Глава 3. Оптимизация налогообложения по налогу на имущество организаций в современных условиях

Учетная политика организации - это основной инструмент, используемый при разработке схем минимизации налогов.

Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок принятия бухгалтерской учетной политики закреплен в ПБУ 1/98, то в отношении налоговой учетной политики документа, регламентирующего основы ее составления, нет. Поэтому данные вопросы организация разрабатывает самостоятельно.

На оптимизацию налоговых платежей оказывают влияние положения и налоговой, и бухгалтерской учетной политики. Налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в порядке ведения бухгалтерского учета, закрепленном в учетной политике организации. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете, влияют на величину налога на имущество.

Прежде чем принять тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов и убедиться в его правильности.

Приведем некоторые положения учетной политики, которые могут помочь налогоплательщику добиться снижения размера налоговых обязательств.

Налог на имущество начисляется на остаточную стоимость основных средств. Следовательно, чем она меньше, тем ниже и налог. Следовательно, для сокращения налоговых платежей нужно - в самые сжатые сроки провести амортизацию объектов. Добиться этого можно, начисляя последнюю, например, способом суммирования чисел лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).

Однако нужно иметь в виду, что определиться с выбором метода расчета бухгалтерской амортизации следует заблаговременно, а именно при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Менять способ амортизации по уже эксплуатируемым объектам нельзя - об этом говорит п. 18 ПБУ 6/01, а переход на иной алгоритм ее начисления, как это сделано в гл. 25 НК РФ при применении нелинейного метода, в рамках данного Положения почему-то не предусмотрен.

Поэтому право на выбор дается фирме только один раз. Приняв решение, его необходимо документально закрепить. Сделать это можно по-разному: либо прописать в учетной политике способ уменьшаемого остатка, либо там же указать, что по каждой группе основных средств устанавливается свой способ. Второй вариант даст возможность выбирать оптимальные алгоритмы списания для каждой группы основных средств.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырех способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике используется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

В соответствии с учетной политикой ООО «Недвижимость» использует линейный метод начисления амортизации. (Приложение 1)

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при различных способах начисления амортизации. На примере одного из объектов основных средств ООО «Недвижимость» первоначальной стоимостью 336000 рублей. Срок полезного использования 4 года.

В таблице 7 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации.

Таблица 7

Расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации

Начисление амортизации линейным способом

Сумма амортизации в год 84000 руб. (336000 / 4)

Процент суммы амортизации 25% (84000 / 3 36000 х 100%)

Сумма амортизации в месяц 7000 руб. (84000 / 12)

Сумма амортизации в квартал 21000 руб. : (7000 x 3)

Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме

чисел лет срока полезного использования

1. Расчет амортизации в первый год

эксплуатации

Сумма амортизации в год 134400 руб. (3 36000 х 4 /(1 + 2 + 3 + 4))

Процент суммы амортизации в

первый год эксплуатации 40% (134400 / 3 36000 х 100%)

Сумма амортизации в месяц 11200 руб. (134400 / 12)

Сумма амортизации в квартал 33600 руб. (11200 x 3)

2. Расчет амортизации во второй год эксплуатации

Сумма амортизации в год 100800 руб. (336000 х 3 / (1 + 2 + 3 + 4))

Процент суммы амортизации во

второй год эксплуатации 30% (100800 / 336000 х 100%)

Сумма амортизации в месяц 8400 руб. (100800 / 12)

Сумма амортизации в квартал 25200 руб. (8400 х 3)

3. Расчет амортизации в третий год

эксплуатации

Сумма амортизации в год 67200 руб. (336000 х 2 / (1 + 2 + 3 + 4))

Процент суммы амортизации в

третий год эксплуатации 20% (67200 / 336000 х 100%)

Сумма амортизации в месяц 5600 руб. (672 00 / 12)

Сумма амортизации в квартал 16800 руб. (5600 x 3)

4. Расчет амортизации в четвертый

год эксплуатации

Сумма амортизации в год 33600 руб. (336000 х 1 / (1 + 2 + 3 + 4))

Процент суммы амортизации в

четвертый год эксплуатации 10% (33600 / 3 36000 х 100%)

Сумма амортизации в месяц 2800 руб. (33600 / 12)

Сумма амортизации в квартал 8400 руб. (2800 х 3)

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка

1. Расчет амортизации в первый год

эксплуатации

Сумма амортизации в год 84000 руб. (336000 х 25%)

Процент суммы амортизации в

первый год эксплуатации 25% (100% / 4)

Сумма амортизации в месяц 7000 руб. (84000 / 12)

Сумма амортизации в квартал 21000 руб. (7000 x 3)

2.Расчет амортизации во второй год

эксплуатации

Сумма амортизации в год 63000 руб. ((336000 - 84000) х 25%)

Процент суммы амортизации во

второй год эксплуатации 25% (100% / 4)

Сумма амортизации в месяц 5250 руб. (63000 / 12)

Сумма амортизации в квартал 15750 руб. (5250 x 3)

3. Расчет амортизации в третий год эксплуатации

Сумма амортизации в год 47250 руб. ((336000 - 84000 - 63000) х 25%)

Процент суммы амортизации в

третий год эксплуатации 25% (100% / 4)

Сумма амортизации в месяц 3937,5 руб. (47250 / 12)

Сумма амортизации в квартал 11812,5 руб. (3937,5 x 3)

4. Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации

Сумма амортизации в год 35437,5 руб. ((3 36000 - 84000 - 63000 - 47250) х 25%)

Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации 25% (100% / 4)

Сумма амортизации в месяц 2953,12 руб. (35437,5 / 12)

Сумма амортизации в квартал 8859,37 руб. (2953,12 х 3)

С использованием данных таблицы 7 проведено сравнение начисленного налога на имущество за 4 года при применении различных способов начисления амортизации.

Таблица 8

Начисление налога на имущество при применении различных способов начисления амортизации

Год

Квартал Начисление амортизации линейным способом

Начисление амортизации

способом списания

стоимости по сумме чисел

лет срока полезного

использования

Начисление амортизации

способом уменьшаемого

остатка

Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год

1 1 315000 1919 302400 1706 315000 1919

2 294000 268800 294000

3 273000 235200 273000

4 252000 201600 252000

2 1 231000 1350 176400 938 236250 1439

2 210000 151200 220500

3 189000 126000 204750

4 168000 100800 189000

3 1 147000 782 84000 398 177187,5 1079

2 126000 67200 165375

3 105000 50400 153562,5

4 84000 33600 141750

4 1 63000 213 25200 85 132890,6 809

2 42000 16800 124031,2

3 21000 8400 115171,8

4 - - 106312,5

Всего начислено налога за 4 года 4264 3100 5246

По результатам таблицы 8 очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Организация сэкономит на налоге на имущество по данному объекту основных средств 4264-3100= 1164 рублей или 28%.

С целью снижения налога на имущество организации рекомендуется ООО «Недвижимость» в учетную политику на 2009 год внести изменения, установив метод начисления амортизации по основным средствам способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Заключение

Налог на имущество предприятий является региональным налогом. Это значит, что сумма платежей по налогу зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.

Особенностью всех региональных налогов и налога на имущество в частности, является то, что общие принципы его исчисления и порядка перечисления по принадлежности устанавливаются на федеральном уровне, а конкретные ставки налога и состав предоставляемых по налогу льгот, определяются законодательством региона.

Вообще же, налогообложение имущества, в том числе недвижимого, общепринято в развитых странах. Поимущественный налог был известен с древнейших времен, когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Во все времена делалась попытка облагать имущество налогом в соответствии с его стоимостью. В России налог на имущество предприятий в его современном виде – это прямой налог, который берется от имущественного состояния юридического лица.

При введении поимущественного налога на территории Российской Федерации преследовались цели: создать у предприятий заинтересованность в реализации излишнего, неиспользуемого имущества; стимулировать эффективное использование имущества, находящегося на балансе предприятия. Таким образом, для финансов этот налог выполняет стимулирующую и контрольную функцию, а при пополнении бюджетов федерации и местных бюджетов – фискальную функцию.

Среди основных налогов Российской Федерации налог на имущество предприятий занимает далеко не последнее место, так как практически всем юридическим лицам приходится иметь с ним дело. Согласно нормативным документам плательщиками налога на имущество являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ, филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Максимальная ставка налога 2,2% (конкретная ставка устанавливается на региональном уровне). Объект налогообложения – основные средства, находящиеся на балансе у плательщика, учитываемые по остаточной стоимости.

В структуре уплачиваемых налогов ООО «Недвижимость» доля налога на имущество организаций за 9 месяцев 2007 года составляла 11,8%. В 2008 году снизилась до 6,3%.

С целью снижения налога ни имущество организации необходимо пересмотреть учетную политику. Налог на имущество начисляется на остаточную стоимость основных средств. Следовательно, чем она меньше, тем ниже и налог. Следовательно, для сокращения налоговых платежей нужно - в самые сжатые сроки провести амортизацию объектов. Добиться этого можно, начисляя амортизацию, способом суммирования чисел лет срока полезного использования. Расчеты показали, что, применив данный способ начисления амортизации, сумма налога на имущество сократится на 28%.

В перспективе планируется налог на имущество организаций и земельный налог заменить одним налогом на недвижимость.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ - М.: Юрайт-Издат, 2008. – 640 с. – (Библиотека Российского законодательства)

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ// Российская газета № 205 2006 г.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) утвержденное приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.12.98 г. № 60-н. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти № 44 от 03.11.2008 г.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) утвержденное приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.07.99 г. № 43-н// Экономика и жизнь № 35 1999г.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 г. № 26-н // Российская газета № 91-92 от 16.05.2001 г.

6. Горшкова Л. Г. Налогообложение имущества переданного в аренду и лизинг // Финансовая газета № 46 2008 г.

7. Зернова И.Н. Порядок исчисления налога на имущество // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение № 8 2008 г.

8. Лермонтов Ю.Л. Практические рекомендации по предоставлению отчетов в налоговые органы – М.: ГроссМедиа, 2008 – 132 с.

9. Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России – М.: Финсататинформ, 2004 - 526 с.

10. Мандрощенко О.В., Пинская М.Р. Налоги и налогообложение: Учебное пособие / Под общ. Ред. Проф. Л.И. Гончаренко. – 2-е изд. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. – 344с.

11. Павлова А.Ю. Бухгалтерский учет основных средств как основа для исчисления налога на имущество организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии № 6 2008 г.

12. Панскаков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации – М: Международный центр финансово-экономического развития, 2003. -544 с.

13. Савельева О.А. Актуальные вопросы уплаты земельного налога и налога на имущество организаций // Налоги № 30 2008 г.

14 Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь – М.: Юристъ, 2007 г. – 496 с.

15. Толмачев И.А. Все, что должен знать руководитель компании о налогах – М.: ГроссМедиа, 2008 - 376 с.

16. Черчик Д.Г. Налоги и налогообложение – М: ИНФРА-М, 2007. – 456 с.

17. Чепуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление – М.: Налоговый вестник, 2008 – 374 с.

18. Феоктистова И.А. Комментарии к последним изменениям в Налоговый кодекс Российской Федерации – М.: ГроссМедиа, 2008 - 156 с.

19. Фролова Т.С. Типичные ошибки при формировании налога на имущество и земельного налога. Схемы уменьшения выплат // Горячая линия бухгалтера № 20,21,22,23,24 2008 г.

20. Юрзинова, И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц / И.Л. Юрзинова, В.Н. Незамайкин. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство «Экзамен», 2006. – 653с.