4.4. Оценка хозяйственных средств и калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг)

Применение денежного измерителя в бухгалтерском учете как обобщающего позволяет измерять разнородные экономические явления. Реализуются эти возможности бухгалтерского учета при помощи оценки и калькуляции. На их основе осуществляется стоимостное измерение разнообразных хозяйственных операций во всех сферах экономической деятельности. С их помощью достигается обобщение фактов хозяйственной деятельности предприятия и тем самым становится возможным использование полученной информации для принятия управленческих решений.

Оценка – это способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измерителе, направленная на выявление размера динамики изменений анализируемых показателей.

Оценка имущества и обязательств, а также хозяйственных процессов ведется в национальной валюте, т.е. рублях РФ. Если имущество и обязательства выражены в иностранной валюте, то осуществляется перерасчет в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения хозяйственной операции.

Оценке подлежат следующие объекты бухгалтерского учета:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• производственно-материальные запасы;

• готовая продукция;

• товары;

• финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные).

Основополагающими принципами, определяющими правильность оценки имущества и обязательств, являются реальность и единство.

Реальность оценкизаключается в объективности соответствия стоимостной оценки отдельных объектов бухгалтерского учета их фактической величине. Для этого необходимо точное определение (калькулирование) фактической себестоимости сырья и материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Единство оценки означает ее единообразие и постоянство, что достигается установлением обязательных правил оценки и строгим контролем за их соблюдением.

Для определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерском учете, могут быть использованы следующие методы:

• фактическая (первоначальная) стоимость, т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта;

• текущая (восстановительная) стоимость (стоимость продажи), т.е. сумма денежных средств или эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

• текущая рыночная стоимость, т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дисконтированная стоимость, т.е. величина будущих денежных поступлений, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Наряду с определяющей – первоначальной оценкой, т.е. на дату принятия к учету хозяйственной операции, применяются и другие оценки, необходимость которых связана с инфляционными процессами. Использование иных методов оценки направлено на приближение первоначальной оценки к реальной, соответствующей современным издержкам воспроизводства продукции, работ, услуг.

Способы оценки зависят от видов имущества и обязательств.

Основные средства наряду с первоначальной стоимостью учитываются по восстановительной и остаточной стоимости.

Аналогично оцениваются нематериальные активы. Первоначальная стоимость нематериальных активов включает их покупную стоимость либо экспертную оценку и расходы по доведению объекта в состояние готовности к эксплуатации в соответствии с его назначением.

Производственные запасы (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и т.д.) при оприходовании вначале принимаются к учету по твердым учетным ценам с обязательным исчислением в конце отчетного месяца фактической себестоимости их приобретения.

Готовая продукция оценивается по плановой производственной себестоимости или по нормативной себестоимости с выделением разницы между плановой и фактической себестоимостью.

Товар оценивается по оптовым или розничным ценам. В оптовую цену товара входит его производственная себестоимость, норма прибыли и акцизы. В розничную цену включается наценка торговых организаций.

В бухгалтерском балансе активы организации показываются (учитываются) по себестоимости. Себестоимость – это затраты организации на момент приобретения активов. Рыночная стоимость – это стоимость активов на момент их продажи. Оценка по себестоимости является более предпочтительной, т.к. иногда трудно производить оценку рыночной стоимости, а также знание рыночной стоимости не является необходимым для процесса функционирования предприятия (активы в данном случае необходимы предприятию не для продажи, а для их работы).

Калькулирование (лат. – счет, подсчет) – это способ исчисления в денежной форме себестоимости единицы продукции и конкретного вида работы, услуги. Форму, в которой производится расчет, называют калькуляцией.

В дореволюционной России рассматривалось три вида калькуляции: покупная, продажная, своей цены.

Покупная калькуляция включала расходы по приобретению и доставке, продажная – выручку за минусом издержек по реализации, и третья – затраты на изготовление предметов с прибавлением косвенных расходов.

В планировании, учете и анализе себестоимости продукции применяются различные калькуляции: предварительные и отчетные.

Предварительные калькуляции составляются до момента выпуска продукции, и бывают плановыми или нормативными. Плановая калькуляция представляет собой расчет себестоимости единицы продукции исходя из средних норм на отчетный период (год, квартал). Составление плановых калькуляций позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции и сделать выбор наиболее выгодных из них.

Нормативная калькуляция определяет себестоимость единицы продукции по действующим технологическим нормам на определенную дату.

Отчетная (фактическая) калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета по истечении отчетного периода. Отчетная калькуляция содержит информацию о фактических затратах на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Она является основой для экономического анализа, планирования и принятия решений на перспективу.

5. Документация хозяйственных операций

Документ – это носитель юридической и экономической информации, отражающей динамику собственности (сведения о движении материальных ценностей и денежных средств).

Согласно принципу непрерывности, бухгалтерский учет осуществляется без перерыва с момента организации предприятия и все факты хозяйственной жизни находят отражение на счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов.

При налоговой проверке бухгалтерские документы имеют значение как письменное свидетельство о факте совершения хозяйственной операции или о праве на ее совершение и служат основным средством проверки правильности и достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Поэтому считается, что, если нет документа – нет операции. При этом первичные документы должны быть приняты к учету, если они составлены по образцу, содержащемуся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и подписаны уполномоченными на это лицами.

Порядок работы с первичными документами регламентируется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 25.07.83 г №105 и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (№34н от 29.07.98г.).

Первичный документ отражает одну совершенную хозяйственную операцию и должен составляться либо в момент ее совершения, либо сразу после ее окончания. К первичным документам предъявляются определенные требования. Документ имеет обязательные реквизиты:

• наименование документа;

• название и юридический адрес сторон. Под сторонами (субъектами) понимаются физические или юридические лица, участвующие в хозяйственной операции;

• дата составления документа;

• содержание хозяйственной операции. Необходимо соблюдать требования строгого соответствия между наименованием документа и содержанием проводимым по нему операций;

• измерители осуществляемой операции;

• наименование должностных лиц, ответственных за операцию;

• личные подписи и их расшифровка.

Отсутствие какого-либо обязательного реквизита является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к предприятию финансовых санкций.

Бухгалтерские документы подразделяются по назначению, по способу отражения хозяйственных операций, по месту составления и по способу охвата операций.

По назначению документы подразделяются на организационно-распорядительные (распорядительные), оправдательные (исполнительные), комбинированные и документы бухгалтерского оформления.

Распорядительные документысодержат в себе приказ, распоряжение или дают право на совершение операции (платежное поручение, доверенность и др.). такие документы не являются доказательством факта совершения операции, а содержат распоряжение о ее совершении, следовательно, не являются основой для отражения в учете.

Оправдательные документы оформляют уже совершенную операцию (инвентаризационная опись, акты выполненных работ и др.) и служат основанием для отражения их в учете.

Комбинированные документы содержат в себе распоряжение и одновременно оформляют уже совершенную операцию (приходные и расходные кассовые ордера и др.). использование в учете таких документов сокращает общее количество документов и ускоряет время на их обработку.

Документы бухгалтерского оформления составляются и используются для нужд бухгалтерии. Эти документы конкретизируют или поясняют отражение в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности либо их последствий (справки об ошибках, расчет торговой надбавки и др.)

По способу отражения хозяйственных операций документы подразделяются на первичные и сводные.

Первичный документ составляется в момент совершения операции и является первым свидетельством хозяйственной операции (накладные, кассовые ордера и др.).

Сводный документсоставляется на основании первичных документов и обобщает сведения, содержавшиеся в них (товарный или кассовый отчет и др.). Такие документы сокращают количество записей и значительно упрощают и облегчают учетную работу.

По месту составления документы подразделяются на внутренние и внешние.

Внутренние документы составляются и имеют юридическую силу только на самом предприятии (платежная ведомость и др.).

Внешние документы поступают на предприятие с другого предприятия (счет-фактура, товарно-транспортная накладная и др.)

По способу охвата операций первичные документы подразделяются на разовые, накопительные и группировочные. Разовые документы оформляют одну хозяйственную операцию (наряд на работу). Накопительный документ отражает однородные разовые операции в последовательности порядка их составления (за определенный период). Использование таких документов сокращает количество документов в обороте предприятия. Группировочным считается документ, в котором отражается информация из однородных разовых документов, сгруппированных по тем или иным видам материалов, затрат и т.п.

Все документы до записи их по счетам предварительно должны быть обработаны. Особое внимание уделяется проверке документов. При получении документа должна быть проведена проверка полноты его содержания (формальная проверка, т.е. проверка реквизитов, содержания, наличия подписей и т.п.), арифметическая (счетная проверка) и проверка по существу (логическая проверка, т.е. выявление законности зафиксированной хозяйственной операции и т.п.). После этого документы группируются по необходимым для учета признакам и на документе указываются корреспондирующие счета (делается контировка). Гашением называется отметка на документах об их использовании (происходит путем перечеркивания документа или проставлением штампа).

Под документооборотом понимается движение документов с момента их составления или получения от других организаций до сдачи в архив. Четкая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации для работы предприятия и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского учета. Без правильной организации документооборота нельзя обеспечить рациональное разделение учетного труда, равномерность нагрузки счетных работников, своевременность бухгалтерских записей.

В условиях рыночной экономики большое значение имеет охрана экономической информации, содержащейся в документах. Руководители предприятия должны предусмотреть в трудовых договорах четко выраженные обязательства сотрудников о неразглашении коммерческой тайны. Кроме этого они продумать организацию движения конфиденциальной информации и предусмотреть вопросы ее защиты.

Предприятие обязано хранить всю бухгалтерскую документацию не менее пяти лет. Для отдельных первичных документов возможен более короткий срок хранения (для доверенностей – календарный год), а для отдельных видов документов срок хранения установлен законодательно (документы, подтверждающие размер оплаты труда – не менее 70 лет).

5. Виды отчетности организации

Формирование бухгалтерской отчетности организации является завершающим этапом учетного процесса. Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать требования:

- обеспечения полноты, существенности, нейтральности, преемственности и достоверности бухгалтерской отчетности;

- принятых учетной политикой способов документирования и отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, оценки имущества и обязательств;

- раскрытия существенных показателей, способных повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей (показатель является существенным, если его величина составляет не менее 5% к общему итогу данных за отчетный год);

- обеспечения нейтральности информации, что препятствует ее использованию в интересах отдельных групп пользователей;

- включения в отчетность показателей деятельности филиалов, представительств и других подразделений, в.том числе выделенных на отдельные балансы;

- обеспечения соответствия показателей вступительного и утвержденного заключительного баланса (в случае изменений вступительного баланса необходимо объяснить причины такого изменения);

- корректировки отчетной информации, подтверждения исправлений ошибок подписью уполномоченных лиц с указанием даты исправления;

- составления отчетности на русском языке и в валюте РФ, подписи отчетности руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации или специалистом, ведущим бухгалтерский учет (в случае, если учет ведется специализированной организацией).

Содержание и формы отчетности применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. В бухгалтерской отчетности показатели приводятся минимум за два периода – отчетный и предшествующий (аналогичный). При несопоставимости данных указанных периодов (в случае высокой инфляции) они принадлежат корректировке, исходя из правил, установленных в нормативных документах. Если ошибки в отчетности выявлены до ее утверждения, то исправления производятся учетными записями последнего месяца (обычно декабря) отчетного периода. Если отчетность утверждена, то изменения в нее можно вносить, но при этом зачет между статьями актива и пассива недопустим (кроме случаев, предусмотренных нормативными документами). В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности указываются показатели, подвергшиеся корректировке, и ее причины.

Бухгалтерская отчетность организации (кроме страховых организаций, кредитных организаций и бюджетных учреждений) состоит:

• бухгалтерский баланс (форма №1);

• отчет о прибылях и убытках (форма №2);

• отчет об изменениях капитала (форма №3);

• отчет о движении денежных средств (форма №4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

• пояснительная записка;

• аудиторское заключение.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности включается в ее состав, если организация подлежит обязательному аудиту либо инициативно приняла решение о проведении аудита и опубликовании аудиторского заключения.

Организации составляют месячную, квартальную и годовую отчетность. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной. Отчетным периодом является календарный год.

Организации представляют годовую и квартальную отчетность участникам (или собственникам), территориальным органам государственной статистики (по месту их регистрации), финансовым органам налоговой инспекции и органам исполнительной власти и другим пользователям.

Все организации представляют квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – 90 дней по окончании года (если иное не предусмотрено законодательством). Годовая отчетность предоставляется не ранее 60 дней после окончания года. Месячная отчетность является внутренней для предприятия.

Организации публикуют бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение, если это предусмотрено законодательством РФ. Публикация производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Организации, включая дочерние и зависимые общества, составляют сводную отчетность в установленном порядке, которая подписывается руководителем и главным бухгалтером.

1. Бухгалтерский баланс

Баланс – это модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение предприятия.

Бухгалтерский баланс позволяет определить состав и структуру имущества организации, мобильность и оборачиваемость оборотных средств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности, конечный финансовый результат (прибыль или убыток). По данным бухгалтерского баланса учредители, менеджеры и другие заинтересованные лица, связанные с управлением имуществом могут ознакомиться с состоянием организации. Но бухгалтерский баланс не в состоянии охватить весь объем информации о деятельности организации, поэтому недостающая часть информации представляется в других формах отчетности.

Итак, бухгалтерский баланс представляет собой способ экономической группировки и обобщения, выраженного в денежной оценке имущества организации по составу и размещению, а также по источникам его формирования (собственные и заемные обязательства). По своему строению баланс состоит из двух частей – актива и пассива - и имеет вид двусторонней таблицы.

В левой части таблицы отражается предметный состав, размещение и использование имущества организации (активов). Она называется активом баланса.

Правая часть таблицы называется пассивом баланса и отражает величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность организации, форму его участия в создании имущества. Эта величина рассматривается как обязательства за полученные ценности или ресурсы.

Каждый отдельный вид имущества в активе и пассиве называется статьей баланса.

Итоги актива и пассива должны быть абсолютно равны, так как обе части баланса показывают одно и то же имущество, но сгруппированное по разным признакам: в активе – по вещественному составу и их функциональной роли, а в пассиве – по источникам образования данного имущества (от кого и сколько получено средств). Поэтому общая сумма имущества по составу и размещению обязательно равняется общей сумме источников имущества. Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой баланса.

Существуют различные виды бухгалтерских балансов:

• периодический (месячный, квартальный);

• годовой;

• вступительный – составляется при создании новой или при преобразовании ранее действующей организации;

• соединительный – составляется при объединении нескольких организаций в одно юридическое лицо;

• разделительный – составляется при выделении из одной организации нескольких самостоятельных юридических лиц;

• санируемый – составляется в период несостоятельности организации;

• ликвидационный – составляется в период ликвидации организации;

• сводный – составляется путем объединения отдельных заключительных балансов организации (в основном им пользуются министерства, ведомства, концерны или холдинги);

• сводно-консолидируемый – составляется путем объединения балансов юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически (им пользуются холдинговые компании, головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами).

При составлении баланса следует исходить из требований:

• правдивости – все показатели баланса должны быть подтверждены соответствующими документами, записями на бухгалтерских счетах;

• реальности – оценка статей баланса должна соответствовать действительности;

• единства – построение баланса осуществляется на единых принципах учета и оценки;

• преемственности – каждый последующий баланс должен вытекать из предыдущего;

• ясности – баланс должен быть представлен в форме, доступной для понимания внутренними и внешними пользователями информации.

Согласно законодательным документам все организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность и являющиеся юридическими лицами, независимо от форм собственности, составляют бухгалтерский баланс по единой форме. Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в развернутом виде: дебетовое сальдо – в активе, кредитовое – в пассиве. Все статьи баланса отражаются на начало и конец отчетного периода.

Структура бухгалтерского баланса представлена в таблице 2.

Таблица 2