4.2. Условие договора купли-продажи о приобретении основного средства в кредит (с рассрочкой платежа)

Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие, согласно которому основное средство оплачивается покупателем не сразу после его получения, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Оплата имущества, приобретенного в кредит/ИЛИ с рассрочкой платежа, производится в следующем порядке..."

--------------------------------

См. форму договора

НДС. Условие о приобретении основного средства в кредит или с рассрочкой его оплаты не влияет на порядок принятия к вычету "входного" НДС, поскольку оплата не является условием применения вычета НДС, предъявленного продавцом. Подробнее о принятии к вычету "входного" НДС см. раздел "НДС при получении основного средства".

Что касается процентов за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты основного средства, то их уплата не дает покупателю права на налоговый вычет. Это обусловлено тем, что продавец выписывает счет-фактуру на сумму НДС с полученных процентов в единственном экземпляре, покупатель счет-фактуру не получает (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Купля-продажа движимого имущества (основного средства, бывшего в эксплуатации). Продавец".

Внимание! Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утверждены новые формы счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж. С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Налог на прибыль. Покупатель, применяющий метод начисления, вправе амортизировать приобретенное основное средство, не дожидаясь момента его полной оплаты: ни в п. 4 ст. 259, ни в п. 3 ст. 272 НК РФ нет условия о том, что для начисления амортизации и учета этих сумм в расходах необходима оплата основного средства. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества также не содержит подобного условия (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Организация, применяющая кассовый метод, имеет право амортизировать только оплаченные основные средства (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому в данном случае амортизация в налоговом учете начисляется после полной оплаты основного средства.

Что касается процентов за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты основного средства, то они являются платой за коммерческий кредит (платой за пользование денежными средствами) и признаются в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 (п. 1)). При методе начисления сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца, а также на дату исполнения покупателем обязательств по их уплате (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 8 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе расходы в виде процентов признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходом в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения не учитываются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Бухучет. Затраты на приобретение объекта основных средств (в том числе на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". С месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету, начисляется амортизация, которая учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 21, 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете начисление амортизации не зависит от состояния расчетов с продавцом основного средства. Если применяется кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете и приобретенное основное средство не оплачено продавцу полностью, то в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме начисленной амортизации и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). При этом производится запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в последние месяцы начисления амортизации в налоговом учете, когда в бухгалтерском учете амортизация по основному средству уже не начисляется (п. 17 ПБУ 18/02).

Что касается процентов за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты, то при приобретении имущества, не относящегося в целях ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам, проценты признаются в бухгалтерском учете ежемесячно в составе прочих расходов. При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 1, 3, 6 - 8 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Если расходы в виде процентов, признаваемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), превышают расходы в виде процентов, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов), то ежемесячно по мере начисления процентов у покупателя возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Когда покупатель применяет в налоговом учете кассовый метод и проценты, причитающиеся к уплате за соответствующий месяц, учитываются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде (по мере их уплаты), то в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде процентов (в части, учитываемой в целях исчисления прибыли) возникают ВВР и соответствующий ей ОНА. Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) при признании расхода в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов:

60-р "Расчеты с продавцом за приобретенное основное средство";

60-п "Расчеты по процентам за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты";

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
08-4	60-р	Стоимость приобретенного основного средства отражена в составе вложений во внеоборотные активы
19-1	60-р	Отражен НДС, предъявленный продавцом
68-НДС	19-1	Принят к вычету "входной" НДС (при наличии у организации права на вычет)
01 (03)	08-4	Основное средство принято к учету
009		Отражена договорная стоимость основного средства, находящегося в залоге <2>
Ежемесячно по мере начисления процентов
91-2	60-п	В составе прочих расходов признаны проценты за текущий месяц
99	68-пр	Отражено ПНО (в части сверхнормативных процентов)
09	68-пр	Отражен ОНА <3>
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету
20 (44 и др.)	02	Начислена амортизация по приобретенному основному средству
09	68-пр	Отражен ОНА <3> <4>
По мере перечисления платежей в счет оплаты основного средства
60-р, 60-п	51	Уменьшена (погашена) кредиторская задолженность перед продавцом основного средства
На дату окончательного расчета за приобретенное основное средство
	009	Списана сумма обеспечения
В последние месяцы начисления амортизации в налоговом учете, когда в бухгалтерском учете амортизация по основному средству уже не начисляется
68-пр	09	Уменьшен (погашен) ОНА <3>

--------------------------------

<1> Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету покупателем в качестве основных средств (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Когда приобретенный объект непригоден к использованию в запланированных целях и требует дополнительных вложений, он учитывается в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 4 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). В этом случае проценты, начисленные в связи с приобретением основного средства до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато использование основного средства, в бухгалтерском учете относятся к фактическим затратам, связанным с приобретением основного средства (абз. 2 п. 7, п. п. 9, 12, 13 ПБУ 15/2008, Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 07-02-06/122).

О включении процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик".

<2> Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, основное средство, проданное на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты, до момента полной оплаты покупателем признается находящимся в залоге у продавца (п. п. 1, 3 ст. 489, п. 5 ст. 488 ГК РФ). В этом случае договорная стоимость основного средства, находящегося в залоге, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

<3> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

<4> Данная запись производится ежемесячно до полного погашения кредиторской задолженности перед продавцом основного средства.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение основного средства с рассрочкой оплаты при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Приобретение основного средства с рассрочкой оплаты при кассовом методе.

Корреспонденция счетов: Приобретение основного средства с рассрочкой платежа с уплатой процентов.

(Путеводитель по сделкам. Купля-продажа движимого имущества (основного средства, бывшего в эксплуатации). Покупатель)