5. Методика аудиту реалізації собівартості робіт (послуг)

Генеральний директор приватного підприємства «САМ», крім обов'язкових перевірок діяльності підприємства, проводить позапланові ревізії та аудит, залучаючи незалежні комерційних аудиторів або аудиторські фірми.

У тому числі проводиться аудит і ревізія собівартості будівельно-монтажних робіт. Остання перевірка проводилася за даними на 1 липня 2011 р.

При перевірці, основними завданнями аудиту собівартості будівельно-монтажних робіт є:

- перевірка правильності включення до собівартості окремих видів витрат;

- перевірка достовірності звітних даних про фактичної собівартості всіх робіт і обсязі робіт у відпускних цінах ПП «САМ»;

- оцінка виконання планового завдання по собівартості будівельно-монтажних робіт;

- встановлення причин відхилення від плану (при перевищенні планових витрат і винних у цьому посадових осіб);

- виявлення резервів зниження собівартості.

Для виконання поставлених завдань на ПП «САМ» використовуються наступні джерела аудиту собівартості будівельно-монтажних робіт:

- затверджувані планові завдання по собівартості робіт;

- план економічного і соціального розвитку підприємства;

- планові (нормативні) і звітні калькуляції собівартості;

- первинна документація і бухгалтерські записи за рахунками обліку виробничих витрат;

- дані аналітичного та синтетичного обліку витрат на виробництво робіт;

- форми періодичної та річної звітності;

- облікова політика ПП «САМ»;

- Дані ревізії матеріальних цінностей, фонду заробітної плати, основних фондів, грошових коштів та інші, що відображають використання господарських засобів підприємства.

На приватному підприємстві «САМ» аудит собівартості будівельно-монтажних робіт починається з розгляду звітних даних, наведення в квартальному додатку до звітності про виконання плану по собівартості виконаних робіт, по фактичній собівартості за калькуляційними статті и про витрати на виконання за економічними елементами з початку року.

Виробничі витрати приватного підприємства «САМ» групують в обліку, звітності в двох розділах: за економічними елементами и калькуляційними статті.

Перша з цих угруповань дозволяє здійснювати контроль за формуванням, структурою и динамікою витрат за видами, що характеризують їх економічний зміст. Ця інформація використовується для вивчення співвідношення живої и матеріалізованої праці, нормування та аналізу виробничих запасів, а також для інших розрахунків галузевого, регіонального або народногосподарського рівня. Одночасного розраховуються поелементно витрати всіх матеріальних та паливно-енергетичних ресурсів покладені в основу формування планових завдань щодо зниження матеріальних витрат і оцінки їх виконання.

Вивчення поелементного складу і структури витрат в динаміці за ряд років дозволяє контролюючим органам намітити головні напрямки пошуку резервів зниження собівартості послуг (робіт) в залежності від змін у техніці, технології та організації виробництва або під впливом його спеціалізації. Технічний прогрес і розвиток впливають на зміну структури витрат у бік збільшення частки витрат матеріальних, паливно-енергетичних ресурсів та амортизації основних фондів при відносному зменшенні витрат на заробітну плату і собівартість.

Результати використання всіх видів ресурсів з найбільшою повнотою розкриваються при ревізії собівартості робіт по калькуляційних статтях. Постатейне відображення витрат у плані, обліку, звітності розкриває їх цільове призначення і зв'язок з технологічним процесом. У приватному підприємстві «САМ» це угруповання використовується для контролю за формуванням планових і фактичних витрат за видами виконуваних робіт і місцем виникнення витрат (ділянкам, бригадам і т.п.), а також для виявлення непродуктивних витрат.

Частина калькуляційних статей являє собою одноелементні, тобто однорідні за своїм економічним змістом витрати. До них відносяться сировина і основні матеріали, допоміжні матеріали, паливо та енергія, основна заробітна плата, відрахування на соціальні потреби.

При ревізії цих витрат на приватному підприємстві «САМ» не обмежуються лише показниками в цілому по організації, так як при такому підході нівелюються результати, досягнуті при виконанні окремих робіт. Тут застосовується деталізований контроль за рівнем витрат за видами витрачених матеріалів та оплати праці робітників на основі звітних калькуляцій виконаних робіт.

Інші статті собівартості є комплексними і поєднують кілька економічних елементів. Так, стаття «Витрати на утримання і експлуатацію устаткування» включає витрати матеріалів, енергії, палива, витрати на оплату праці, амортизацію основних фондів та інші. Комплексний характер носять і такі статті собівартості, як інші виробничі і невиробничі витрати. Ці витрати обумовлені насамперед загальним обсягом і організаційно технічним рівнем виконуваних приватним підприємством «САМ» будівельно-монтажних робіт. Вони контролюються, як правило, в цілому по підприємству шляхом порівняння з кошторисом, а не з даними калькуляцій. При цьому ревізор складає допоміжну відомість (таблиця 5.1).

Таблиця 5.1

Відомість порівняння фактичних витрат на утримання і експлуатацію обладнання (по елементам) із затвердженим планом приватного підприємства «САМ» за четвертий квартал 2011 року

Елементи	Сума фактичних витрат	Сума витрат по плану	Відхилення (+, -)
ВИТРАТИ:
матеріалів	456,9	450	-6,9
енергії	5,4	5	-0,4
палива	7,8	7,7	-1,1
ВИТРАТИ НА:
оплату праці	5300	5300	-
амортизацію основних фондів	54	54	-
інше	120	110	-10

Конкретний перелік витрат, їх склад і методи розподілу за видами робіт, а також порядок оцінки залишків незавершеного виробництва визначаються галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості робіт.

Важливий резерв зниження собівартості робіт на приватному підприємстві «САМ» - скорочення втрат від браку. Він складається з вартості остаточно забракованих робіт, витрат на виправлення браку, витрат понад встановлену норму на ремонт, вартість зіпсованих при налагодженні обладнання матеріалів понад технічних норм. Із загальної суми втрат виключають утримання з винуватців браку і постачальників недоброякісних матеріалів. В результаті визначається остаточна величина втрат від браку, що відносяться на собівартість будівельно-монтажних робіт за однойменною калькуляційної статті. Питома вага втрат від браку в собівартості робіт у звітному році порівнюється з однойменною показником попереднього року як в цілому по підприємстві, так і по окремих видах робіт, що виконуються приватному підприємстві «САМ». Цей показник характеризує культуру виробництва, рівень технологічної дисципліни.

При перевірці втрат від браку на приватному підприємстві «САМ» звертається увагу на правильність відображення в обліку і звітності витрат на ремонт, який здійснюється спеціалізованими організаціями. Згідно основним положенням по складу витрат, що включаються в собівартість продукції, робіт та послуг «САМ» відносить ці витрати: в межах встановлених норм - на калькуляційну статтю «Інші виробничі витрати»; понад норми - на статтю «Втрати від браку».

На рівень собівартості робіт на приватному підприємстві «САМ» суттєво впливають невиробничі витрати. Величину їх можна встановити за даними бухгалтерських регістрів аналітичного обліку за рахунками «Загальновиробничі витрати» і «Загальногосподарські витрати». Загальновиробничі непродуктивні витрати включають: втрати від недовикористання деталей, вузлів, технологічної оснастки та інші. До загальногосподарських непродуктивних витрат належать: надбавки до тарифу на електроенергію за низький коефіцієнт використання потужності електроустановок; втрати від простоїв за зовнішніми причинами; нестачі і втрати від псування матеріалів та інші.

Зміцнити режим економії допомагають санкції за перевитрату місячних лімітів споживання електроенергії та перевищення ліміту електричної потужності. Важливо перевірити, чи вірно відображені в обліку та звітності приватного підприємства «САМ» суми, сплачені енергосистем понад основних ставок (тарифів) за перевитрату енергії. На приватному підприємстві «САМ» нерідко зустрічаються випадки невиправданого списання їх на рахунок «Прибутки та збитки» за статтею «Штрафи, пені і неустойки сплачені». Це спотворює звітні показники собівартості, оскільки за встановленим порядком зазначені непродуктивні витрати в ряді галузей відносяться на собівартість продукції - на рахунок «Загальногосподарські витрати» по спеціальній статті «Плата за перевитрату лімітів споживання електричної потужності, всіх видів енергії і газу». Причини цих втрат узагальнюються в процесі аудиту.

Витрачання коштів на утримання апарату управління приватного підприємства «САМ» контролюється за даними звітності та постатейного обліку витрат на рахунках «Загальновиробничі витрати», «Загальногосподарські витрати», «Допоміжні виробництва», «Обслуговуючі виробництва і господарства». Перевіряється стан аналітичного обліку на названих рахунках, де витрати на утримання апарату управління приватного підприємства «САМ» виділені в окремі групи стосовно статтями кошторису та показниками звітності. За даними касових і банківських видаткових документів, авансових звітів підзвітних осіб з'ясовується, чи повністю віднесені в обліку та звітності до витрат на утримання апарату управління витрати: на заробітну плату працівників управління СП «САМ»; відрахування від цієї заробітної плати на державне соціальне страхування; службові відрядження персоналу управління; зміст і наймання автомобілів для службових поїздок; утримання охорони; канцелярські, поштово-телеграфні, типографські та інші потреби.

При перевірці встановлюється відповідність фактичних витрат на оплату праці керівних, інженерно-технічних працівників та інших службовців затвердженого нормативу фонду заробітної плати. Керівнику приватного підприємства «САМ» надано право затверджувати штатний розклад лише в межах цього нормативу.

При перевірці дотримання штатно-кошторисної дисципліни, зіставляється нарахована заробітна плата згідно з розрахунковими відомостями зі штатними розкладами стосовно до діючих схем посадових окладів, виходячи з приналежності підприємства до відповідних груп з оплати праці (з урахуванням встановлених надбавок до посадових окладів висококваліфікованих ІТП і службовців і доплат за суміщення посад). Якщо перевіркою розкриті випадки незаконного витрачання коштів фонду заробітної плати керівних працівників, ІТП та інших службовців, визначається сума заподіяного збитку і при необхідності вноситься на розгляд міністерства (відомства) пропозиції про зменшення затвердженого нормативу. В ході перевірки з'ясовується, чи здійснюється на приватному підприємстві «САМ» організаційно-технічні заходи, спрямовані на систематичне вдосконалення управління і скорочення посад, в яких немає необхідності.

Одна з відповідальних завдань аудиту собівартості робіт на СП «САМ» полягає у виділенні витрат, що не відносяться до виробничої і збутової діяльності звітного періоду. Не менш важливо виявити і запобігти спотворення показників собівартості внаслідок неповного віднесення на витрати виробництва та обігу матеріальних, трудових і грошових витрат. Матеріали багатьох ревізій і перевірок свідчать про те, що такі порушення нерідко є наслідком відступів від існуючого законодавства, прорахунків і помилок при нарахуванні амортизації основних фондів; визначенні джерел фінансування витрат на капітальний та поточний ремонти, розподілі транспортно-заготівельних витрат (або відхилення фактичної собівартості матеріальних цінностей від вартості їх за обліковими цінами) між витратами матеріалів на будівництво та їх залишками на складі, списання зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів, особливо спеціальних інструментів і пристосувань; резервування коштів для майбутніх платежів та інші. На приватному підприємстві «САМ» при перевірці правильності нарахування зносу основних фондів аудитор складає наступну допоміжну відомість.

Таблиця 5.2

Відомість перевірки правильності зносу основних фондів на приватному підприємстві за четвертий квартал 2011 року

Об’єкт основних засобів	Сума зносу за грудень 2011 року.		Місячна сума зносу, підрахована аудитором	Місячна сума зносу в обліку підприємства	Відхилення (+, -)
	По відомості нарахування зносу
	Балансова вартість, тис. грн.	Норма зносу, %
Будівля адміністрації	55000000	0,1	55000	56000	-1000
Склад	12000000	0,1	12000	12000	-
Обладнання	18000000	0,3	54000	52100	+1900
Інструменти	2100000	0,2	4200	4200	-
Інше	360000	0,1	360	360	-

Першорядне значення в аудиторській практиці має чітке розмежування видатків і втрат, що відносяться на витрати виробництва або покриваються за рахунок фондів спеціального призначення, коштів цільового фінансування і цільових надходжень або в порядку розподілу прибутку. Зокрема, важливо встановити, чи не враховані на рахунках «Загальновиробничі витрати» і «Загальногосподарські витрати» (у складі статей «Поточний ремонт основних засобів», «Зміст будівель, споруд, інвентарю» та інших) витрати на виконання робіт, не відносяться до основної діяльності приватного підприємства «САМ» (при відсутності спеціальних джерел фінансування): на непланове капітальне будівництво, асфальтування та ремонт міських доріг та тротуарів, впорядкування міських площ, будівництво спортивних споруд, утримання баз відпочинку та інші.

За даними регістрів аналітичного обліку витрат майбутніх періодів на приватному підприємстві «САМ» контролюється правильність включення до їх складу витрат на підготовку та освоєння нових видів робіт. Слід мати на увазі, що витрати, пов'язані лише з проведенням робіт по частковому зміни конструкції об'єктів будівництва, модернізації окремих видів робіт або часткового перегляду технологічного процесу, не можна відносити на рахунок «Витрати майбутніх періодів». Вони підлягають списанню на витрати виробництва звітного періоду по мірі їх здійснення. Перевіряючи правильність щомісячного списання витрат на освоєння нових видів робіт з рахунку «Витрати майбутніх періодів» на собівартість будівельно-монтажних робіт аудитор виходить з наведених кошторисних розрахунків, а також з галузевих інструкцій про порядок і терміни включення цих витрат до собівартості робіт.

Достовірність звітних показників собівартості в чому залежить від застосовуваних способів розподілу витрат на обслуговування будівництва та управління між окремими видами робіт. При перевірці правильності розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат аудитором складається допоміжна відомість.

Таблиця 5.3

Відомість перевірки правильності розподілення загальновиробничих і загальногосподарських витрат на приватному підприємстві «САМ» за 4 квартал 2011 р.

Види робіт	Загальновиробничі роботи, тис. грн.			Загальногосподарські витрати, тис. грн.
	По відомості розподілення	По розрахунку аудитора	відхилення	По відомості розрахунку	По підрахунку аудитора	відхилення
Будівельні роботи	112,6	109,3	+3,3	62,8	69,3	-6,5
Монтажні роботи	95,4	98,2	-2,8	15,8	15,7	+0,1
Інше	36,5	36,5	-	12,3	13,8	-1,5

При перевірці правильності обчислення собівартості і списання калькуляційних різниць на ПП «САМ» аудитор вивчає калькуляційні розрахунки і відомості на списання калькуляційних різниць між фактичною і плановою собівартістю будівельних послуг. При цьому він встановлює, чи не допущено зниження собівартості будівельно-монтажних робіт звітного періоду за рахунок збільшення собівартості робіт незавершеного будівництва і собівартості реалізованих робіт за рахунок збільшення перехідних запасів. Для цього аудитором перевіряється реальність і документальну обґрунтованість бухгалтерських записів за місяць за відповідними рахунками. Аудитору важливо встановити правильність обліку витрат за окремими видами робіт. Аудитор перевіряє достовірність звітних даних по фактичної собівартості окремих видів робіт.

Так як час первинного споживання виробничих ресурсів і час здачі об'єкта не співпадає, необхідно перевірити, в якому періоді включена в собівартість робота, вироблена ПП «САМ». Слід пам'ятати, що витрати на будівельно-монтажні роботи повинні включатися в собівартість того періоду, до якого відносяться незалежно від попередньою або наступною їх оплати. Тому важливо розмежувати витрати за часом їх виробництва і визначити, які з них входять в виконані роботи звітного періоду, а які слід відносити до резервів або витрат майбутніх періодів. Для цього аудитор уважно вивчає записи за рахунками «Витрати майбутніх періодів», «Резерви майбутніх витрат і платежів».

При перевірці правильності обліку витрат, врахованих на рахунку «Витрати майбутніх періодів», слід керуватися обліковою політикою ПП «САМ». Звертається увага на правильність списання з цього рахунку витрат на оренду приміщень, будівель, майна, а також витрат на ремонт основних засобів, аудитори вивчають записи в статистичної та бухгалтерської звітності за собівартістю робіт. Дані звітності зіставляються з регістрами бухгалтерського обліку, виробничими звітами, виправдувальними первинними документами.

Аудитором також уважно вивчаються витрати, що підлягають розподілу. При цьому перевіряється правильність їх розподілу як за часом включення у витрати, так і по об'єктах калькуляції та обліку. При перевірці правильності обчислення собівартості аналізуються основні фактори, що впливають на економію чи перевитрату коштів по кожній статті витрат. Важливою ділянкою роботи аудитора є перевірка правильності обчислення калькуляційних різниць по всіх видах робіт. При цьому складається допоміжна відомість.

Таблиця 5.4

Відомість перевірки правильності обчислення калькуляційних різниць на одиницю на приватному підприємстві «САМ» за 4 квартал

Види робіт	Планова собівартість	Фактична собівартість	Калькуляційна різниця		Відхилення
			по розрахункам аудитора	По відомості списання
Будівельні роботи	175,4	178,6	3,2	4	-0,8
Монтажні роботи	112,2	113,6	1,7	2	-0,3
Інші	48,8	50,3	1,5	2	-0,5

Інтенсифікація виробництва на ПП «САМ» проявляється в зниженні собівартості будівельно-монтажних робіт. Однією з основних задач аудиту є перевірка виконання планових завдань щодо зниження собівартості робіт.

Період, що перевіряється, як правило, не збігається з календарним роком, тому при аудиті виникає необхідність проводити перевірку плану по собівартості робіт роздільно за періоди попереднього і поточних років, що входять в період, що перевіряється. Наприклад, перевірка проводиться за період з 1 жовтня попереднього року до 1 жовтня поточного року. У цьому разі за даними звітності окремо перевіряють виконання плану по собівартості робіт за 4 квартал попереднього року і 9 місяців поточного року.

Аудитор до моменту перевірки виконання плану по собівартості робіт розпорядженні дані результатів ревізії правильності визначення та списання на витрати виробництва матеріальних цінностей (у розрізі місць витрат і центрів відповідальності за кількістю і вартістю; за нормами, відхилень від норм і змін норм; з причин виникнення перевитрати і досягнення економії), витрат праці та відрахувань на соціальне страхування; нарахувань амортизації основних засобів, утворення резервів майбутніх витрат і платежів, віднесення витрат на витрати майбутніх періодів і їх списання до інших витрат і операцій, що дозволяє більш обґрунтовано підійти до оцінки виконання плану по собівартості будівельно-монтажних робіт та вироблення пропозицій щодо мобілізації внутрішніх резервів зниження собівартості робіт.

При оцінці виконання плану по собівартості робіт слід мати на увазі, що ПП «Осмос» іноді отримує економію, яку не дозволяється відносити до його заслугам. Вона може виникнути, наприклад, в результаті зміни номенклатури робіт в порівнянні з планом. Така економія не приймається до уваги при оцінці виконання плану собівартості робіт. Якщо ж зміна планової структури робіт викличе збільшення витрат, то вона вважається невиправданим і погашається економією, отриманої за рахунок інших факторів.

При оцінці виконання плану по собівартості робіт не враховується економія, не пов'язана з реальним зниженням матеріальних ресурсів, трудових та інших витрат на виробництво і обумовлена ​​невиконанням передбачених планом заходів з розвитку та вдосконалення будівництва (завдань по введенню в дію і освоєння нових потужностей - у випадках, коли планами передбачалися підвищені витрати на період їх освоєння; заходи щодо підвищення якості робіт, якщо при цьому ціна на роботи не диференційовані в залежності від рівня її якості; заходів з комплексного використання природної сировини, а також з порушеннями правил, що регулюють діяльність ПП «САМ» (правил технічної експлуатації, охорони навколишнього середовища та інші)). Конкретний перелік чинників економії, не обліковується при оцінці виконання плану по собівартості, і порядок її обчислення встановлюється міністерством для кожної галузі (підгалузі) окремо з урахуванням умов діяльності.

Зазначені види економії (не враховуються при оцінці виконання плану по собівартості робіт) наводяться у звітності. Тому аудитор перевіряє правильність відображених у витратах сум на зазначені цілі.

На відхилення фактичних витрат від планових на ПП «САМ» впливають такі чинники, як зміна цін на сировину, матеріали, паливо, покупні напівфабрикати, тарифів на електричну та теплову енергію та вантажні перевезення.

Найважливішим фактором є зниження (збільшення) собівартості робіт, що визначається сумарно, а потім уточнюється за доданком (в розрізі калькуляційних статей і елементів витрат на будівництво, виробничої собівартості і позавиробничих витрат).

До оцінки рівня виконання плану по собівартості будівельно-монтажних робіт на ПП «САМ» аудитор за даними перевірки достовірності звітних даних про обсяг робіт і витратах на їх виконання повинен переконатися, що приписок до обсягу робіт і порушень правил віднесення на витрати виробництва певних елементів витрат підприємство не допустило. У разі виявлення порушень слід в установленому порядку домогтися внесення відповідних змін до звітності і лише після цього приступити до оцінки виконання плану по граничному рівню витрат. Одночасно слід врахувати, що на виконання плану по собівартості робіт не повинна впливати методика ціноутворення подібних робіт.

При проведенні перевірки виконання плану по зниженню собівартості аудитор перевіряє правильність віднесення на витрати сум по статтях і елементам витрат. Наприклад, за статтею «Сировина і матеріали» необхідно перевірити спочатку повноту відпустки сировини (матеріалів) у виробництво, а потім провести перевірку реальності сум за статтею. При цьому аудитор складає допоміжні відомості.

Таблиця 5.5

Відомість перевірки повноти відпуску сировини за 2-е півріччя 2011 р. по приватному підприємству «САМ»

Дата	По накладним, т	По виробничому звіту майстра, т	Відхилення
3 квартал	56	58	-2
4 квартал	44	42	+2

Таблиця 5.6

Відомість перевірки правильності сум по статті «Сировина і матеріали» приватного підприємства «САМ» за 2 півріччя 2011 року

Місяць	По виробничому звіту майстра, т	По звітній калькуляції собівартості, т	Відхилення
Липень	16,3	16,3	-
Серпень	17,2	17,8	-0,6
Вересень	15,2	18,0	-2,8
Жовтень	18,6	17,4	+1,2
Листопад	14,9	15,6	-0,7
Грудень	17,8	17,3	+0,5