Глава 14.1 - институт взаимозависимости

Взаимозависимость ввели для того, чтобы устранить влияние зависимости при определении налоговых последствий экономической деятельности плательщиков.

Ст.105.1 НК особенно нам интересна. Она говорит, что если особенности отношений между лицами могут оказать влияние на условия и результаты деятельности, которую ведут эти лица, или на условия и результаты представляемых лиц, то такие лица признаются взаимозависимые для целей налогообложения.

НК предусматривает осуществление налогового контроля за соответствующими сделками в ситуации взаимозависимости. Плательщики должны уведомить налоговые органы о совершении таких сделок.

Это все о трансфертном ценообразовании.

Уточняются и критерии взаимозависимости. НК предусматривает 4 критерия взаимозависимости:

1. экономический (доля участия в капитале одной организацией в другой) - 25% по общему правилу

2. организационный (возможность лица определять решения, принимаемые другими лицами, которая существует либо в силу полномочий по назначению единоличного органа, либо 50% состава коллегиального органа)

3. подчиненность по должностному положению лиц

4. наличие родственных отношений

В силу положений НК суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям. Это не означает, что может быть в суд подано заявление об установлении факта взаимозависимости. На момент принятия решения налоговым органом взаимозависимость может отсутствовать, а на момент совершения сделок между лицами взаимозависимость может быть.

Поэтому речь идет о толковании нормы о взаимозависимости и норм ст.45 НК. Если обязанность по уплате возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, то тогда налоговый орган с учетом взаимозависимости применяет налоговые последствия, которые бы ожидали таких лиц в отсутствии ситуации взаимозависимости. Но налоговый орган применяет такие налоговые последствия путем обращения в суд. И суд решает, стоит ли применить такие последствия или нет.

Обратить надо внимание и на то, что сделка, совершенная между взаимозависимыми лицами, признается контролируемой не во всех случаях. А только если есть внушительная сумма сделок. Общее правило - за год превышение 1 млрд рублей. Где-то 60 млн рублей, где-то - 100 млн рублей. Или есть одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль, а другая - не освобождена. Или одна сторона является субъектом специального налогового режима, а другая - не является.

Сегодня ставится вопрос о том, чтобы контроль такой осуществлялся только в отношении крупнейших налогоплательщиков, ибо администрирование малого или среднего бизнеса невыгодно.

Что еще интересно? Новые субъекты налогового права появляются в связи с введением возможности консолидации взаимозависимых налогоплательщиков. Мы упоминал о возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков с целью исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата в этой консолидированной группе.

В том числе такая консолидация осуществляется и для целей снижения налоговых рисков. Сделки между участниками консолидируемой группы плательщиков не признаются контролируемыми сделками, несмотря на взаимозависимость.

Обратить надо внимание, что там все очень сложно с этой консолидацией. Там есть много других возможностей, которые получают группы, и публичный субъект тоже имеет интерес в консолидации. В связи с консолидацией устанавливается особый порядок уплаты налога на прибыль применительно к крупнейшим налогоплательщикам.

Определяется ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Он появляется в силу договора между такими участниками. На такого участника возлагается ряд обязанностей, предусмотренных налоговым кодексом. В частности, обязанность по уплате налога консолидированной группой. При этом субсидиарную ответственность за исполнение такой обязанности несут и остальные участники консолидированной группы.

В случае создания консолидированной группы происходит очень сложное распределение налоговой обязанности по уплате налога на прибыль.

Сама по себе консолидированная группа не вполне может претендовать на статус самостоятельного участника налоговых отношений. Речь идет о распределении обязанности по уплате налога между ответственным участником и иными участниками консолидированной группы.

Ответственный участник приобретает самостоятельные обязанности по консолидированной группе. Эти обязанности предусмотрены в НК и реализуются ответственным участником от своего имени и под свою ответственность. Такой участник должен обеспечить исполнение публичной имущественной обязанности по совокупному финансовому результату этой группы. В случае неисполнения такой своей собственной (!) обязанности он будет нести ответственность, в том числе и по ст.122 НК.

Это исключение из принципа личного исполнения? Нет, ибо у нас такой механизм закреплен, что налоговые обязанности перераспределяются и становятся чьими-то личными. По закону определяется обязанность каждого (!) участника консолидированной группы, она является обязанностью каждого конкретного участника под его ответственность. Исполнение такой личной (!) обязанности влечет за собой исполнение обязанности группы в целом.

Ответственный участник консолидированной группы по налоговому закону наделяется определенным объемом полномочий по представлению в налоговых органах интересов участников консолидированной группы.

Самое интересное, что его статус ответственного участника появляется в результате договора, а объем полномочий в отношении представления интересов других участников определяется по закону. То есть вроде представитель уполномоченный участниками, а объем полномочий - по закону.

Правовой статус налоговых агентов

НК оперирует понятием и налогового агента, и источником выплаты доходов налогоплательщику.

Организация может быть источником выплаты доходов и при этом признаваться налоговым агентом, а может и не признаваться агентом.

Что такое источник выплаты доходов (источник доходов - так будет даже точнее)? Налоговый агент - это не организация, со счета которой осуществляется выплата суммы налога налогоплательщика, а организация, которая стала для плательщика источником дохода. То есть это организация, в результате взаимодействия с которой плательщик получил то, что стало объектом налогообложения.

Пример. ПТУ заключило договор на предоставление учащимся ПТУ мест в качестве практики производственной на заводе. Студенты ПТУ получали вознаграждение за практику на заводе. Завод давал деньги ПТУ, а ПТУ, в свою очередь, платило такое вознаграждение. Кто будет налоговым агентом в таком случае: завод или ПТУ? Завод. Почему? Потому что то, с чьего счета, - не важно, а важно то - в рамках каких отношений и с кем сформировался доход.

Бывает ситуация, когда фактически выплаты дохода не будет. Например, мы в организации взяли беспроцентный заем, и у нас появилась материальная выгода в размере неуплаченных процентов. Это доход. Но это фикция. Это экономия на расходах. НК говорит, что это доход, который облагается налогом. И тогда организация будет налоговым агентом, ибо в отношениях с ней сформировался такой "доход".

Статус агента могут иметь и организации, и ИП. Формально закон говорит "лица", т.е. физики тоже подпадают. Но как правило, последние агентами не признаются.

Мы должны вспомнить: каковы цели введения фигуры агента? Речь может идти о введении такой фигуры тогда, когда для налогового органа становится недоступна фигура налогоплательщика. Например, налоги, которые должны быть уплачены иностранным лицом, у которого в РФ нет представительства. Тогда российская организация, выплачивающая такому лицу доход, будет агентом.

Или физические лица. Их очень много. Введение фигуры агента в рамках НДФЛ упрощает администрирование налоговыми органами в отношении НДФЛ.

Статус агента может возникнуть только в силу норм налогового законодательства. По соглашению сторон и из договора статус агента не возникает.

Агенты только по уплате налогов, но не сборов.

Статус налогоплательщика первичен применительно к статусу налогового агента. Хотя есть яркий пример - НДС. Продажа казенного имущества или предоставление в аренду казенного имущества! Мы об этом говорили в предыдущих темах. Посмотри.

Какое отличие агента от представителя? У агента формируется своя собственная налоговая обязанность в соответствии с положениями НК. Речь идет и о формировании у агента самостоятельной имущественной обязанности по обеспечению изъятия налога у плательщика. Фактически налогоплательщик лишается каких-либо активных обязанностей как организационного, так и имущественного характера, лишается необходимости производить активные действия по уплате налога, лишается обязанности изымать из своей имущественной массы сумму налога. Но он несет пассивные обязанности - он претерпевает. За плательщика все активные действия совершает агент. У агента - самостоятельная организационная и имущественная обязанности.

Агент - это совокупный плательщик.

Огромное количество проблем возникает. У агента 1000 работников. По 10 работникам он не удержал сумму налога на 10 рублей, а по 10 работникам - переудержал сумму налога на 10 рублей. Вопрос - мы у него что должны взять? Мы должны изъять сумму неудержанного, или мы будем осуществлять свои действия по принудительному исполнению налоговой обязанности с учетом его статуса совокупного плательщика?

Основные обязанности налогового агента в имущественной части - это обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджетную систему. Сопутствующие этим обязанностям организационные обязанности содержатся в ст.24 НК - учет и пр.

Закон может предусматривать ситуацию невозможности удержания суммы налога агентом. Тогда предусматривается переход к иному порядку уплаты налога. Например, по гл.23 "НДФЛ" невозможность удержания влечет необходимость самостоятельного декларирования физиком и самостоятельной уплаты НДФЛ.

А по налогу на прибыль закон не предусматривает ситуацию невозможности удержания суммы налога на прибыль агентом. Тут законодатель презюмирует возможность удержания. Перехода к иному порядку уплаты тут не происходит.

Если есть порядок перехода к иному порядку уплаты, то у агента обязанность по удержанию и исчислению замещается обязанностью проинформировать налоговый орган о невозможности удержания суммы налога.

В последние годы произошли изменения в регулировании НДФЛ. Раньше невозможность удержания НДФЛ агентом влекла предоставление информации в налоговом органе. Орган уведомлял плательщика о необходимости уплаты им самим НДФЛ. Исчислять сумму налога не надо было плательщику. Теперь все изменилось. Если налог не удержан, плательщик обязан предоставить декларацию. "НЕ БЫЛ УДЕРЖАН", а не "не мог быть удержан".

Плательщик мог в носу ковыряться, потому что его никто не уведомил, а агент никого не уведомлял. Налоговый орган пошел с требованием к плательщику. В общем, сложности есть.

Агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК или если использование такого права невозможно в силу самого содержания права (агент не может воспользоваться правом на льготу).

Представительство в налоговых отношениях

Представительство - это совершение представителем в пределах его полномочий действий от имени представляемого по реализации его прав (прав представляемого) и обязанностей в налоговых правоотношениях.

Представляемыми могут быть плательщики налогов, сборов, а также агенты.

НК предусматривает 2 вида представительства - законное и уполномоченное.

Законные представители по НК - это представители на основании закона или в силу учредительных документов. Круг уполномоченных представителей определяется в ст.29 НК - на основании документального оформления полномочий по волеизъявлению самого представляемого лица.

Представительство по доверенности (уполномоченное представительство) возникает в связи с оформлением доверенности в гражданско-правовом порядке. Если физики, то нотариальная доверенность.

Законные представители физиков - это те, что по ГК являются законными представителями.

Представителем может быть организация или физик. Представляемое лицо само определяет, кто именно будет представителем, а равно определяет круг передаваемых полномочий.

Не исключено одновременное участие в отношениях представляемого и представителя, а также одновременное участие нескольких представителей в налоговых отношениях.

Обратим внимание на некоторые проблемы и особенности.

Основанием возникновения является доверенность, оформленная по правилам ГК, или закон. А представительство возникает все-таки в рамках налогового правоотношения. Это значит, что раз мы представляем плательщика в императивных (налоговых) отношениях, то не может (!) быть представительства с последующим одобрением представляемого. Только доверенность.

Кроме того, не допускается передоверие прав.

Законные представители физика - это те, которые признаются таковыми по гражданскому законодательству. Последнее в качестве представителей рассматривает родителей до достижения ребенком возраста 18 лет.

НК о дееспособности налоговой не говорит. Но налоговая деликтоспособность - с 16 лет (ст.109 НК, вроде).

Как соотнести 18 лет и 16 лет? 16 лет - это и дееспособность в НП тоже? Приобретение деликтоспособности влечет приобретение дееспособности?

Далее, вопрос: все ли обязанности плательщика могут быть реализованы представителем? Плательщики пытались уплачивать налоги хотя бы и за счет собственным средств, но со счета представителя. Если мы допустим такую попытку, то мы как бы не нарушим принцип личного исполнения обязанности, ибо дебиторская задолженность будет зачтена. Но формально используются чужие деньги, находящиеся на другом счете. Ну, окей. Расширим принцип личного исполнения. За свой счет он исполнил.

Но есть и формально юридическое регулирование таких отношений. Ст.29 НК прямо указывает на возможность участия представителя по доверенности в отношениях с налоговыми органами и с иными участниками налоговых отношений. Перечень таких участников - в ст.9 НК. Речь идет не о публичных образованиях, а о конкретных органах.

Поэтому есть основание полагать, что законодатель предусматривал представительство в отношениях с органами, а не с публичными образованиями. А отношения по уплате налога - это отношения не с органами, а с публичными образованиями. Поэтому есть основание полагать, что уплата должна быть личной. Это подтверждается ст.45 НК - "самостоятельная" уплата.

Самостоятельная означает "сам идешь и платишь", или можно путем привлечения фигуры представителя? Это создает трудности.

Даже если мы признаем право исполнить обязанность по уплате налога через представителя, то как решать вопрос, связанный с возвратом, например, излишне уплаченной суммы?

Все это приводит к тому, что сегодня при отсутствии конституционно-правовых препятствий исполнения обязанности плательщика через счет представителя у нас нет нормального регулирования в рамках НК, которое бы позволило бы реализовать "ограничительный" или "расширительный" подход.

То есть вроде запрета через представителя платить налог нет, но многие процедуры, которые всплывут после такой уплаты (тот же возврат), не урегулированы НК.

Суды, рассматривая такие споры, ни в одном случае не признали обязанность, исполненную через представителя, неисполненной. Но не потому, что такой порядок исполнения допустим в силу НК, а только потому, что признание противного повлекло бы еще бОльшие сложности: нужно вернуть уже уплаченную сумму ли, или нужно ее зачесть как сумму, уплаченную плательщиком, а не представителем, или что еще нужно сделать?

Сумма, оказавшаяся в бюджете со счета представителя, фактически является суммой налога самого плательщика. С этим никто не спорт. Формально закон не запрещает. Налоговый орган не оспаривает, что эта сумма изъята у налогоплательщика. Как суд признает тогда обязанность неисполненной?

Правильного ответа, разумеется, нет. Но есть ОКС 2004 года №41-О, где КС занял ограничительную позицию, сказав, что можно только лично и со своего счета. Платежный документ должен исходить от самого плательщика, должны быть им лично оформлен. Почему? Потому что нужно обеспечивать результативный контроль за уплатой налогов. А в ситуации, когда вроде бы платит плательщик, но со счета и от имени представителя, может быть непонятно, чей налог уплачивается: плательщика или представителя как самостоятельного плательщика. Но тогда у нас представитель получается фактически курьером, которые просто платежки в банки носит.

Нужно помнить, что арбитражка признавала с 2007 года возможность уплаты сбора через представителя (государственной пошлины, то есть), если речь шла об уплате пошлины иностранными лицами. В 2012 году Минфин разъяснения дал на этот счет №03050403/43 по поводу такой пошлины (о том, как платежку оформить при уплате пошлины через представителей).

В отличие от агентов, которые реализуют в налоговых отношениях свои права и обязанности, представитель действует от имени налогоплательщика. Он обеспечивает своими действиями реализацию их прав и обязанностей.

Действия представителя в этом смысле - это собственно действия представляемого.

ППВАС №57 2013 года обращается в п.3 к этому вопросу и говорит о том, что законные или уполномоченные представители отвечают перед доверителям соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства. НК не предусматривает налоговой ответственности представителей, в то время как в отношении агентов такая ответственность в НК предусмотрена.

Закон может прямо возлагать обязанность на представителя и закреплять потенциальную ответственность за ненадлежащее исполнение обязанности (например, ст.51 НК - опекун недееспособного обязан произвести действия по уплате налога за плательщика, и предусматривает штрафы из имущества опекуна за неисполнение такой обязанности). То же самое с ответственным участником консолидированной группы.

Поэтому отношения представительства непростые и часто непоследовательные.

Правовой статус банков

Речь идет о банках как о специальных субъектах, не как о налогоплательщиках или налоговых агентах. Банки обязаны в соответствии с НК в связи с обслуживанием счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Банки - субъекты налоговых отношений, но они несамостоятельные участники. Наделение банков налоговыми обязанностями предопределяется характером их деятельности и направлено на то, чтобы (1) обеспечить своевременное поступление уплаченных налогов и сборов в бюджетную систему, ибо риски неперечисления и непоступления таких средств в бюджеты после предъявления платежки плательщиком в банк возложены на публичного субъекта (публичный субъект, иными словами, к плательщику ничего предъявить не может). Как застраховать такие риски? Обязать банков. Во-вторых, обеспечить доступ к счету налогоплательщика или агента в целях принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в целях обеспечения самостоятельного исполнения плательщиками (приостановить операции по счетам плательщика усилиями банковских работников) и в целях информирования налоговых органов об остатках на счетах и о наличии счетов как таковых.

Ст.60, 76, 86 НК изучить подробно.

Сейчас законодатель внес поправки - полномочия налоговых органов в части приостановления операций по счетам налогоплательщиков-организаций расширены. Эти поправки вот-вот вступят в силу.

О соблюдении конституционного баланса можно вопрошать. С 01.01.2015 можно приостанавливать в том числе в случае неисполнения обязанности по предоставлению в налоговый орган о квитанции, которая свидетельствует о том, что ты принял и получил требование об уплате налогов. Неисполнение обязанности по представлению квитанций о приеме требования о представлении пояснений плательщика, о приеме уведомления тоже может повлечь приостановление операций по счету.

Короче говоря, теперь приостанавливать счета можно будет за малейшую провинность.

Что касается обязанностей в сфере информационного обеспечения налогового органа со стороны банков.

Ст.86 НК регулирует эти отношения. Сейчас прямо наименование этой статьи изменилось - обязанности банков, связанных с осуществлением налогового контроля.

Здесь еще раз обращаем внимание на особенность участия банков в налоговых отношениях и особенность налогового статуса банков. Банки осуществляют операции по счетам. Они в связи с этой деятельностью операционной имеют доступ к информации, которая может быть полезна налоговым органам.

Эти особенности статуса банков свидетельствуют о "нейтральности" статуса банка в отношениях. Обратите внимание, что банк не признается в НК самостоятельным субъектом налогового контроля в связи с осуществлением им операционной деятельности. Поэтому требования налоговых органов, адресованные банку, носят безусловный характер. Он не должен оценивать законность действий налогового органа. Законность презюмируется для целей исполнения банком своих обязанностей.

Контроль направлен на своевременное и правильное исполнение обязанности плательщиков и агентов, а не на банк. Поэтому банк - это лишь руки налоговых органов, при помощи которых налоговые органы администрируют налоговые доходы.

В связи со статусом банка есть возможности истребования у банков налоговым органом информации. Связаны эти возможности именно с осуществлением контроля в отношении плательщиков.

Банк предметом самостоятельного контроля по сути быть не должен. Поэтому если мы и истребуем у банка информацию, то только в той мере, в какой это необходимо для контроля плательщиков и агентов. Это то, что должно быть "по идее".

Но в зависимости от развития фактических налоговых отношений и от того, насколько плательщики добросовестны, законодатель может усматривать необходимость установления более жесткого регулирования в отношении банков.

Сегодня мы с вами все свидетель смещения баланса в пользу публичного субъекта и расширение возможностей публичного субъекта истребовать информацию у банков.

Отметим, что в июне 2013 года 134-ФЗ приняли - с 01.07.2014 года п.2 ст.86 НК изменяется. Сегодня налоговый орган вправе запросить информацию о банках (о счетах, о наличии средств на счетах, о наличии вкладов, депозитов и т.д.) только в случае проведения мероприятий налогового контроля в отношении организаций и ИП (налогоплательщиков и налоговых агентов). Суды говорили о том, что неправомерно привлекать банка к ответственности за непредоставление банком информации при проведении проверок самого банка. К ответственности можно привлекать, только если банк не представляет информацию при контроле за клиентами банка.

А новая редакция говорит, что к банку за информацией можно прийти не только в случае проведения проверок в отношении клиентов, но и в случае, когда идет истребование документов в порядке ст.93.1 НК (представление информации от третьих лиц).

С июля 2014 года орган может требовать информацию относительно конкретной сделки вообще вне рамок проверок как у самих участников сделок, так и у третьих лиц.

Что касается физических лиц, то информация о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах может быть запрошена только с согласия вышестоящего налогового органа и только в случае проведения проверок или в случае истребования документов в порядке ст.93.1 НК (информацию о налогоплательщике).

При проведении проверки в отношении налогоплательщика можно у физического лица (третьего лица) запросить информацию о проверяемом налогоплательщике. И в таком случае можно попросить банк, где тусуется наше третье лицо-физик, информацию. Вроде бы!

Если банк в результате ненадлежащего исполнения своих налоговых обязанностей как банка причиняет ущерб публичному субъекту, то что? Например, было решение о приостановлении операций по счету, а банк его не исполнил. И такое неисполнение, например, привело к невозможности взыскания недоимки. Что в таком случае? Банк несет ответственность за такие действия? Как имущественные потери компенсировать ущерб публичного субъекта?

Казалось бы, как банк привлечь к ответственности, если у него не было публичной имущественной обязанности? У банка была всего лишь организационная обязанность. Но неисполнение организационной обязанности может и на самом деле приводит к ущербу публичному субъекту.

Ст.31 НК предусматривает право налогового органа обратиться в суд с иском о возмещении соответствующего вреда банком.

На сегодняшний день все больше в публичном законодательстве появляется таких положений, который предусматривают взыскание публичным субъектов вреда, причиненного незаконными действиями частными субъектами. Обычно у нас публичный субъект возмещает вред частным лицам (глава 59 ГК).

Какими будут отношения по возмещению вреда (не ответственность, а чисто причинение вреда): специальными или гражданско-правовыми?

В БК положение такое же недавно появилось. Если дали субсидию юрлицам, которые не являются субъектами бюджетного процесса, то государство может предъявить иск о возмещении вреда, причиненного частным лицом публичному субъекту.

Но вопрос остается открытым. Публичное законодательство говорит о возможности предъявления таких требований о возмещении вреда, но не конкретизирует природу такой возможности. Может быть, отсутствие конкретизации и значит, что законодатель имел в виду простые деликтные отношения в рамках ГК. Но коли так, то зачем в специальном законодательстве писать про такие возможности предъявления исков? Можно просто было бы воспользоваться общим положением из ст.1064 ГК.

Правовой статус налоговых органов

Их статус определяется Законом о налоговых органов, НК, есть Положение о ФНС.

В РФ функционирует только одна система налоговых органов - ФНС и ее территориальные подразделения.

Создание органов с дублирующими полномочиями не допускается. Только федерация. Только хардкор.

Система налоговых органов жестко централизована. Это не означает того, что полномочия налоговых органов могут произвольно передаваться между разными налоговыми органами. У налоговых органов есть четко разграниченная компетенция.

Налоговые органы созданы для реализации конкретных задач и функций. В налоговой части это контроль за своевременной и правильной уплаты налогов. Реализация возложенных на налоговые органы полномочий должна осуществляться с учетом функций и задач налоговых органов. Если налоговый орган имеет право предъявлять иск о признании сделки недействительно, то он это право имеет тогда и постольку, когда и поскольку предъявление такого иска будет служить достижению и реализации задач и функций налогового органа.

Налоговый орган имеет права и обязанности. НК в отдельных статьях определяет оные для налоговых органов. Но мы все из АП помним, что права и обязанности - это условное деление. Налоговый орган не может произвольно отказаться от реализации прав. Это полномочие.

КС обращал еще в 2006 году в ОКС 266-О внимание на недопустимость произвольного отказа от реализации полномочий в связи с камеральной проверкой налоговой декларации.

Камеральная проверка - обычная проверка в рамках текущей деятельности налогового органа. Но оная проводится в течение 3 месяцев с момента представления декларации. Если нарушений не выявлено, то процессуальные документы по итогам проверки не составляются. Поэтому если прошло 3 месяца с того момента, когда мы декларацию представили, а налоговый орган так и не составил никаких актов по результатам камеральной проверки, значит, налогоплательщик вправе полагать, что камеральная проверка проведена, завершена, и претензий у налоговых органов никаких не возникло.