3.3. Планирование аудита в условиях код

3.3.1. Использование данных компьютерного учета

Планирование аудита - один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

В процессе планирования устанавливаются сроки проведения проверки, перечень и объем аудиторских процедур, которые аудитор будет считать достаточными для подтверждения достоверности отдельных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и всех форм бухгалтерской отчетности в целом.

Сложность данного этапа связана с тем, что решения, связанные с объемом аудита, приходится принимать в период, когда сведения о деятельности организации минимальны (в частности, если аудит в данной компании аудиторская организация проводит впервые). Любые последующие изменения в плане и программе аудита, а они, как правило, связаны с увеличением объема работ, будут осуществляться в рамках уже установленных сроков, с привлечением дополнительных ресурсов и с увеличением затрат аудиторской организации. В ходе планирования необходимо провести комплекс работ, т.е.:

• ознакомление с бизнесом клиента, понимание его деятельности;

• определение уровня существенности;

• оценка аудиторских рисков и установление объема работ по каждому направлению деятельности исходя из уровня существенности и рисков;

• установление сегментов бухгалтерского учета, которые будут проверены выборочным методом, определением объема выборок и элементов проверяемых совокупностей, которые попадают в выборки.

Все перечисленные работы описаны в общем виде в соответствующих правилах (стандартах) аудиторской деятельности, однако конкретные методы, используемые аудиторскими организациями при проведении комплекса работ, связанных с планированием аудита, должны разрабатываться и применяться на постоянной основе аудиторскими фирмами. Планирование аудиторской проверки во многом определяет успешность ее проведения и является, таким образом, ключевым этапом аудита. Важно спланировать проверку на начальном этапе, когда знания аудитора о проверяемой организации минимальны. В то же время любые ошибки на этой стадии чреваты дополнительными временными затратами в ходе проверки.

Большую помощь на этапе планирования может оказать применение машинноориентированных процедур.

Обязательной составляющей базы данных практически любой бухгалтерской программы является журнал хозяйственных операций и соответствующих им бухгалтерских записей (проводок), который, как правило, содержит следующую информацию: дату операции, сумму операции, корреспонденцию счетов (дебетуемый и кредитуемый счета), признаки аналитического учета (субсчета, контрагенты) и другие комментарии. Если аудитор имеет возможность не только «читать» этот журнал, но и получить его в электронной форме, в виде файла, данные которого можно анализировать, используя все преимущества компьютерных средств, то эффективность его работы существенно повышается. Например, широкие возможности работы с табличной информацией по сортировке, выборке, суммированию, статистической обработке предоставляют такие широко распространенные программные средства, как Excel, Access, Foxpro и т.д. Но для этого необходимо имеющиеся в базе данных бухгалтерии файлы привести в форму, соответствующую применяемому аудитором программному средству.

Большинство используемых программ автоматизации бухгалтерского учета предоставляют возможность содержащиеся и формируемые в них таблицы сохранять в форме текстовых файлов.

Для того чтобы иметь возможность работать с текстовым файлом журнала проводок, его необходимо преобразовать в электронную таблицу. Это можно сделать с помощью широко распространенного пакета Microsoft Office, в частности входящих в его состав табличного процессора Excel или системы управления базами данных Access. Эти программы позволяют считывать текстовые данные и с помощью встроенной программы «Мастер преобразований» представить эти данные в виде электронной таблицы. Выбор аудитором программного средства обусловлен количеством проводок, содержащимся в журнале. Максимальное количество строк в Excel составляет около 64000, но количество проводок за год может быть значительно больше. Число записей, которые можно обрабатывать с помощью Access, практически не ограничено.

Ниже приведен фрагмент журнала операций, полученный таким образом в ходе реальной аудиторской проверки.

Дата	Комментарий	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4	5
11.01.06	Сумма НДС	68	62,1	208,34
11.01.06	Сбор за платеж	26	51,2	2,60
11.01.06	ПЛ № 211:11169	51, 2	62,1	750,00
11.01.06	ПЛ № 231:923	51,2	62,1	7500,00
11.01.06	23 ООО «Бриз»	50	62,2	3800,00
11.01.06	24 Заокское райпо	50	62,2	2500,00
11.01.06	25 ООО «Бриз»	50	62,2	5000,00
11.01.06	26 ООО «Сфап»	50	62,2	4050,00
11.01.06	27 ЗАО «Алексинский хлебок-т»	50	62,2	1500,00
11.01.06	28 Лисичкиной В.Н.	50	90,1	17950,00
11.01.06	29 Лисичкиной В.Н.	50	90,1	10665,00
11.01.06	7 Сдано в банк	51,2	50	15000,00
11.01.06	8 Байковой А.В.	71	50	1000,00
11.01.06	9 Гречушкиной А. Г.	71	50	1800,00

После того как журнал проводок представлен в виде электронной таблицы, появляется возможность работать с ней средствами вышеупомянутых программ.

Способ получения электронной таблицы нужного аудитору формата зависит от того, каким образом она хранится в базе данных бухгалтерии. В отдельных случаях, если бухгалтерская программа позволяет формировать интересующую аудитора таблицу в форматах *.xls (в программах последнего поколения такая возможность предоставляется все чаще), *.dbf, *.html и некоторых других, никакая дополнительная обработка не требуется.

Рис. 3.2. Построение табличной формы журнала проводок (преобразование текста в таблицу)

В случаях если аудитор может получить только текстовый формат, необходимо произвести его импорт в Microsoft Excel или в Microsoft Access. Это можно сделать с помощью программы «Мастер-импорт», встроенной в эти программные продукты. Запустив «Мастер-импорт», необходимо проделать последовательность предлагаемых им действий и вручную расставить ограничители полей, выбрав на первом шаге опцию «фиксированная ширина полей». На рис. 3.2 приведен второй шаг мастера импорта Microsoft Excel, на котором необходимо расставить ограничители полей. Вертикальными стрелками устанавливается ширина поля.

Вертикальные лини, разделяющие столбцы в текстовом файле, устанавливаются также в качестве полей таблицы, но на следующем шаге можно отказаться от их импорта.

Дальнейшие преобразования сводятся к удалению лишних элементов текста, содержащихся в файле проводок (разделителей строк, повторяющихся на каждой странице заголовков, и т.п.). Данные операции можно выполнять, импортировав таблицу в Microsoft Access и создавая запросы на удаление. В отдельных случаях может возникнуть необходимость преобразования поля «сумма». Числа в исходном файле могут содержать нестандартные разделители разрядов, десятичных знаков. С помощью опций меню «Правка» - «Замена» можно, например, менять в данном поле запятые на точки, удалять верхние апострофы, разделяющие разряды.

Рис 3.3. Табличная форма, полученная в результате преобразования текстового файла

На рис. 3.3 представлена таблица, полученная из исходного файла, с которым проделаны все описанные операции. Данный файл получен из старой версии программы «Парус» и довольно неудобен, поскольку в нем в одном поле объединены дата операции и номер документа, в результате чего работа с данным полем невозможна. В таких случаях может оказаться необходимым вводить вручную дополнительные поля, например, как в данном случае, - с датами, номером месяца, квартала, если в этом возникает необходимость. Необходимо отметить, что такая структура журнала операций встречается весьма редко.

Относительным неудобством работы с текстовыми файлами является то, что одна запись в журнале операций может занимать несколько строк, каждая из которых программами Microsoft Excel и Microsoft Access воспринимается как отдельная запись. В этой ситуации может оказаться целесообразным с помощью запроса на удаление убрать пустые строки в полях «Дебет», «Кредит» и «Сумма». При этом теряется текст, поясняющий операцию, однако, если операции пронумерованы, можно просмотреть текст в резервной копии журнала. Вместе с тем, как уже упоминалось выше, в последних версиях наиболее распространенных специализированных бухгалтерских программ существует возможность получения файла журнала хозяйственных операций (проводок) в более удобных форматах. Кроме того, необходимо отметить, что для эффективной работы в области компьютеризации аудита крайне желательно наличие в штате аудиторских организаций программистов.

Представление данных в виде сводных таблиц

В стандартном пакете Microsoft Excel имеется возможность построения сводных таблиц, с помощью которых можно реализовать возможность многомерного анализа данных. Сводные таблицы являются своеобразным представлением набора данных. Поля, имеющиеся в сводных таблицах, могут суммироваться различными способами и с их помощью можно легко получать различные формы регистров бухгалтерского учета, как аналогичные стандартным, так и другие.

Сводные таблицы могут работать с листами Microsoft Excel и с внешними источниками данных, например таблицами Microsoft Access. Таким образом, ограничения на количество записей в журнале практически отсутствуют.

Порядок построения сводных таблиц и возможности работы с содержащейся в них информацией подробно описаны в технической документации к электронным таблицам, а также в специальной литературе, и здесь нет необходимости рассматривать его подробно. Отметим, что формирование сводных таблиц производится с помощью программы «Мастер сводных таблиц».

Аудитор на основании сформированных рабочих таблиц может создавать различные аналитические сводные таблицы. Например, в качестве рабочего документа, применяемого на стадии планирования, можно рекомендовать перечень всех возможных корреспонденции счетов, встречающихся в журнале проводок с указанием количества записей, и итоговой суммы по каждой корреспонденции, который может иметь форму табл. 3.12.

Таблица 3.12

Применяемые корреспонденции счетов (фрагмент)

№ п/п	Корреспонденция счетов		Количество записей	Итоговая сумма	Комментарий	Примечание
	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
1	01	01	123	2345700	Списание ОС
2	01	02	18	130000	Списание ОС
3	01	08	38	3450980	Ввод ОС
ИТОГ			***	***

Таблица применяемых корреспонденции счетов может быть получена для корреспонденции по синтетическим, а если необходимо - по аналитическим счетам. Кроме того, аудитор имеет возможность составлять ее фрагменты только по тем счетам, которые его интересуют.

Из приведенной таблицы аудитор получает необходимую для планирования и проведения аудита информацию.

1. Можно понять особенности бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, характер проводимых им хозяйственных операций. Дальнейшим развитием метода могло бы быть формирование в автоматическом режиме наглядной схемы бухгалтерского учета.

2. Таблица позволяет в первом приближении оценить предстоящий объем работ по различным сегментам бухгалтерского учета исходя из количества операций. Из таблицы можно также определить перечень операций, которые могут потребовать повышенного внимания аудитора. Это в первую очередь относится, например, к разовым операциям, которые ранее организацией не производились. В этих случаях наиболее вероятны ошибки в бухгалтерском учете.

3. Можно в первом приближении определить трудоемкость отдельных участков бухгалтерского учета по количеству учтенных операций.

4. Оценить обороты по счетам, на этапе планирования аудита сделать выводы об уровне материальности тех или иных операций (данные графы 5).

В таблице можно увидеть бухгалтерские проводки, не соответствующие Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Подобным операциям, естественно, также необходимо уделить повышенное внимание.

Для главного бухгалтера и служб внутреннего контроля организации построение таких таблиц также может быть целесообразным, поскольку время для их формирования на основе данных учета невелико, а с другой стороны, они очень наглядны и позволяют оперативно контролировать правильность ведения бухгалтерского учета. Особенно это актуально в организациях, использующих локальные сети с большим количеством рабочих мест, и в случаях, когда применяемая бухгалтерская программа не позволяет формировать подобные регистры и не предусматривает контроля вводимых бухгалтерских проводок.

Для более глубокого анализа журнала проводок может быть использован аппарат многомерного анализа данных, встроенный в Excel и называемый «Сводные таблицы».

Поскольку информация представлена в электронном виде, дальнейшим шагом может быть формирование выборки с установленными ранее параметрами. Так, например, в Excel встроен генератор случайных чисел, с использованием которого могут быть отобраны операции для проверки. При необходимости стратификации совокупности операций можно произвести сортировку по возрастанию суммы и разделить совокупность на нужное количество подмножеств. Важно, что предложенная методика ни на каком этапе не требует ручного ввода данных, все операции выполняются в автоматическом режиме и с высокой скоростью (скорость зависит от технических характеристик компьютера).