Розкриття інформації про нематеріальні активи та гудвіл

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядку в балансі (ф. №1)	Номер рядку в Примітках до річної фінансової звітності (ф. №5)
12 "Нематеріальні активи"	Журнал 4 Відомість 4.3.	011	010, 020, 030, 040, 050, 060, 070
19 "Гудвіл при придбанні"	Журнал 4	Вписуваний рядок 065 „Гудвіл”	070

Інформація, відображена в облікових регістрах та Головній книзі в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситься до форм річної фінансової звітності. В Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальних активів відображається в першому розділі в рядках: 011 - первісна вартість, 012 - сума зносу, 010 - залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу), 065 (вписуваний рядок) - сума негативного гудвілу (вираховується).

5.3. Облік руху нематеріальних активів

"Життєвий цикл" будь-якого об'єкта нематеріальних активів на конкретному підприємстві включає три основних етапи: надходження (зарахування на баланс), експлуатацію і вибуття (списання з балансу).

Для кожного етапу характерні певні господарські операції. Так, до операцій, пов'язаних із надходженням нематеріальних активів, належать: придбання; безоплатне отримання; виготовлення; отримання нематеріальних активів за рахунок внеску до статутного капіталу тощо. У ході експлуатації нематеріальних активів здійснюють операції з поліпшення, переоцінки, нарахування амортизації тощо. Вибуття (списання з балансу) може бути пов'язане з продажем об'єктів, їх безоплатною передачею, ліквідацією тощо .

Придбання нематеріальних активів за грошові кошти. Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується рахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів".

Відображення процесу придбання нематеріальних активів за грошові кошти в обліку наведено в табл. 5.7.

Таблиця 5.7

Типові бухгалтерські проводки щодо відображення операцій з придбання нематеріальних активів за грошові кошти

№.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Здійснено оплату за торгову марку	371 "Розрахунки за виданими авансами"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"	1 800
2	Включено суму ПДВ до податкового кредиту	641 "Розрахунки за податками"	644 "Податковий кредит"	300
3	Оприбутковано право на торгову марку	154 "Придбання (створення) немате­ріальних активів"	371 "Розрахунки за виданими авансами"	1 500
		123 "Права на знаки для товарів і послуг"	154 "Придбання (створення) нема­теріальних активів"	1 500
4	Відображено податкові розрахунки з ПДВ	644 "Податковий кредит"	37 "Розрахунки з різними дебіторами"	300
5	Отримано юридичні послуги з оформлення права на торгову марку, які збільшують балансову вартість нематеріального активу	154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"	631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"	300
		123 "Права на знаки для товарів і послуг"	154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"	300
6	Включено суму ПДВ до податкового кредиту	641 "Розрахунки за податками"	631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"	60
7	Здійснено оплату за юридичні послуги	63 1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками"	311 "Поточні ра­хунки в націо­нальній валюті"	360

Придбання нематеріальних активів в обмін на подібні об’єкти. При обміні нематеріального активу на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу, яка визначається як різниця між первісною вартістю переданого нематеріального активу та сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то в цьому випадку первісна вартість отриманого нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Розрахунки підприємства за майно, придбане з гудвілом, відображають у бухгалтерському обліку записами на бухгалтерських рахунках:

1. На суму вартості придбання майна, сплачену постачальнику за майно з поточного рахунку в банку:

Д-т 63 „ Розрахунки з постачальниками та підрядниками” та ін.

К-т 31„Рахунки в банках”.

2. На зарахування придбаного майна на баланс підприємства:

а) на суму вартості придбання майна:

Д-т 15„Капітальні інвестиції” – на визначену справедливу вартість придбаних об’єктів основних засобів

Д-т 191„Гудвіл” – на суму позитивного гудвілу, тобто на суму перевищення вартості придбання майна над сумою справедливої його вартості

Д-т 20„Виробничі запаси” та інших рахунків – на справедливу вартість придбаного іншого майна

К-т 63„Розрахунки з постачальниками та підрядниками” та ін. – на суму придбаного майна за договірною купівельною вартістю (без ПДВ).

б)на зарахування придбаного об’єкта до складу основних засобів за справедливою вартістю:

Д-т 10„Основні засоби” - К-т 15„Капітальні інвестиції”

Безоплатне отримання нематеріальних активів. Нематеріальні активи, отримані безоплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів.

Приклад безоплатного отримання нематеріальних активів.

ТОВ "Віста" безоплатно отримало від ЗАТ "Казка" програмне забезпечення. Справедлива вартість отриманого об'єкта нематеріальних активів - 3 200 грн. на дату його отримання. Надано консультаційні послуги ПП "Конт" щодо користування програмою в сумі 120 грн. В бухгалтерському обліку дана операція буде відображена наступним чином:

Таблиця 5.8.

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Оприбутковано безоплатно отримані нематеріальні активи	154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"	424 "Безоплатно отримані необоротні активи"	3 200
2	Відображено вартість консультаційних послуг	154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	100
3	Відображено податковий кредит з ПДВ	641 "Розрахунки за податками"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	20
4	Оплачено вартість консультаційних послуг	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"	120
5	Введено в експлуатацію комп'ютерну програму	12 "Нематеріальні активи"	154 "Придбання (створення) нематеріальних активів"	3 300

Продовження табл. 5.8

1	2	3	4	5
6	Визначено дохід за сумою амортизації нематеріального активу одночасно з її нарахуванням	42 "Додатковий капітал"	74 "Інші доходи"	150
7	Нараховано амортизацію на нематеріальний актив	92 "Адміністративні витрати"	133 "Зношеність нематеріальних активів"	150
8	Віднесено на фінансові результати основної діяльності в кінці звітного періоду суму нарахованої амортизації	79 "Фінансові результати"	92 "Адміністративні витрати"	150

Внесення нематеріальних активів до статутного капіталу. Згідно з вимогами П(С)БО №8 первісною вартістю нематеріальних активів, що внесені до статутного капіталу визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість.

Створення нематеріальних активів. Процес створення нематеріальних активів для правильного від­ображення його в реєстрах бухгалтерського обліку часто поділяється на два етапи: дослідження і розроблення.

Дослідження (згідно з п. 4 П(с)БО № 8) - це заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше для здобуття й розміщення нових наукових і технічних знань (здобуття нових знань; аналіз, оцінювання і відбір здобутих знань; застосування досягнень науково-технічного прогресу для здобуття нових знань).

Під розробленням розуміється застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання (діяльність із розроблення макета товарного знака; процес програмування при створенні комп'ютерного забез­печення; проектування, винахід та випробування корисної моделі; розроблення рисунка промислового зразка.).

На підприємствах часто виникає ситуація, коли в минулі роки було створено безліч нематеріальних активів, вони були захищені патентами, але не були віднесені вчасно на нематеріальні активи. Цю проблему можна вирішити виправлення помилок минулих років у бухгалтерському та податковому обліку.

Існує два варіанти відображення на рахунках бухгал­терського обліку витрат, пов'язаних з дослідженням і розроблянням.

Перший варіант: можна збирати всі витрати, пов'язані з дослід­женнями і розроблянням, на рахунку №154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а наприкінці звітного періоду проаналі­зувати склад цих витрат і розподілити їх: у частині витрат на дослід­ження - на рахунок №194 «Витрати на дослідження і розробки», у частині витрат на розробки, які будуть формувати первісну вартість створеного нематеріального активу, - або залишити на рахунку №154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» (якщо роботи не завершено), або списати на рахунок №12 «Нематеріальні активи» (якщо роботи завершено).

Другий варіант: відразу виділяти етап дослідження від етапу розроблення, пов'язані з їх проведенням, на рахунках №941 «Витрати на дослідження і розробки» і №154 «Придбання (створення) нематері­альних активів» відповідно.

Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до витрат звітного періоду.

Іншими словами, практично всі витрати, пов'язані з обслуго­вуванням нематеріальних активів, будуть визнаватися витратами звітного періоду і відображатися на рахунках обліку витрат.

Вибуття нематеріальних активів. Причиною вибуття нематеріальних активів можуть бути:

а) реалізація нематеріальних активів;

б) списання з балансу через непридатність (неможливість) одержання в подальшому економічних вигід;

в) безоплатне передання нематеріальних активів;

г) передання нематеріальних активів як внеску до статутного фонду іншого підприємства;

д) вибуття внаслідок обміну на інший актив.

У всіх випадках згідно з п. 35 П(С)БО №8 фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.

Продаж нематеріальних активів за грошові кошти. Найпоширенішою господарською операцією з вибуття нематері­альних активів є їх реалізація за грошові кошти .

Приклад продажу нематеріальних активів за грошові кошти.

Підприємство реалізувало нематеріальні активи, початкова вартість яких — 30 000 грн., нараховано зношеність — 5 000 грн. Договірна (спра­ведлива) вартість – 32 400 грн., у тому числі ПДВ – 5 400 грн. Покажемо господарські операції з реалізації нематеріальних активів - ліцензії на використання промислового зразка в реєстрах бухгалтерського обліку:

Таблиця 5.9.

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Відображено дохід від реалізації нематеріальних активів	377 "Розрахунки з різними дебіторами"	742 "Дохід від реалізації необоротних активів"	32 400
2	Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	742 "Дохід від реалізації необоротних активів"	641 "Розрахунки за податками"	5 400

Продовження табл. 5.9

1	2	3	4	5
3	Списано суму зношеності реалізованих нематеріаль­них активів	133 "Знос нематеріальних активів"	12 "Нематеріальні активи"	5 000
4	Списано залишкову вар­тість нематеріальних активів	972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"	12 "Нематеріальні активи"	25 000
5	Визначено фінансовий результат:
	- списано дохід від реалі­зації нематеріальних активів	742 "Дохід від реалізації необоротних активів"	793 "Результати іншої звичайної діяльності"	27 000
	- списано залишкову вар­тість нематеріальних активів	793 "Результати іншої звичайної діяльності"	972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"	25 000
6	Отримано грошові кошти	311 "Поточні рахунки в національній валюті"	377 "Розрахунки з різними дебіторами"	32 400

При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу: Д-т 423 "Дооцінка активів" К-т 441 "Нерозподілений прибуток". В бухгалтерському обліку неамортизована вартість нематеріального активу списується за рахунок власних коштів підприємства.

Ліквідація нематеріальних активів. При ліквідації програмного забезпечення підприємство не одержує ніякого доходу (як, наприклад, у разі продажу).

Приклад ліквідації нематеріальних активів.

Комп’ютерну програму, первісною вартістю 19 000 грн. було ліквідовано у зв’язку зі стихійним лихом (вимушена заміна), факт якого підтверджено документально. Сума нарахованої амортизації складає 4 000 грн. Комп’ютерна програма була застрахована. Сума страхового відшкодування, що передбачена договором страхування становить 9 000 грн.

Таблиця 5.10