Лекция 5. Системы управленческого учета

1. Виды систем управленческого учета

2. Система учета полной себестоимости

3. Система «директ-костинг»

4. Аналитические возможности системы «директ-костинг»

5. Система учета фактической себестоимости

6. Система учета стандарт-кост

7. Отличия стандарт-коста и нормативного учета

Виды систем управленческого учета.

Применение систем управленческого учета на предприятии зависит от отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, т.е. от индивидуальных особенностей предприятия. Система управленческого учета характеризуется:

• объемом информации;

• целями информации;

• критериями информации;

• средствами достижения цели;

• составом элементов и их взаимодействием.

Организация управленческого учета – внутреннее дело конкретного предприятия. Администрация сама решает, в каких разрезах классифицировать затраты, на сколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности, вести учет фактических или стандартных, полных или частичных затрат.

Таким образом, основными факторами, влияющими на выбор системы управленческого учета, являются:

• экономические – состояние и специфика отрасли, условия деятельности самой организации, рыночная конъюнктура, ценообразование и налогообложение, инвестиционный климат;

• юридические – состояние правовой базы финансовой, коммерческой и трудовой деятельности;

• организационные – структура предприятия, распределение ответственности, уровень исполнительской дисциплины, профессионализм работников и их умение быстро адаптироваться к новым условиям;

• компетентность руководителя;

• потребность руководителя в той или иной управленческой информации.

Одним из главных критериев выбора той или иной системы управленческого учета являются те выгоды и преимущества, которые она принесет в управление. Цель создания должна оправдывать вложенные средства. Таким образом. должна быть повышена конкурентоспособность за счет снижения затрат организации.

Любая система управленческого учета состоит из ряда процессов:

1. Учета:

• затрат по видам;

• затрат по местам возникновения;

• затрат по носителям (калькулирование);

• результатов по носителям;

• результатов за период.

2. Анализа затрат и результатов;

3. Принятие управленческих решений.

Основные признаки, по которым классифицируются системы управленческого учета, следующие:

1. Форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии:

• интегрированная (монистическая);

• автономная.

2. Полнота включения в себестоимость:

• система учета полной себестоимости;

• система «директ-костинг»;

3. Оперативность учета затрат:

• система учета фактических (прошлых, исторических) затрат;

• система «стандарт-кост».

В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях необходима разнообразная информация. Поэтому имеет место интеграция различных систем управленческого учета.

Система учета полной себестоимости.

Традиционной для отечественного учета является калькуляция полной себестоимости.

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, сначала распределяют по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

К прямым затратам, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий носитель затрат, относят:

1. прямые материальные затраты;

2. прямые затраты на оплату труда.

При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов 25, 26. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов, площадь помещения и т.д.

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране и имеет большое значение при определении финансового результата предприятия, исчислении налоговых платежей, для оценки перспектив в развитии производства.

Учет по полной себестоимости имеет ряд достоинств и недостатков.

Достоинства учета полной себестоимости заключается в следующем:

• соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;

• корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

К существенным недостаткам этой системы учета можно отнести:

• включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);

• утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов;

• невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат в следствии невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства (т.к. постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные).

Следовательно, учет полной себестоимости не обеспечивает всей информацией, которая необходима для эффективного управления затратами.

Система «директ-костинг».

Одной из альтернативных систем является система «директ-костинг», когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Суть такого подхода состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный год. По переменным расходам оцениваются также запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство.

При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции. Они списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» можно изобразить схематично (рис. 8). При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

При системе «директ-костинг» отчет о прибылях и убытках имеет такие финансовые показатели как: маржинальный доход (маржинальная прибыль, брутто-прибыль, сумма покрытия) и операционная прибыль (табл. 4).

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включаются прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Рис. 8. Калькулирование себестоимости по переменным затратам

Таблица 4

Схема отчета о доходах и расходах по системе «директ-костинг»

№ п/п	Наименование показателей	Расчет	Виды продукции
			1	2	3	4
1	Выручка от реализации продукции	В	1000	-	-	-
2	Переменные затраты	ПЗ	600	-	-	-
3	Маржинальный доход	М=В-ПЗ	400	-	-	-
4	Постоянные расходы	ПР	100
5	Операционная прибыль	П=М-ПР	300

Можно выделить несколько разновидностей системы «директ-костинг»:

1. классический «директ-костинг» - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

2. система учета переменных затрат – калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3. система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей – калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности;

4. система, при которой себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В соответствии с Международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем:

1. Ее использование позволяет изучать взаимосвязи между объемом производства и затратами, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

2. В условиях рыночных отношений руководству необходимо знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от размера постоянных расходов. Поэтому система «директ-костинг» реализует один из принципов управленческого учета. Самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включают все затраты предприятия, а та, в которую вносят издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работ, оказание услуг).

3. Определение нижней границы цены продукции (до уровня переменных затрат).

4. Существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - более контролируемыми.

5. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.

6. Имеется возможность определить точку безубыточности и запаса прочности предприятия.

7. Контроль над постоянными затратами.

Наряду с преимуществами и достоинствами система «директ-костинг» имеет ряд недостатков:

1. Себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной.

2. Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.

3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

Аналитические возможности системы «директ-костинг».

Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

1. Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора. При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего организации наибольшую рентабельность. «Директ-костинг», разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы.

При полной загрузке мощностей «директ-костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

2. Ценообразование. Ценообразование по системе «директ-костинг» используется в следующих ситуациях:

• в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

• во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость — себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

• в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

• при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

3. Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги). Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система «директ-костинг» предоставляет возможность обоснованного выбора — покупать или производить самим.

При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии что высвобожденное оборудование не будет использоваться).

В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

4. Выбор варианта капитальных вложений (инвестиций). Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

5. Оценка эффективности деятельности подразделений организации (центров ответственности).

6. Оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Все проблемы и недостатки, связанные с использованием системы «директ-костинг», в итоге перекрываются теми преимуществами и аналитическими возможностями, которые эта система предоставляет менеджерам организации для принятия решения.

Система учета фактической себестоимости.

Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство ведется на следующих принципах:

• полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

• учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;

• локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

• отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;

• сравнение фактических показателей с плановыми.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на фактическую цену использования ресурсов.

Достоинством учета по фактической себестоимости является простота расчета.

Недостатки системы:

1. Фиксируются только ранее имевшие место прошлые затраты, а для управления нужно знать не столько прошлые, сколько ожидаемые расходы.

2. Величина фактических затрат не имеет альтернативы, в то время как управление не может осуществляться без альтернативного выбора из возможных вариантов оптимального, в том числе и по затратам.

3. Отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них, отсюда отсутствие возможности анализа причин отклонений.

4. Затраты могут быть определены лишь по окончании отчетного периода, отсутствует информация, позволяющая повлиять на их величину в течение этого периода времени.

5. Отсутствует возможность выявления и анализа причин удорожаний, перерасходов, непроизводительных затрат.

Таким образом, основной недостаток системы учета по фактической себестоимости в том, что, применяя ее, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Система учета стандарт-кост.

Система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, получила название «стандарт-кост».

«Стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, работ, услуг; «кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Система «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносят то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно учитываются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означают успешную работу. Превышение нормы означает, что она была ошибочно установлена.

В рамках системы «стандарт-кост» стандартные издержки на единицу продукта состоят из следующих элементов:

• стандартной цены и стандартного количества основных материалов;

• стандартного рабочего времени и стандартной ставки прямой оплаты труда;

• стандартного коэффициента переменных и постоянных общепроизводственных издержек.

Особенности системы «стандарт-кост»:

1. Основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющими ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их.

2. Не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты.

3. Для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные синтетические счета.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами.

Преимущества системы «стандарт – кост» заключаются в следующем:

1. Возможность выявления устранимых потерь, снижающих прибыль предприятия.

2. Возможность прогнозирования затрат на будущее.

3. Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

4. Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены.

К системе «стандарт-кост» близко стоит отечественная система нормативного учета, по сути «стандарт-кост» является ее прообразом.

На Западе получили распространение варианты данной системы «стандарт-кост» по нормативной стоимости и «стандарт-кост» по фактической стоимости.

Сущность системы «стандарт-кост» по нормативной стоимости заключается в следующем:

1. все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются;

2. определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие;

3. расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения данной операции, на стандартную часовую ставку;

4. расходы на материалы определяются путем произведения стандартной цены (используются, как правило, рыночные цены) на стандартный расход;

5. ставка распределения косвенных расходов может быть определена пропорционально основной заработной плате производственных рабочих; пропорционально ставке, установленной для каждого станка цеха, ставки, установленной для каждого цеха, общей ставки. Накладные расходы с учетом выбранной ставки включаются в стандартную себестоимость;

6. затраты собираются по дебету счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости;

7. готовая продукция списывается с кредита этого же счета также по стандартной стоимости;

8. незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости;

9. при расчете отклонений должны выявляться причины неблагоприятных отклонений, чтобы установить, руководители каких центров ответственности работают неэффективно, принять соответствующие меры по устранению недостатков. Отклонения учитываются отдельно и списываются на счет «Продажи».

Сущность системы «стандарт-кост» по фактической стоимости заключается в следующем:

1. затраты собираются по дебету счета «Основное производство» и оцениваются по фактической стоимости;

2. готовая продукция списывается с кредита этого же счета по стандартной стоимости;

3. незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Отклонения списываются на счет «Продажи».

Отличия стандарт-коста и нормативного учета.

Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему:

1. стандарт-кост — это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет — система измерения их фактической величины при фактической загрузке;

2. стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;

3. в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов;

4. стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;

5. в стандарт-косте используется система специальных счетов учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам;

6. стандарт-кост – не регламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров, а нормативный учет – регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы.

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности организации. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные - 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.