2.2 Оценка уровня существенности и аудиторского риска.

В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Несмотря на то, что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово- хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Существенность информации — это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.

Понятие «существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.

Качественный аспект используется, прежде всего, для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности.

При этом аудируемое лицо может:

• правильно отражать в учете хозяйственные операции, но не обладать законным правом осуществлять их (например, при отсутствии лицензии на ведение каких-либо видов деятельности);

• правильно отражать факты финансово-хозяйственной деятельности с позиций их содержания, но не иметь достаточных документальных обоснований, подтверждающих их (например, при отсутствии первичных бухгалтерских документов — договоров с контрагентами, счетов-фактуры и т.п.).

В таких случаях аудитор не имеет права признавать финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица достоверной, хотя такая отчетность вполне может отражать истинные результаты деятельности аудируемого лица.

Количественный аспект включает оценку обнаруженных в ходе аудита отклонений по каждому экономическому показателю в отдельности и в сумме.

Для количественной оценки отклонений используется показатель «уровень существенности». Под уровнем существенности ошибок понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Конкретное значение количественного уровня существенности ошибок аудируемого лица зависит от специфики его деятельности и от значений результативных показателей отчетного периода.

К аудиторским фирмам предъявляются определенные требования по определению количественного уровня существенности. Аудиторские фирмы обязаны установить систему базовых показателей и разработать методику для расчета количественного уровня существенности. Эта методика должна быть утверждена решением исполнительного органа аудиторской фирмы; она должна быть публичной, т.е. быть открытой для государственных контролирующих органов и потенциальных клиентов — аудируемых лиц. Основанием для изменения методики расчета количественного уровня существенности могут служить изменения в законодательной и нормативной базе субъектов РФ (аудируемых лиц) или самих аудиторских фирм, а также изменение специализации аудиторской фирмы или изменения в руководстве аудиторской фирмы.

Аудиторские стандарты не устанавливают конкретных нормативных значений количественного уровня существенности.

Расчет уровня существенности

Таблица 2.

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Риск системы учета по результатам тестирования, %	Качественный показатель существенности, %	Уровень существенности для базового показателя (статьи программы проверки) тыс. руб
1	2	3	4	5 (2*4)
Прибыль до налогообложения	5051	30	5	252,6
Выручка	36543	20	2	730,9
Валюта баланса	35565	40	2	711,3
Собственный капитал	4399	40	10	439,9
Общие затраты организации	35795	20	2	715,9
Итого	11753	30	-	2850,6

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ООО "Кораблик-Р" по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (252,6+ 730,9 + 711,3 + 439,9+ 715,9)/5 = 570,12

В соответствии с положениями приложения ФПСАД №8 показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ООО "Кораблик-Р", составляют, %:

(570,12 — 252,6)/ 570,12 * 100% = 55,69

(570,12 — 730,9)/ 570,12 * 100% = -28,20

(570,12 — 711,3)/ 570,12 * 100% = 24,76

(570,12 — 439,9)/ 570,12 * 100% = 22,84

(570,12 — 715,9)/ 570,12 * 100% = -25,57

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (570,12 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (730,9+711,3+715,9)/3 = 719,37

Общий уровень существенности составляет 719,37 тыс. р. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 800 тыс. руб. Следовательно, для ООО "Кораблик-Р" уровень существенности составит 800 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» представляется более точным (Приложение №3).

Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среда, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 19.11.2008 N 863, от 27.01.2011 № 30).

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

- запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

- аналитические процедуры;

- наблюдение и инспектирование.

Кроме процедур оценки рисков, аудитор выполняет прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может оказаться полезной при выявлении рисков существенного искажения.

Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.

При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор приблизительно оценивает показатели ожидаемых результатов деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного искажения информации.

Наблюдение и инспектирование могут стать как основой для направления запросов руководству и другим сотрудникам аудируемого лица, так и источником информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется.

В случае если аудитор намеревается использовать информацию о деятельности аудируемого лица и его среде, собранную в предыдущие периоды, аудитор должен определить, не произошли ли изменения, которые могут оказать влияние на актуальность такой информации для текущего аудита. При повторяющихся аудитах опыт, полученный в ходе предыдущего аудита, способствует лучшему пониманию деятельности аудируемого лица.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этой цели аудитор:

а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам, а также с группами однотипных операций, остатками по счетам бухгалтерского учета и случаями раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор использует в качестве аудиторских доказательств для оценки рисков информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании организации средств контроля и определении того, применялись ли они. Аудитор использует оценку рисков для определения характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые следует выполнить в дальнейшем.

Аудитор определяет, имеют ли выявленные риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности отношение к конкретным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета и к случаям раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или они имеют отношение в большей степени к финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и, возможно, затрагивают достоверность многих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные во втором случае риски могут быть, в частности, обусловлены недостатками контрольной среды.

Проводя оценки рисков, аудитор может выявить средства контроля, которые, вероятно, способны предотвратить или обнаружить и исправить существенное искажение конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор получает понимание средств контроля и устанавливает соответствие между ними и предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в контексте процессов и систем, в которых они существуют. Такой подход является действенным, поскольку отдельные контрольные действия сами по себе, как правило, не бывают направлены на конкретный риск.

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков, по профессиональному суждению аудитора, являются рисками, которые требуют специального аудиторского рассмотрения (такие риски определяются как "значимые риски"). Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. Необходимость профессионального суждения возникает при расчете оценочных значений при отсутствии точных способов их определения.

В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Понимание средств контроля, установленных по отношению к значимым рискам, требуется для того, чтобы получить адекватную информацию, необходимую для разработки эффективного подхода к проведению аудита. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля.

Аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на доступных аудиторских доказательствах и может меняться в ходе аудита по мере сбора дополнительных аудиторских доказательств. В частности, оценка рисков может основываться на ожидании того, что средства контроля работают эффективно с целью предотвращения или обнаружения и исправления существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В случае если аудитор в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур получает аудиторские доказательства, противоречащие первоначально полученным аудиторским доказательствам, в соответствии с которыми он производил первоначальную оценку, аудитору следует пересмотреть свою оценку и, соответственно, изменить планирование дальнейших аудиторских процедур.

Согласно професионального суждения аудитора, аудиторский риск ООО "Кораблик-Р" соответствует средней градации.