Тема 19. Правовые основы налогообложения

План:

1. Понятие и признаки налогов (сборов). Налоговая система России

2. Виды налогов и сборов РФ

3. Характеристика субъектов налогового процесса.

3.1. Налоговые органы.

3.2. Налогоплательщики

3.3. Иные участники налогового процесса

3.4. Участие органов внутренних дел в налоговом процессе

1. Понятие налога и сбора. Признаки и функции налога.

К числу статей Конституции, содержащих нормы налогового права, относятся:

- статья 57, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют»;

- пункт «з» ст. 71, согласно которому в ведении РФ находятся федеральные налоги и сборы;

- подпункт «и» ч. 1 ст. 72, согласно которому установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ относится к общей компетенции РФ и субъектов РФ;

- часть 3 ст. 75, в соответствии с которой система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом;

- часть 3 ст. 104, закрепляющая, что законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;

- статья 106, которая устанавливает, что обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов;

- статья 132, согласно которой органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы.

Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией РФ. Хотя федеральных конституционных законов, специально посвященных регулированию налоговых отношений, Конституцией не предусмотрено, некоторые нормы названной группы законов регулируют вопросы налогообложения, а следовательно, могут быть отнесены к числу источников налогового права. Так, например, Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. N 5-ФКЗ «О референдуме РФ» запрещает выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты (ст. 6) <1>, а Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ «О Правительстве РФ» (в ред. от 19 июня 2004 г.) закрепляет обязанность Правительства РФ давать письменные заключения на законопроекты о введении или отмене налогов, об освобождении от их уплаты (ст. 36).

Налоговый кодекс РФ - нормативный правовой акт, относящийся к числу федеральных законов, призванный систематизировать налогово-правовые нормы. В системе законодательства о налогах и сборах НК РФ является основным нормативным правовым актом, на базе которого выстраивается вся система нормативно-правового регулирования налоговых отношений. Поэтому все налогово-правовые нормы независимо от того, в каких актах они закреплены, должны соответствовать требованиям норм, содержащихся в НК РФ.

Определение налога содержится в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ:

«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Приведенное определение позволяет выявить следующие признаки налога, на которые обращает внимание законодатель:

а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

б) индивидуальная безвозмездность платежа;

в) денежная форма налога;

г) отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта;

д) целью указанных обязательных платежей является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Признаки налога как правовой категории:

1. Обязательность

Обязательность уплаты налога является следствием необходимости государства и общества в централизации финансовых ресурсов. Взимание налогов представляет собой условие существования государства, и именно поэтому государство обязывает всех налогоплательщиков платить налоги независимо от их воли. Признак обязательности налога напрямую закреплен в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

2. Индивидуальная безвозмездность

Устанавливая налоги на своей территории, государство не спрашивает на это согласия у населения, то есть установление налогов производится в одностороннем порядке - без встречного согласия общества. В этом проявляется сущность государства как особого субъекта публичного права. Но все-таки что же общество получает от государства взамен отдаваемого ему имущества?

Задача любого государства заключается в удовлетворении коллективных потребностей общества. Эти коллективные потребности общества государство удовлетворяет путем предоставления определенных «услуг». К таким услугам относятся оборона, поддержание общественного порядка, содержание государственного аппарата и тому подобные услуги. При этом получателем таких услуг выступают не отдельные индивиды и даже не группа индивидов, а все общество в целом как единый субъект. Таким образом, можно сделать вывод, что налоги уплачиваются налогоплательщиком государству за предоставление последним определенных услуг.

Общество в целом получает «общественные услуги» от государства за уплаченные налоги, именно это не позволяет говорить об абсолютной безвозмездности налоговых платежей. В то же время уплата отдельным налогоплательщиком налога не порождает у государства встречной обязанности оказать какую-либо конкретную услугу для конкретного налогоплательщика. Признавая, что государство создано для обеспечения благополучия и спокойствия общества, невозможно вычислить, в какой степени каждый член общества испытывает нужду в государственных «общественных услугах». Нельзя определить, в какой мере каждый член общества заинтересован в получении подобных услуг государства - эти услуги необходимы всему обществу в целом.

Таким образом, налог взимается в целях покрытия потребностей общества, которые в значительной мере обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика. В этой связи нельзя говорить об абсолютной безвозмездности налога, поскольку общество в целом получает некое встречное удовлетворение. Налогоплательщик же уплачивает налог, не ожидая взамен какой-либо личной компенсации от государства. В этом состоит один из важнейших признаков налога - признак индивидуальной безвозмездности.

3. Денежная форма налога

Налог - это платеж, то есть отчуждение имущества осуществляется в денежной форме.

4. Отчуждение имущества

Налог взимается путем отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Переход прав на предмет налогового платежа от частного субъекта к публичному традиционно рассматривается в качестве признака налога. Уплачивая налог, плательщик тем самым отказывается от своего права собственности на объект налогового платежа в пользу публичного субъекта, и в этот момент происходит смена собственника.

5. Цель взимания налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налог взимается «с целью обеспечения расходов публичной власти». Налог - это платеж, производимый налогоплательщиками для финансирования государственных нужд. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, необходимых для функционирования государства. Финансирование государственных нужд есть один из главнейших признаков налога, который предопределяет фискальную функцию налога в качестве основной. Таким образом, аккумуляция финансовых средств, необходимых для финансирования государственных нужд, является основной задачей налогов, и это во многом позволяет провести различие между налогами и платежами, имеющими компенсационное значение.

Налог не должен рассматриваться в качестве компенсационной меры. Компенсация выплачивается одним лицом другому для того, чтобы восстановить какое-либо ранее нарушенное имущественное или неимущественное право этого другого лица. Когда же налогоплательщик производит налоговый платеж, он не имеет своей целью компенсировать государству какое-либо нарушенное имущественное или неимущественное право. Налог выплачивается в связи с тем, что государство нуждается в финансовых ресурсах, а не в связи с нарушением налогоплательщиком каких-либо прав государства.

Цель - финансовое обеспечение деятельности государства как признак налога - позволяет отделить налог от иных обязательных платежей. Принудительный способ изъятия имущества в процессе налогообложения приводит к сближению налога с санкциями имущественного характера за допущенное правонарушение - штрафами, конфискацией имущества и т.п. Однако между налогами и санкциями имущественного характера существуют огромные различия. Санкции являются разновидностями государственного принуждения. Целью наложения санкций на правонарушителя является желание государства заставить правонарушителя отказаться от дальнейшего нарушения норм права. В то же время налогоплательщик уплачивает налоги безотносительно к тому, совершал он или не совершал правонарушение, и государство не пытается (или, во всяком случае, не должно пытаться) заставить налогоплательщика не совершать в дальнейшем каких-либо действий. Таким образом, налог не может быть рассмотрен как разновидность санкций имущественного характера.

Пункт 2 ст. 8 НК РФ посвящен специфическому обязательному платежу - сбору (или, как его принято именовать в последнее время, фискальному сбору). Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Признаки «сбора»:

а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

Этим признаком сбор схож с налогом. Как уже упоминалось при комментировании аналогичного признака налога, государство вправе и обязано принимать меры по установлению обязательных платежей в целях защиты прав и законных интересов общества и государства, и этим предопределяется обязательный порядок уплаты налоговых платежей.

б) факт, что взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Эта особенность сбора позволила Конституционному Суду судить о сборе как об индивидуально-возмездном платеже.

По мнению многих ученых-юристов, признак возмездности является отличительным признаком сбора, позволяющим отделить его от налога. Так, например, Ю.А. Крохина отмечает, что «в отличие от налога, сборы взимаются за оказание частному субъекту определенных услуг» ¹⁵.

Возмездность должна проявляться в том, что орган, оказание услуг которого сопровождается уплатой сбора, должен оказать плательщику встречную услугу. Именно встречность требований может означать наличие некой возмездности. Однако в случае уплаты сбора именно встречность требований и отсутствует. Законодатель указывает, что уплата сбора является одним из условий совершения действий в отношении плательщика, то есть уплата сбора не влечет безусловной обязанности уполномоченного лица совершить юридически значимые действия (необходимо наличие прочих условий), и в то же время юридически значимые действия могут быть совершены в ряде случаев и без уплаты сбора. Совершая юридически значимое действие, уполномоченные государством органы выполняют определенные государственные функции, и в связи с этим взимается сбор, который должен заставить плательщика ответственно подходить каждый раз, обращаясь к этим уполномоченным органам. Сбор, таким образом, имеет скорее дисциплинирующее значение и не является индивидуально-возмездным. В этой связи позиция Конституционного Суда об индивидуально-возмездной природе сбора не совсем верна.

Завершая рассмотрение понятия «сбор», следует отметить, что «совершение юридически значимых действий» является существенным признаком, позволяющим сегодня различать «налог» и «сбор». Однако представляется, что по отношению к признакам налога признак действий является дополнительным, а не альтернативным, т.е. и обязательность, и индивидуальная безвозмездность, и финансирование деятельности государства характеризуют природу сбора и должны присутствовать в легальном определении.

Среди ведущих специалистов налогового права выделим следующие научные трактовки категории «налоговая система».

И.И. Кучеров определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, и выделяет в структуре налоговой системы «определенные обособленные подсистемы (составы)» <5>: состав налогооблагающих субъектов (налогооблагающий состав); систему налогов и сборов; состав налогоплательщиков (налогооблагаемый состав); систему органов налогового администрирования; систему органов, обеспечивающих налоговую безопасность.

--------------------------------

<5> Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 71.

Согласно С.Г. Пепеляеву, налоговая система - это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения. К существенным условиям С.Г. Пепеляев относит: принципы налогообложения; порядок установления и введения налогов; систему налогов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых отношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом <6>.

--------------------------------

<6> Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой и Г.П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2009. С. 238.

А.В. Брызгалин дает определение налоговой системы как взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер. По его мнению, основными элементами налоговой системы любого государства выступают: экономические характеристики налоговой системы; текущие и перспективные направления налоговой политики; система и принципы налогового законодательства; система налоговых и иных фискальных органов; условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем; порядок распределения налогов по бюджетам; формы и методы налогового контроля; порядок и условия налогового производства; ответственность субъектов налоговых правоотношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков и т.д. <7>.

--------------------------------

<7> Брызгалин А.В. Система налогов и сборов в РФ. Установление, введение и отмена налогов // Финансовое право РФ: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 324 - 325.

К.С. Бельский дает следующее определение: «...налоговая система есть основанная на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая платежеспособность граждан страны, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация, методы налогового администрирования». В то же время он исключает из понятия «налоговая система» принципы налогообложения и, раскрывая понятие налоговой системы, пишет: «...элементы налоговой системы имеют предметный характер, конкретны и в определенной степени материальны. Принципы налогообложения - это основополагающие и руководящие идеи, которые осмысливаются и обосновываются учеными-финансистами и юристами в процессе исторического формирования налоговой системы. Они относятся к политико-правовой среде, «питающей» налоговую систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и ее эволюционному развитию» <8>.

--------------------------------

<8> Бельский К.С. Основы налогового права (Цикл материалов по теории налогового права из пяти частей) // Гражданин и право. 2006. NN 1, 4, 6, 8, 10. (Ссылка дана по тексту статьи, размещенной в СПС «Гарант».)

Перекликается данная позиция, согласно которой принципы налогообложения не входят в понятие «налоговая система», с позицией Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 30.01.2001 N 2-П, в котором говорится: «Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ».

Э.Д. Соколова, исследуя понятие «финансовая система», пишет, что налоговая система является составной частью публичного сектора финансовой системы и включает все налоги и сборы, а также органы, осуществляющие организацию их уплаты и налоговый контроль <10>.

--------------------------------

<10> Соколова Э.Д. Теоретические и правовые основы финансовой деятельности государства и муниципальных образований. М.: Юриспруденция, 2007. С. 29.

В.Н. Иванова рассматривает налоговую систему как сложное правовое, социально-экономическое и политическое явление общественной жизни, в которой можно выделить следующие образующие ее элементы: юридическую конструкцию налога как первооснову формирования налоговой системы (выделена из системы налогообложения, с тем чтобы подчеркнуть особую роль правовой категории как системообразующего элемента); систему налогообложения государства, формирующуюся на основе объединения юридических конструкций всех установленных и введенных налогов; нормотворческую деятельность представительных органов власти в сфере налогообложения; систему налоговых органов; налоговый контроль; налоговую политику государства; налоговую культуру населения государства <11>.

--------------------------------

<11> Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий «юридическая конструкция налога», «система налогообложения» и «налоговая система» // Законодательство и экономика. 2004. N 6. Июнь. (Ссылка дана по тексту статьи, размещенной в СПС «Гарант».)

В работах экономистов можно найти следующие определения налоговой системы.

Д.Г. Черник определяет налоговую систему как сложное образование, включающее в себя органически взаимосвязанные подсистемы: подсистему налогообложения и подсистему налогового администрирования. Подсистема налогообложения представлена совокупностью законодательно установленных налогов и сборов, уплачиваемых организациями и физическими лицами в бюджетную систему государства. Подсистема налогового администрирования охватывает совокупность органов, уполномоченных государством осуществлять контроль за соблюдением организациями и физическими лицами обязанностей в качестве налогоплательщиков. Налоговая система демократического правового государства складывалась под воздействием исторических, политических, экономических, социальных условий и факторов, проявлявшихся по-разному в тот или иной период международной и внутренней жизни <12>.

--------------------------------

<12> Налоги и налогообложение / Под ред. Д.Г. Черника. М.: МЦ-ФЭР, 2006. С. 95 - 96.

А.В. Толкушкин налоговую систему определяет как совокупность налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения <13>.

--------------------------------

<13> Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ, 2000.

Т.Ф. Юткина под налоговой системой понимает совокупность налогов, пошлин и сборов, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях <14>.

--------------------------------

<14> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 59.

И.А. Майбуров дает такое определение: налоговая система - это основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Такими элементами являются: нормативная правовая база сферы налогообложения, совокупность налогов и сборов, плательщики налогов и сборов, механизм налогового администрирования. Налоговая система является открытой и динамичной системой <15>.

--------------------------------

<15> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 301.

Также понимание налоговой системы как системы налогов и сборов можно встретить в литературе до настоящего времени <16>.

--------------------------------

<16> См., напр.: Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2008. С. 50; Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономистъ, 2006. С. 111.

В связи с этим необходимо отметить следующее. Применительно к отдельным темам исследования или к конкретным историческим фактам термин «налоговая система» может применяться для обозначения части налоговой системы, такой, например, как система налогов и сборов или система налоговых администраторов, однако такая трактовка понятия «налоговая система» может привести к искажению предмета исследования, в том числе, например, в рамках учебных предметов «Налоговое право» или «Налоги и налогообложение», или неполному рассмотрению существенных для темы исследования вопросов, а на практике, как это было уже в современной России, как указывалось выше, к несоблюдению закрепленного Конституцией принципа уплаты только налогов, установленных законом.

Примерами обоснованного сужения понятия налоговой системы для целей конкретного исследования с учетом степени научного понимания и состояния законодательства могут служить следующие работы.

Так, И.И. Кучеров, раскрывая тему «Налоговые системы в рамках курса налогового права зарубежных стран», указывая на их множественность и существенное различие как следствие воздействия экономических, политических и социальных условий, раскрывает только два вопроса: 1) типология налоговых систем как результат национального или административно-территориального устройства государства или межгосударственного образования; 2) модели системы налогов и сборов <17>.

--------------------------------

<17> Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 112 - 124.

Г.П. Толстопятенко определяет налоговую систему ЕС как «совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества» и далее пишет: «...понятие налоговой системы в нормативных актах ЕС не определяется, а в научной литературе о налогах обычно говорится как о важнейшем источнике формирования «собственных ресурсов» ЕС» и «налоговая система обеспечивает необходимые экономические условия реализации федерализма, принципы которого положены в основу формирования интеграционного налогового права, сравнимого с федеральным законодательством по своему назначению и предмету регулирования».