Глава 3. Разработка программы аудита.

3.1 Определение разделов отчетности, имеющих важное значение для аудита. Определение объема выборки.

В разделе «Программа аудита» указывается, что наряду с общим планом аудитор должен разработать и документировать программу аудита, которая определяет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Программа аудита Таблица 4.

Проверяемая организация	ООО "Кораблик-Р"
Период аудита	01.02.2011-10.05.2011
Количество человеко-часов	520
Руководитель аудиторской группы	Кравцов Д.Ю.
Состав аудиторской группы	Марущак Н.С., Кравцов Д.Ю.
Планируемый аудиторский риск	5%
Планируемый уровень существенности	800 тыс. руб.

№	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы	Примечание
	1	2	3	4	5
1.	Анализ учредительных документов, учетной политики, организации хозяйственной деятельности предприятия и определение влияния указанных факторов на методику расчета и организацию учета НДС. Классификация хозяйственных операций, оценка достоверности данных в книге покупок и в книге продаж	01.-02.03.	Кравцов Д.Ю.	Аналитический обзор
2.	Анализ учредительных документов, учетной политики, организации хозяйственной деятельности предприятия и определение влияния указанных факторов на организацию учета издержек обращения. Изучение состава издержек обращения и порядка их распределения. Анализ обоснованности учетной политики	01.-02.03.	Марущак Н.С.	Аналитический обзор
3.	Разработка аналитических таблиц для пересчета НДС по реализации товаров, материалов и других по возмещению НДС	03.03.-04.04	Кравцов Д.Ю.	Аналитические таблицы
4.	Проверка состава издержек об-ращения , правильности их рас-пределения и достоверности от-ражения на счетах бухгалтерско-го учета. Формирование корректирующих проводок	05.04.-01.05	Кравцов Д.Ю.	Аналитические таблицы
5.	Обобщение результатов пересчетов за проверяемый период	02.-06.05	Кравцов Д.Ю., Марущак Н.С.	Аналитические таблицы
6.	Архивирование рабочих документов, подготовка и печать отчета	07.-10.05.	Кравцов Д.Ю.	Отчет

Руководитель аудиторской организации______________________/ Кравцов Д.Ю./

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа процедур по существу представляет перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу учета.

Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество. Существенность в выборочном исследовании и проверке - это общий показатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенности.

Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма ошибок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной очевидности, что исследуемое сальдо отражено объективно. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали собственные руководства для внутреннего пользования, согласно которым существенными являются суммы ошибок, превышающие:

Показатели	% от показателя
Для показателей отчета о прибылях и убытках: товарооборот валовая прибыль прибыль до налогообложения Для статей баланса: собственный капитал общая стоимость используемых активов	0.5 – 1 1 – 2 5 5 1 - 2

 

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения.

Существует предположение о том, что финансовая отчетность экономического субъекта содержит искажения, которые способны повлиять на достоверность финансовой отчетности и стать причиной ее фактического непредставления в соответствии с законодательно установленными принципами бухгалтерского учета и отчетности. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться материальными в том случае, если их сущность и значение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиять на представление или непредставление финансовой отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета.

Согласно Правилу (стандарту) № 16 «Аудиторская выборка», под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью.

Проще говоря, «выборочный метод аудита» можно определить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Основной причиной обращения к выборочному контролю при проведении аудита является высокая трудоемкость контрольных процедур. Принцип выборочной проверки предусматривается уже при планировании аудита.

Однако в ходе аудита могут использоваться и сплошные проверки, которые проводятся, как правило, для наиболее важных объектов.

При аудиторской выборке используются следующие понятия:

генеральная совокупность — полный набор данных, из которых производится выборка;

стратификация — процесс деления генеральной совокупности на подгруппы, каждая из которых отличается от другой сходными характеристиками входящих в нее единиц;

элементы выборки — отдельные единицы информации, составляющие генеральную совокупность;

ошибка выборки — выявленные и прогнозируемые искажения данных проверяемой совокупности;

ожидаемый уровень ошибки — ожидаемое значение отклонения или ожидаемый уровень ошибки генеральной совокупности;

допустимый уровень ошибки — максимальный уровень ошибки (при проверке по существу) или максимальное значение отклонения (для проверки на соответствие), которые аудитор готов принять в отношении генеральной совокупности и при этом считать, что цель аудита достигнута;

уровень существенности — относительное значение максимально возможной ошибки выборки;

экстраполяция — использование результатов выборочного исследования (уровень ошибки, завышение или занижение значения показателя и т. д.) применительно ко всей генеральной совокупности;

точность — степень соответствия характеристик выборочной и генеральной совокупности при заданном уровне риска;

риск выборочного исследования — вероятность того, что заключение, сделанное аудитором по результатам выборочной проверки, отличается от заключения, которое он сделал бы по результатам аналогичной сплошной проверки.

На основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудитору следует определить способ проведения проверки. Сплошная аудиторская проверка всех хозяйственных операций крупного предприятия фактически невозможна и экономически нецелесообразна. Поэтому выборочное исследование, позволяющее распространить результаты проверки части совокупности на весь ее объем, — неизбежный прием аудита. Аудиторская выборка должна строиться после определенной диагностики, позволяющей концентрировать внимание на необычных и вызывающих сомнение явлениях, содержащих возможные ошибки или злоупотребления и требующих детальной проверки. Следовательно, аудиторская выборка должна быть дифференцированной в зависимости от степени вероятности ошибок и злоупотреблений. Степень выборочности и направления выборки зависят также от специфических условий клиента, состояния учета и от результатов предварительной контрольно-выборочной проверки заключений внутреннего аудита и уровня доверия к ним. Глубину, степень, направление выборки определяет сам аудитор. В каждом случае должен быть определен минимальный предел для детального исследования, обязательный для любой аудиторской проверки.

Выборочный аудит следует проводить в случае достаточно большого объема генеральной совокупности, ее однородности, при достаточно низкой допустимости ошибок и репрезентативной, т. е. представительной выборки. Аудиторская выборка должна соответствовать поставленной цели и характеру аудиторской проверки. Обычно выделяются следующие основные процедуры проведения выборочного аудита: исследование состава генеральной совокупности; определение объема и интервала выборки; выбор методов отбора; проверка выборочной совокупности; оценка результатов выборочной проверки; оценка риска выборочного контроля; экстраполяция результатов проверки и подготовка заключения.

Объем выборки зависит от характера генеральной совокупности, ее пригодности к аудиторской проверке, конкретной цели аудита, субъективного суждения аудитора и степени его осведомленности о делах фирмы. Допустимый уровень выборки определяется с учетом относительной значимости проверяемого показателя и вероятности допущения ошибок.

Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.

Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:

1. оценочным, основываясь на накопленном опыте;

2. статистическими методами, основанными на вероятностях появления ошибок.

При использовании первого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций (например, проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т. д.).

При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Выборочная проверка проводится в три этапа:

1. Принятие решения о том, применять ли статистическую выборку;

планирование выборочной проверки.

2. Отбор элементов, подлежащих проверке (и проверка как таковая).

3. Анализ результатов выборочной проверки.

Аудитор должен принять решение, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную. Проверка может проводиться сплошным методом. Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.