Лекции, методички / 7_5.1_80-85

86

5.4. Учет незавершенного производства и готовой продукции

Вопросы учета незавершенного производства и готовой продукции относятся к вопросам управленческого учета. В финансовом учете следует иметь в виду систему синтетических счетов бухгалтерского учета, которые используются для отражения производственных операций.

Незавершенным производством считается продукция, не прошедшая до конца технологическую обработку в пределах цеха.

Затраты на производство относятся в дебет одного из производственных счетов с 20 по 29 или по 39 в зависимости от экономической сущности отражаемых операций. В дебет 20 счета «Основное производство» относятся затраты, связанные с производством продукции, работ, услуг, которые являются основной деятельностью организации. Формирование затрат по дебету 20 счета может быть представлено в несколько этапов.

На первом этапе в дебет этого счета относятся прямые затраты, то есть такие затраты, которые непосредственно связаны с производством продукции. Это затраты на основные материалы и комплектующие изделия, а также затраты на заработную плату основных исполнителей работ. В производстве это заработная плата основных производственных рабочих с начислениями, предусмотренными законодательством.

На втором этапе (который по времени выполняется одновременно с первым) ведется учет накладных расходов, то есть расходов, требующих дальнейшего распределения. Это учет затрат по 25 счету «Общепроизводственные расходы» и по 26 счету «Общехозяйственные расходы».

По дебету 25 счета собираются затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. На этом счете могут быть выделены субсчета 25.1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» и 25.2 «Цеховые расходы». Название «Цеховые расходы» больше подходит для производств, имеющих деление на цеха, однако любая фирма, имеющая в своей производственной структуре какие-либо подразделения, может использовать этот субсчет для учета накладных расходов подразделения.

В дебет субсчета 25.1 «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» относятся амортизационные отчисления на машины и оборудование, затраты на их ремонт и обслуживание (то есть заработная плата с начислениями ремонтных рабочих), затраты на силовую электроэнергию, на обтирочные и смазочные материалы и т.д.

В дебет счета 25.2 «Цеховые расходы» относятся накладные расходы, связанные с функционированием цехов или других подразделений организации. В дебет этого счета относятся затраты на отопление, освещение и содержание помещений цеха, амортизационные отчисления по зданию цеха, заработная плата с начислениями руководящего и обслуживающего персонала цеха и т.д.

В дебет 26 счета «Общехозяйственные расходы» относятся затраты для нужд управления организации, не связанные непосредственно с производственным процессом. Это расходы на содержание административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения (например, здания главного офиса организации, складов), арендная плата за эти помещения, если организация их арендует, а не имеет в собственности, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Для крупных производств этот счет используется для определения накладных расходов общезаводского характера. Для небольших организаций, не имеющих деления на цеха или какие-либо другие подразделения, 26 счет обычно используется для учета накладных расходов.

Третьим этапом можно считать распределение накладных расходов, собранных по дебету 25 и 26 счетов. Синтетическая проводка, соответствующая этому распределению, чрезвычайно проста: дебет 20 счета, кредит 25 и 26 счетов на сумму всех расходов, подлежащих распределению, то есть это обычно все расходы, собранные по дебету этих счетов. Таким образом, в конце учетного цикла, а данная операция делается именно в конце учетного цикла, который обычно равен месяцу, но по производственным причинам, например, в связи с длительным технологическим процессом, может быть иным, 25 и 26 счета закрываются, то есть сальдо по ним равно нулю. Однако для удобства организации учета или в соответствии с требованиями законодательства на величину (пропорционально незавершенному производству) незавершенного производства на 25 и 26 счетам может быть оставлен остаток.

Таблица 5.11

Типовые бухгалтерские проводки по учету затрат на производство

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Первый этап – учет прямых затрат.
Отпущены в производство основные материалы или комплектующие	20	10
Начислена заработная плата основным производственным рабочим	20	70
Сделаны начисления на заработную плату	20	69
Второй этап – учет накладных расходов
Начислена амортизация на производственное оборудование	25.1	02
Отпущены обтирочные и смазочные материалы, необходимые для работы оборудования	25.1	10
Начислена заработная плата рабочим-наладчикам, обслуживающим оборудование	25.1	70, 69
Начислена амортизация на объекты основных средств общецехового назначения	25.2	02
Начислена заработная плата (и необходимые начисления) обслуживающему и управленческому персоналу цеха	25.2	70, 69
Отнесены на себестоимость расходы, связанные с отоплением и освещением цеха	25.2	76
Начислена амортизация основных средств на объекты общего назначения	26	02
Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата с необходимыми начислениями административно-управленческому персоналу цеха	26	70, 69
Отнесены на себестоимость затраты на услуги аудиторской фирмы	26	76
Третий этап – распределение накладных расходов
Распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования	20	25.1
Распределение цеховых расходов	20	25.2
Распределение общезаводских расходов	20	26

Рассмотренная выше система учета затрат является традиционной для российской практики учета, она ориентирована на учет затрат по статьям калькуляции и предполагает ведение дополнительных учетных регистров, таких как журнал-ордер №10 «Учет затрат на производство», в котором эти затраты расписываются по статьям калькуляции. Для небольшой фирмы схематично регистр, предусматривающий выделение некоторых статей калькуляции, представлен в табл. 5.12.

Таблица 5.12

Регистр учета затрат на производство

Наименование изделия	Материалы	Заработная плата	Начисления на заработную плату	Накладные расходы	Итого затрат
А
Б
Итого прямых расходов
Накладные расходы

В последнее время в практике учета затрат произошли существенные изменения, связанные с влиянием зарубежных методов учета. В настоящее время возможен выбор такого варианта учетной политики, который предусматривает списание затрат с 26 счета непосредственно на субсчет 91.2 «Прочие расходы», что означает, что затраты по этому счету не распределяются, а в целом списываются на результаты производства. В результате эти расходы не принимают участие в формировании себестоимости единицы продукции.

В плане счетов предусмотрен целый комплекс счетов – 30–39, с целью организации учета расходов в разрезе элементов затрат.

Другие двадцатые счете: 21 «полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» можно считать дополнительными счетами, которые используются организациями по мере необходимости.

Так, 21 счет «Полуфабрикаты собственного производства» используется в том случае, если организации необходим обособленный учет собственных полуфабрикатов, например, если фирма часть из них реализует или требуется более жесткий контроль их расходования. Тогда этот счет для тех полуфабрикатов, которые остаются в дальнейшей переработке, становится буферным. Сначала по дебету счета 21 в корреспонденции с 20 счетом отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, эта проводка обычно сопровождает операцию оприходования полуфабрикатов на склад. Затем по мере отпуска полуфабрикатов со склада для их дальнейшей переработки делается проводка по кредиту 21 счета и по дебету 20 счета.

Если полуфабрикаты реализуются на сторону, то при отпуске их со склада делаются проводки, необходимые для отражения реализации, и используется счет 90 «Продажи».

Счет 23 «Вспомогательные производства» используют те организации, у которых есть подразделения, которые и являются такими вспомогательными производствами. Такими подразделениями могут являться ремонтный цех, цех по изготовлению оснастки, транспортное подразделение, подразделение по обслуживанию различными видами энергии, то есть производства, которые являются вспомогательными для основного производства.

В результате функционирования таких производств осуществляются прямые расходы материалов, комплектующих, заработной платы с начислениями, которые отражаются по дебету 23 счета. Косвенные расходы, связанные с функционированием вспомогательных производств, то есть расходы на их управление и обслуживание, списываются в дебет 23 счета с 25 и 26 счетов.

По мере оказания услуг основному производству затраты на эти услуги списываются с кредита 23 счета в дебет 20. (Для подразделений, имеющих накладные расходы, услуги вспомогательных производств списываются на дебет 25 счета). Возможно списание услуги на дебет 26 счета, если она имеет общехозяйственное значение.

Использование 29 счета «Обслуживающие производства и хозяйства» актуально для тех организаций, которые имеют на балансе жилые дома, дома отдыха, детские сады и ясли и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского и научного назначения. В этом случае учет расходов, связанных с функционированием таких подразделений, идет по знакомой уже схеме: затраты на их функционирование списываются в дебет 29 счета, а учет себестоимости оплаченных выполненных работ и оказанных услуг – по кредиту 29 счета.

В результате распределения накладных расходов и частичного списания затрат вспомогательных производств на затраты основного производства (по мере использования результатов деятельности вспомогательного производства) по дебету 20 счета формируется информация о затратах на производство продукции.

Для формирования полной себестоимости необходим счет для учета внепроизводственных расходов. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность для учета таких расходов используется 44 счет «Расходы на продажу». По дебету этого счета учитываются расходы на упаковку готовой продукции, ее транспортировку, расходы на рекламу, комиссионные, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, представительские расходы и т.д. Напомним, что в торговых организациях по дебету этого счета учитываются все расходы торговой организации.

Однако эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Следовательно, полная себестоимость продукции формируется на этапе реализации продукции.

На складе готовой продукции она учитывается по производственной себестоимости. Для учета готовой продукции используется счет 43 «Готовая продукция». По дебету этого счета осуществляется принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, и частично, возможно, для собственных нужд организации в корреспонденции с 20 счетом или 40 счетом «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом организация учета на складе готовой продукции аналогична организации учета материалов с использованием карточек складского учета и аналитических оборотных ведомостей.

Учет затрат должен быть так организован, чтобы, с одной стороны, дать наиболее точную и правдивую информацию по поводу затрат и, с другой стороны, представить эту информацию оперативно. Вопросам систем учета затрат в большей степени посвящен управленческий учет. Однако для понимания взаимосвязи счетов учета затрат необходимо иметь в виду взаимосвязи между принятой в организации системой учета затрат и используемыми счетами.

Так, использование нормативов для учета себестоимости и использование нормативной (плановой) себестоимости для учета продукции на складе предполагает задействовать в рассмотренную систему счетов еще счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость. При этом следует иметь в виду, что процесс подсчета фактической себестоимости, особенно, если выполняются все традиционные этапы расчета, включая распределение накладных расходов, требует времени, фактическую себестоимость продукции можно узнать только по окончании учетного цикла, то есть в конце месяца. Однако выпуск и отгрузка продукции возможны каждый день, и их необходимо как-то оценивать. В этом случае удобно использовать нормативную или плановую себестоимость. Понятно, что кредитовые обороты по времени будут осуществляться раньше дебетовых. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов на конец месяца будет показывать отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Если дебетовый оборот больше кредитового, то это означает, что фактическая себестоимость выше нормативной, и для правильного отражения затрат организации на производство необходимо сделать дополнительную проводку по кредиту 40 счета и дебету 90 счета «Продажи».

В случае, когда кредитовый оборот больше дебетового, фактическая себестоимость продукции оказывается меньше нормативной. Для того чтобы показать реальные затраты, необходимо уменьшить кредитовый оборот на разницу в затратах. Это делается сторнированием по кредиту счета 40 и по дебету счета 90 «Продажи».

Пример бухгалтерских проводок с использованием нормативного метода учета затрат

Исходные данные для примера:

Выпуск и отгрузка продукции (100 шт.).

1-й вариант

Нормативная себестоимость 10 руб. за единицу продукции.

Фактическая себестоимость 12 руб. за единицу.

Таблица 5.13

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит	Сумма
Отгружена заказчику продукция по нормативной себестоимости	90.2	40	10 руб./шт. x 100 шт.= 1000 руб.
Отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции	40	20	12 руб./шт. x 100 шт. = 1200 руб.
Списание отклонения фактических затрат от нормативных	90.2	40	(12-10) x 100= 200 руб.

Выпуск и отгрузка продукции (100 шт.).

2-й вариант

Нормативная себестоимость 10 руб. за единицу продукции.

Фактическая себестоимость 8 руб. за единицу.

Таблица 5.14

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит	Сумма
Отгружена заказчику продукция по нормативной себестоимости	90.2	40	10 руб./шт x 100 шт.= 1000 руб.
Отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции	40	20	8 руб./шт. x 100 шт. = 800 руб.
Списание отклонения фактических затрат над нормативными	(90.2)	(40)	(8-10) x 100= (200) руб.

Для учета реализации продукции используется счет 90 «Продажи», который при реализации продукции, работ и услуг используется практически так же, как и при реализации товаров. По кредиту субсчета 90.1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемых выручкой. Выручка признается в соответствии с требованиями ПБУ 9/99.

По дебету субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90.1 учтена выручка. Себестоимость продаж признается в соответствии с ПБУ 10/ 99.

Выявление финансового результата от продаж осуществляется через субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» путем закрытия субсчетов 90.1 и 90.2, а также субсчетов 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», если по условиям налогового законодательства эти налоги участвуют в продажах.

Ежемесячно 90 счет через свои субсчета закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки».