4. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности

В настоящее время система МСФО включает следующие компоненты:

• Принципы подготовки и составления финансовой отчет­ности по МСФО;

• 32 стандарта (№№ 1-41) (IAS — International Accoun­ting Standards);

• 7 стандартов (IFRS — International Financial Reporting Standards);

• ПКИ (Интерпретации Постоянного Комитета по интер­претациям) (№№ 1-33).

Первым среди новых стандартов стал IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», заменивший ранее действовавший ПКИ 8 «Примене­ние МСФО впервые в качестве главной основы учета».

IFRS 1 не применяется компаниями, ранее представляв­шими финансовую отчетность с ясным и безоговорочным за­явлением о соответствии ее требованиям МСФО.

В соответствии с IFRS 1 первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, — это первая годовая финансовая от­четность компании, в которой без каких-либо дополнитель­ных оговорок указано на ее полное соответствие МСФО. От­четность организации признается соответствующей Между­народным стандартам финансовой отчетности, если:

• при ее составлении учтены все МСФО, принятые на дату ее представления и имеющие отношение к деятельности ком­пании;

• представленная в отчетности информация отвечает всем требованиям каждого применяемого стандарта и каждой при­меняемой интерпретации.

Наряду с некоторым упрощением процедуры составле­ния первой отчетности по МСФО, действовавшей ранее, принципиальным моментом, отличающим IFRS 1 от ПКИ 8, является содержание в нем дополнительных требований раскрытия информации, объясняющей, каким образом пе­реход на МСФО повлиял на финансовое положение, финан­совые результаты деятельности и денежные потоки ком­пании (отраженные соответственно в балансе, отчете о при­былях и убытках, а также в отчете о движении денежных средств).

Стандарт должен применяться не только к первой годо­вой финансовой отчетности, составленной по МСФО, но и к лю­бой промежуточной отчетности, подготовленной в рамках первого года применения МСФО.

Как следует из IFRS 1, компания, осуществляющая пере­ход на МСФО, должна:

1. разработать учетную политику, положения которой соответствуют требованиям МСФО, действующим на отчет­ную дату составления первой финансовой отчетности по МСФО. Положения учетной политики должны учитываться при формировании входящего баланса и отчетности за все периоды, включенные в первую финансовую отчетность, со­ставленную по МСФО;

2. на дату перехода на МСФО в соответствии с заложен­ными в них принципами сформировать вступительный баланс (его публикация стандартом не предусмотрена);

3. привести в соответствие с МСФО данные предыдуще­го периода, предшествующего переходу на МСФО. При этом необходимо иметь в виду, что в отчетности, впервые составленной по МСФО, должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;

4. в соответствии с требованиями МСФО подготовить полный комплект первой финансовой отчетности;

5. раскрыть влияние перехода на МСФО на финансовое положение и финансовые результаты компании, обратив осо­бое внимание на изменение ее капитала.

Для правильного понимания перечисленных задач стан­дарт вводит определения отчетной даты, даты перехода на МСФО и вступительного баланса, составленного по МСФО.

Отчетная дата представляет собой конец последнего пе­риода, за который составлена годовая или промежуточная финансовая отчетность. Вступительный баланс по МСФО — это баланс, составленный организацией на дату перехода на МСФО.

Датой перехода на МСФО считается начало самого ран­него периода, за который организация представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности, составленной по МСФО. На эту дату в соответствии с требованиями МСФО составляется вступительный (входящий) баланс. Дата перехода на МСФО зависит от числа периодов, за которые в финансовой отчетно­сти представляется сравнительная информация. Рассмотрим это положение, используя примеры2.

Пример 1. Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2006 г., под­готовив сравнительную информацию за один год.

В этом случае учетная политика организации должна со­ответствовать требованиям каждого МСФО, действовавшего на 31 декабря 2006 г. Она должна учитываться при формиро­вании вступительного баланса на 1 января 2005 г., всех форм отчетности, составленных за 2006 г., а также при подготовке сравнительной информации за 2005 г.

Пример 2. Совет директоров компании А принял решение о формировании первой отчетности по МСФО за 2007 г. При этом сравнительную информацию решено представить за два года.

В подобной ситуации датой перехода на МСФО и датой подготовки вступительного баланса будет считаться 1 янва­ря 2005 г.

Таким образом, дата перехода на МСФО и дата, на кото­рую по принципам МСФО составляется входящий баланс, за­висят от числа отчетных периодов, за которые представля­ется сравнительная информация.

IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» не освобождает организацию от вы­полнения требований по представлению и раскрытию инфор­мации, содержащихся в других МСФО. Напротив, он предпи­сывает раскрыть дополнительную информацию, объясняю­щую, как переход от прежних национальных стандартов к МСФО повлиял на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации в отчетном пе­риоде.

Первая финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна включать выверку капитала, рассчитанного в соответ­ствии с РПБУ, и капитала, сформированного по требованиям МСФО на дату перехода на международные стандарты и на конец последнего периода, представленного в последней отчетности организации, составленной по РПБУ. Подобный сравнительный анализ проводится и в отношении чистой при­были (убытка), сформированной в соответствии с отечествен­ными и международными подходами.

Согласно IFRS 1 в случае первого применения МСФО тре­буется представление информации, достаточной для понима­ния корректировок, выполненных в связи с этим в балансе и других формах финансовой отчетности.

Пример 3. Компания А при ведении учета по РПБУ ис­пользовала в 2005-2006 гг. для списания запасов в производ­ство метод ЛИФО. При этом по состоянию на 1 января 2007 г. запасы в балансе были признаны в сумме 2 тыс. дол. Совет директоров принял решение о переходе на МСФО с 2006 г. МСФО с 2005 г. запрещают списывать запасы методом ЛИФО. Это означает, что при формировании финансовой отчетности за 2006 г. этот метод использовать нельзя. В этой связи компа­ния А приняла решение закрепить в учетной политике метод ФИФО. Стоимость запасов была пересчитана по ценам по­следних по времени приобретения закупок, в результате чего она увеличилась на 150 дол. Сумма превышения стоимости запасов согласно МСФО увеличивает в этом случае нераспре­деленную прибыль компании:

Д-т сч. «Запасы»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 150 дол.

Однако ретроспективный подход рекомендуется к при­менению не во всех случаях. Так, IFRS 1 запрещает ретро­спективное применение профессионального суждения для пе­ресмотра прошлых бухгалтерских оценок. Как отмечалось выше, при подготовке первой отчетности по МСФО в составе сравнительной информации представляется в том числе и вступительный баланс. Исторически момент подготовки это­го баланса отделен от даты происходивших в зафиксирован­ных в нем событий не менее чем годом. В результате состави­телю баланса по МСФО может оказаться доступной инфор­мация, являвшаяся неопределенной на дату составления отчетности по РПБУ. Однако бывшие неопределенности, став­шие впоследствии очевидными событиями, не должны учитываться при составлении баланса, соответствующего меж­дународным требованиям. Составитель отчетности должен руководствоваться теми же сведениями, которые были до­ступны бухгалтерии в прошлом, на момент составления рос­сийского баланса.

Пример 4. Совет акционеров компании А в качестве даты перехода на МСФО определил 1 января 2007 г. В балансе ком­пании на 31 декабря 2006 г. в соответствии с РПБУ отражен резерв, созданный в связи с не законченным на конец года су­дебным разбирательством — компании А предъявлен иск. Ре­зерв образован потому, что по заключению юридического от­дела компании дело, вероятнее всего, будет проиграно, в свя­зи с чем велика вероятность оттока из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Однако вопреки прогно­зам юридической службы в январе 2007 г. дело компанией А было выиграно.

Следуя требованиям стандарта, во входящем балансе на 1 января 2007 г. необходимо признать резерв по судебным раз­бирательствам, так как бухгалтер организации при составлении российского баланса не мог предвидеть положитель­ного исхода судебного дела1.

Вместе с тем при существовании объективных доказа­тельств того, что в отчетности, составленной по РПБУ, были допущены ошибки, отчетную информацию необходимо при­вести в соответствие с МСФО. Поэтому часть корректировок, выполненных при переходе на МСФО, может быть связана с неправильным применением российских правил учета.