующей перепродажи;

е) способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) сопровождаются документами, подтверждающими существование как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки (приобретения) патента и т.д.).

Условие отсутствия материально-вещественной формы вытекает из самого термина «нематериальное активы». Необходимо также отметить, что все приведенные требования предъявляются к нематериальным активам в обязательном порядке. Что касается требований подп. «ж», то документирование имущества является одним из основополагающих требований к ведению бухгалтерского учета (п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н).

Какие же объекты, отвечающие названным признакам могут быть отнесены к нематериальным активам?

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

Перечень нематериальных активов

Вид нематериальных активов	Общая характеристика
Исключительные права патентообладателя на изобретения	Исключительные права на техническое решение, закрепленное за собственником. Для охраны изобретений чаще всего используется патентование изобретений.
Права на промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения	Права на использование художественно-конструкторских решений, определяющих внешний вид изделий производственно-технического назначения и товаров народного потребления.
Исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Обозначения, служащие для отличия товаров (или услуг) одних предприятий от однородных товаров или услуг других предприятий. Могут быть словесными, изобразительными, комбинированными и др. К товарным знакам приравниваются знаки обслуживания, используемые организациями, основная деятельность которых – разного рода услуги (гостиницы, рестораны, турагенства и т.д.). Товарные знаки и знаки обслуживания удостоверяют исключительное право использования их для обозначения производственных товаров или оказываемых услуг, помещать эти знаки на товарах или упаковке, чертежах, бланках, счетах, проспектах и прочих документах, сопровождающих товары (услуги) или связанные с операциями по их сбыту.
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Права на использование совокупности конфиденциальных, технических, производственных, коммерческих, административных, организационных, финансовых и других знаний, оформленных документально. Эти знания и навыки составляют предмет коммерческой тайны и подлежат особой охране.
Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных	Программа или программы на носителе данных (включая исходный и объективный код) с технической (в том числе эксплуатационной) документацией. Комплексы программных средств с технической документацией. Составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда, представленные в электронной форме.
Деловая репутация организации (гудеилл)	Доброе имя, деловые связи, партнеры и др., что выражается в разнице цен между покупной ценой (продажной) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств (балансовой).
Организационные расходы, которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации	Совокупность затрат, понесенных в связи с созданием предприятия. Включают расходы, связанные с разработкой учредительных документов и технико-экономических обоснований, плату за консультации специализированным организациям, регистрационные сборы, затраты на подготовку кадров. В качестве НМА принимаются на учет только в том случае, если учредители определяют их практическую ценность свыше года.

Таким образом, отнести тот или иной объект к нематериальным активам можно только при одновременном выполнении ряда условий:

Необходимое условие	Критерий
Срок использования	Объект должен использоваться в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производственных целях либо для управленческих нужд и при этом не иметь материально-вещественную (физическую) структуру.
Идентификация	Организация должна иметь в наличии документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.п.)
Использование НМА для собственных нужд организации	Объект не должен перепродаваться, а использоваться исключительно для собственных нужд.
Получение дохода	Актив должен приносить организации в будущем экономическую выгоду (доход).

Коротко рассмотрим некоторые определения:

Патент – это документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение на определенный срок и не допускающий других лиц к изготовлению, использованию и продаже запатентованного изобретения.

Изобретение– это новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет.

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Патент выдается на 10 лет.

Полезная модель– представляет собой конструктивное выполнение их составных частей.

Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.

Не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина другим лицам.

По своей экономической природе нематериальные активы близки к основным средствам, так как представляют собой долгосрочные затраты, которые должны приносить доход от их эксплуатации в течение длительного периода.

В отличие от основных средств нематериальные активы не подвержены физическому износу, но, как правило, в большей степени подвержены моральному износу. Это отличие бухгалтерским учетом не фиксируется, однако, методика учета нематериальных активов во многом повторяет методику учета основных средств.

При постановке объекта НМА на бухгалтерский учет в первую очередь решается вопрос о его денежной оценке. В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом Положением установлены различные способы определения первоначальной стоимости НМА:

1. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов приобретения, за исключение НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи;

• невозмещаемые налоги;

• иные расходы.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (з/п работников с отчислениями единого социального налога, материальные и иные расходы), которые увеличивают первоначальную стоимость НМА.

2) Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций и т.д.) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

3) Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организациями.

4) Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

5) Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, иногда они непосредственно связанны с приобретением активов.

Стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случает, установленных законодательством РФ.

При организации учета нематериаль­ных актинон необходимо обратить внима­ние на следующие наиболее важные мо­менты:

1) срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более 1 года;

2) приобретение нематериальных акти­вов в учете отражается по счету 08 «Ка­питальные вложения», субсчет "Приобретение нематериальных активов»;

3) затраты по созданию нематериальных активов на предприятии включаются в оборот по счету 08 «Капитальные вложения», субсчет «Создание нематериальных активов»;

4) по каждому виду нематериальных ак­тивов должен быть акт приемки, в котором указывается срок их полезного использо­вания;

5) по каждому виду нематериальных ак­тивов должен быть документ, подтверждающий права предприятия на данный вид нематериальных активов;

6) в учетной политике предприятия дол­жен быть определен перечень нематериальных активов, амортизация которых производится с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

7) в учетной политике предприятия вы­деляется перечень нематериальных акти­вов, по которым погашение стоимости про­изводится без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»:

8) такие виды нематериальных активов, как организационные расходы, товарные знаки, знаки обслуживания, не амортизи­руются и их стоимость не переносится на издержки производства и обращения. Единственным источником списания дан­ных видов нематериальных активов явля­ется прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.

Согласно Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении НМА предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы». Синтетический учет ведется № 13.

В дебете счета 04 отражается начальное и конечное сальдо и поступление НМА, по кредиту – выбытия НМА.

Движение НМА обязательно оформляется соответствующими первичными бухгалтерскими документами, в частности:

• по приходу: - свидетельство на право пользования;

• патенты;

• акты приемки работ по разработке программного обеспечения;

• протоколы о внесении активов и согласовании их стоимости и т.д.;

• по расходу: - акт приемки-передачи (ф. ОС-1);

• акт списания (ф. ОС-4);

• протоколы собраний акционеров и т.д.

Постановка нематериальных активов на учет оформляется карточкой учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (регистр аналитического учета), утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97г. № 71а. Аналитический учет ведется по видам и отдельным объектам в ведомости № 17 «Ведомость учета НМА и износа» и должен быть построен применительно к требованиям заполнения раздела III «Амортизируемое имущество» приложения к балансу ф. № 5.

Рассмотрим последовательно порядок отражения операций по поступлению и выбытию нематериальных активов.

I. При покупке нематериальных активов у других предприятий и физических лиц счет 08 «Капитальные вложения» дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов 60, 71, и 76. При этом налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов, в их стоимость не включается и поэтому учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» в корреспонденции с кредитом счетов 60, 71, 76.

Ежемесячно после оплаты счетов-фактур и принятия на учет НМА сумма налога на добавленную стоимость списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Т.о., при поступлении нематериальных активов производятся следующие бухгалтерские записи:

1) Д-т 08 К-т 60 (76, 71) отражена покупная стоимость НМА;

2) Д-т 19 К-т 60 НДС;

3) Д-т 08 К-т 76,10,70,69 отражены затраты по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию;

4) Д-т 04 К-т 08 НМА приходуются и вводятся в эксплуатацию;

5) Д-т 68 К-т 19 зачет НДС, уплаченного при приобретении НМА.

II. Корреспонденция счетов по основным операциям при создании НМА в организации:

1. Д-т 10 К-т 60 Оприходованы материальные ресурсы (например, материала для разработки программного продукта)

2. Д-т 19 К-т 60 НДС по материалам.

3. Д-т 60 К-т 51 Оплачены материалы

4. Д-т 08 К-т 10 Списаны материалы, использованные при создании НМА.

5. Д-т 08 К-т 70,69 Начислена зарплата работникам, единый социальный налог на зарплату и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

6. Д-т 08 К-т 02,05 Начислена амортизация основных средств и НМА.

7. Д-т 04 К-т 08 Оприходовано созданное НМА.

8. Д-т 68 К-т 19 Приняты к зачету НДС, уплаченный при получении материалов.

III. Внесение НМА в счет вклада в уставный капитал:

1. Д-т 08 К-т 75 Внесены учредителями (участниками) в счет вклада в

Д-т 04 К-т 08 уставный капитал организации НМА.

IV. Безвозмездное получение НМА.

1. Д-т 08 К-т 98/2 отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного НМА.

2. Д-т 04 К-т 08 Объект введен в эксплуатацию

Стоимость безвозмездно полученных НМА, учтенная на счете 98/2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации:

3. Д-т 26 К-т 05 (04) - начислена амортизация по НМА за отчетный месяц.

Одновременно:

4. Д-т 98/2 К-т 91 - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта НМА за отчетный месяц.

1. Поступление НМА по договорам мены отражается в учете следующими проводками:

1) Д-т 62 К-т 90 - отражена выручка от реализации продукции (она равна стоимости приобретенного объекта НМА)

2. Д-т 90 К-т 68 – начислен НДС по реализации

3. Д-т 08 К-т 60 (76) – оприходован полученный объект НМА по стоимости обмениваемой продукции.

4. Д-т 19 К-т 60 (79) - отражены НДС.

5. Д-т 60 (76) К-т 62 (76) – зачтены обязательства по договору мены.

6. Д-т 91 К-т 62 (76) – отражена разница между стоимостью НМА и стоимостью реализованной продукции.

7. Д-т 04 К-т 08 – объект НМА введен в эксплуатацию.

8. Д-т 68 К-т 19 – возмещен их бюджета НДС.

Теперь рассмотрим операции, связанные с выбытием НМА. Отражение их производится с использованием активно-пассивного счета 91 «Прочие доходы и расходы» для всех случаев выбытия: продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации, передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.

При выбытии НМА в учете производится следующие основные записи:

1. вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение его первоначальной стоимость.

Д-т 05 «амортизация НМА» – К-т 04 «НМА»

2. Остаточная стоимость объекта переноситься со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы:

Д-т 91 К-т 04

3. В дебет счета 91 записываются также все расходы, связанные с выбытием НМА, а в кредит – доходы от выбытия:

Д-т 91 К-т 70,69,76 ... отражены расходы по выбытию,

Д-т 62(76) К-т 91 – отражена задолженность покупателя

Д-т 91 к-т 68 НДС

Д-т 91 К-т 99 – отражена прибыль

Т.о. на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия НМА, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. При необходимости аналитический учет по счету 91 может быть организован так, чтобы обеспечить системное определение финансового результата по каждому выбытию НМА.

Если выбытие НМА длится достаточно продолжительное время, то к счету 04 может открываться субсчет «Выбытия НМА». Это позволяет обособить данные об объектах находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, на консервации, в запасе и т.д.)