НАЛОГОВОЕ ПРАВО. 2014

Овсянников С.В.

Значение семинаров невозможно переоценить, учитывая практическую направленность нашей дисциплины.

При подготовке не только к экзамену, но и ради понимания налогового права, надо использовать финансовое законодательство, налоговое законодательство. Учитывать, что они весьма мобильные(в особенности налоговое), поэтому учебная литература и нормативные акты устаревают стремительно. Чем актуальнее материал, которым вы будете пользоваться, тем, в этом смысле, он объективнее и полезнее. Это особенно касается НК РФ, его текста, изменения вносятся постоянно. Пользоваться теми текстами, которые на 1 сентября, поскольку отдельные изменения были внесены, но и не исключено, что к экзамену законодатель нас «порадует» еще некоторыми весьма существенными решениями, которые очень долго зреют. Но это в большой степени касается Второй части НК РФ, которую мы фактически затрагивать не будем, потому что наш курс посвящен только базовой, общей части НП, и отдельных налогов мы не будем рассматривать. Порядок исчисления отдельных налогов не является предметом нашего рассмотрения, это изучается в рамках отдельного спецкурса в следующем семестре, и, конечно, в магистратуре.

Что касается учебников: их множество. В этом смысле курс НП выгодно отличается от ФП, НО качество литературы разное, не с точки зрения согласия лектора с теми или иными позициями, которые там высказываются, сколько в том, является ли это учебник пересказом текста Кодекса или все-таки он отражает в большей или меньшей степени состояние науки налогового права, различные суждения и точку зрения автора. С этой точки зрения самостоятельно, нам рекомендуют авторов: во-первых, учебники под редакцией Пепеляева Сергея Геннадьевича - московская школа НП; во-вторых, под редакцией Винницкого Данила Владимировича - это уральская школа НП, учебник наш кафедральный есть, но он устарел(2001года под редакцией Шевелевой Н.А). Его называют не первым, а по порядку, потому что действительно он существенно устарел, в этом смысле УМК в большей степени отражает актуальное законодательство, потому что он отредактирован в 2009 году. Но тоже, как вы видите, не вчера(с). Учебник под редакцией Тютина Дениса Владимировича - довольно интересный, оригинальный учебник, написанный ученым, которым занимается активно практикой, и это отражается в данном учебном пособии, там достаточно широко, богато представлена правоприменительная практика. Для интересующихся, с практической точки зрения НП, рекомендован учебник Тютина Д.В. Он его перевыпустил в 2014 году, он приобрел новую редакцию. Еще есть интересное пособие, автор - Орлов «Десять лекций по налоговому праву». В любом случае, САМЫМ главным нашим пособием являются НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ. Прежде всего, сам НК и те многочисленные решения КС РФ, ВАС - ныне упраздненного; те решения, на которые будет обращено наше внимание по ходу курса, которые упоминаются в учебниках, без непосредственного ознакомления с этими текстами - НИЧЕГО У ВАС НЕ ВЫЙДЕТ. Знакомиться с НП только лишь по учебникам, из вторых уст, в пересказе - это занятие бессмысленное. Вы даже не поймете, что отражает нынешнее состояние НП, а что не отражает, что уже устарело. Довольно стремительно изменения происходят. Поэтому, не стоит ограничиваться каким-то одним источником, вы должны будете ознакомиться и с Первой частью НК РФ, благо, она не такая уж и обширная, откровенно скажем, и с учебниками, и с решениями КС РФ, но и, надеюсь, с лекционным материалом.

Тема 1. Общая характеристика налогового права

-предмет НП

-метод НП

-разграничение НП и других отраслей права

-система НП

ПРЕДМЕТ. Круг тех общественных отношений, которые имеют качественную однородность, связаны между собой тесным образом, и это предполагает особый способ их правового регулирования. Тесная связь этих отношений, образующий предмет отрасли, предполагает и специфику правового воздействия, правового регулирования, что отражается в правовой форме, то есть – в налоговом праве. Какие же качественно однородные отношения регулируются налоговым правом? Проще всего сказать - налоговые. Но это сказать и не ответить на вопрос: «А что такое налоговые отношения?». Для того, чтобы ответить на этот вопрос, давайте вспомним немножко курс финансового права. Налоговые отношения являются разновидностью финансовых отношений, это, конечно, более широкая категория, но, тем не менее. Какими признаками характеризуются финансовые отношения, являющиеся предметом финансового права?

Налоговые отношения – это тоже денежные отношения, это имущественные отношения, причём, возникающие не по поводу любого имущества, а при перераспределении именно имущества в денежной форме. Кстати, если исторически мы посмотрим, то денежная форма не была единственной, присущей налоговым отношениям, были и другие формы возможных имущественных изъятий - натуральный оброк, натуральные взимания, натуральные повинности, постой войск- такой вид повинности, когда безвозмездно домохозяева должны были содержать войско в период боевых действий, в период строительства дорог и т.д.

Но в настоящее время в условиях развитой финансовой и бюджетной, прежде всего, системы изъятие части собственности у граждан, у организаций происходит, главным образом, именно в денежной, в не в иной натуральной форме. Хотя, тут надо сказать, что у нас до сих пор в НК сохранился такой рудимент как соглашения о разделе продукции- это те соглашения, которые существовали в свое время после упразднения СССР в условиях очень неразвитой экономики Россия была вынуждена заключить по экономическим причинам, конечно, с некоторыми иностранными инвесторами, крупнейшими транснациональными корпорациями для совместной разработки месторождений полезных ископаемых. Эти соглашения предполагали, что РФ заключает договор, соглашение с каким-нибудь крупнейшим иностранным инвестором, там на Сахалине, предположим. Те, в свою очередь, вкладывают средства, разрабатывают нефть, добывают, но часть готовой продукции, поскольку недра - это национальное достояние, часть готовой продукции, согласно условиям соглашения, отходит в собственность РФ. В данном случае предполагалось, что фактически финансовая повинность этим инвестором, финансовая обязанность исполняется не в денежной, а в натуральной форме. Но это, конечно, в прошлом было, эти соглашения еще не утратили силу -они долгосрочные, но новых соглашений уже давным - давно Россия на таких условиях не заключает. Так что, мы говорим, что денежная форма -это обязательное условие, это атрибут налога. Мы с вами будем говорить, что такое налог, и денежный характер этого взимания является существенным, но исторически, все-таки, не является единственным, было и по-другому. Итого: денежный характер отношений.

Денежные отношения - это не только финансовые отношения, гражданские отношения тоже могут быть денежными, трудовые отношения могут быть денежными. Чем отличаются эти отношения, финансовые или, например, гражданско-правовые? Трудо - правовые? Односторонне - властный характер. Давайте, мы запишем этот признак в актив финансовых отношений. Действительно, односторонне-властный порядок, основаны эти отношения на власти и подчинении, действительно, этот так, в них всегда участвует государство, публичный субъект является обязательным субъектом, обязательным участником, стороной финансовых и налоговых, в том числе, отношений. НО тут надо заметить такой момент, что властный характер этих отношений относится в большей к степени к правовой форме. То есть, эти отношения являются властными, потому что так они урегулированы правом. А почему они основаны на власти? Почему здесь не обойтись без власти-то вообще? Ведь не все же имущественные отношения основаны на власти. Например, гражданские отношения- они на власти не основаны. По крайней мере, они не основаны на юридической власти, хотя мы с вами понимаем, что и в ГП довольно много отношений, основанных на экономической власти, когда вы заключаете публичный договор, договор присоединения, и вы просто не можете повлиять на условия договора, вы даже не можете выбрать поставщика услуги, у вас единственный поставщик услуги и он вам навязывает эту слугу, не предлагает даже как-то изменить текст договора. Таких случаев у нас в гражданском обороте полно. В основном, у нас сейчас гражданский договор заключается на каких-то условиях, заранее определенных одной стороной, и уклониться-то она, в общем, не может. Но это власть экономическая, это не юридическая власть. А вот что характеризует отношения гражданские и финансовые, что их, так сказать, разделяет, почему финансовые отношения не могут быть основаны на добровольности вступления в них? Публичная цель, фискальная цель. Мы можем это записать. Вообще, к финансовым отношениям, к налоговым отношениям свойственна публичная цель, это правда. Они возникают в интересах публичного субъекта для удовлетворения общественных нужд, собственно говоря, налоги уплачиваются не в интересах конкретного налогоплательщика, не для удовлетворения его конкретных интересов, а для удовлетворения общественных нужд. Собственно, так и возникли, действительно, как налоговые и, в целом, финансовые отношения. Когда какие-то потребности не могут быть удовлетворены силами нескольких частных субъектов, даже объединившихся. Вот вы можете совместно вырыть колодец, объединившись с соседями, скинувшись деньгами, вам не нужно при этом создавать какой-то единый централизованный фонд денежных средств. Вы можете даже дорогу свою в рамках какого-то поселка проложить за счет собственных средств. Но когда речь идет о таких потребностях как оборона страны, как осуществление правосудия, как экологическая безопасность, пенсионное обеспечение, тут уже невозможно обойтись силами тех, кто добровольно согласен поучаствовать, чтобы что-то взамен получить, приобрести какие-то блага. Может быть, у вас в семье нет пенсионеров, и зачем вам платить соответствующие платежи в рамках пенсионной системы? Да незачем! Вы не имеете в этом никакого интереса сейчас. И поэтому, это, действительно, цель публичная. Она, в этом смысле, отличается и даже, зачастую, противостоит интересам частных субъектов, тех же самых налогоплательщиков. Отсюда, кстати, особая конфликтность налоговых правоотношений.

Мы с вами знаем, что налоговые отношения - одни из самых конфликтных. Еще до недавнего времени в судах количество налоговых споров зашкаливало, и речь шла о создании специализированных налоговых судов, но были приняты некоторые меры по снижению этой конфликтности с целью разрешения споров в рамках административных, внесудебных процедур, и количество этих споров в судах уменьшилось, но, все-таки, мы понимаем, что число споров этих значительно, и налогоплательщики часто спорят с налоговыми органами, именно потому что интересы плательщика и публичного субъекта противоположны.

Еще весьма важный признак, именно для финансовых, налоговых отношений, что кардинально отличает их от горизонтальных гражданских имущественных отношений - безвозмездность. Вообще, это первичный признак финансовых отношений, их перераспределительный характер, понимаете? Если гражданские отношения - это отношения эквивалентного обмена, там каждая сторона, вступая в эти отношения, преследует какой-то свой интерес, причем, как правило, предполагается, что обмен производится как равноценный обмен, по крайней мере, в субъективном восприятии его участников. На самом деле, это, конечно, тоже не так, иначе бы не было прироста стоимости... Тем не менее, каждый из участников вступает в эти отношения, преследуя свой собственный интерес, удовлетворение этого интереса, поскольку, гражданские отношения- это обменные, эквивалентные отношения. А вот отношения финансовые, с содержательной точки зрения, это перераспределительные отношения, соответственно, они безэквивалентные, индивидуально-безвозмездные. В рамках этих отношений производится денежное изъятие собственности, части собственности у налогоплательщика с перераспределением ее в пользу публичного субъекта без всякого встречного предоставления конкретному налогоплательщику. Конечно, говорят о некой общественной возмездности, поскольку налогоплательщики в целом, уплачивая налоги, могут рассчитывать на некие публичные услуги со стороны государства, услуги, оказываемые за счет этих совокупных налогов. Но, надо отметить следующее:

Во-первых, не всегда этот обмен является даже вот в таком общественном смысле эквивалентным, поскольку государство может тратить средства на цели, даже не связанные с общественным благосостоянием… Я сейчас не хочу раскрывать этот тезис, но исторически так было, но идеально и сейчас дело не обстоит, государство может несколько по своему усмотрению тратить получаемые налоги... В конце концов даже может их не тратить, а откладывать, что тоже мы наблюдаем. В наших условиях, вы знаете бюджетное право, далеко не все средства, которые собираются, они в том же самом финансовом году тратятся.

Во-вторых, надо сказать, что никакой нет индивидуальной возмездности, не может налогоплательщик рассчитывать конкретно, индивидуально на предоставление ему равной по стоимости услуги со стороны государства.

Соответственно, отношения финансовые - это отношения переспределительные, безэквивалеьные, а отсюда и все прочие сложности. Действительно, если вы как налогоплательщики уплачиваете налоги, ничего за это не получая взамен, то вы не будете по своему желанию вступать в эти отношения. Напротив, при первой же любой возможности будете уклоняться от вступления в эти отношения. И любой другой на вашем месте. Но без налоговых отношений государство существовать не может, как показывает история. Более того, количество налогов и объем налоговых изъятий из экономики все время возрастает. Если в эпоху рабовладения, в Средние века налоги взимались от случая к случаю, являлись эпизодическим случайным источником доходов для государства, потому что государство формировало доходы иным образом, главным образом, – частно-правовыми способами. Государство было крупнейшим землевладельцем, собственником орудий труда тех, которые тогда были, и, естественно, основные доходы государство получало именно от этого: от предоставления земли, от плодов, которые произрастали на этой земле, военной добычи и т.п., а налоги взимались от плохой жизни. Современное государство совершенно по другому формирует свои доходы, налоговые доходы являются основными, и изымается через налоговую систему примерно треть валового национального продукта. Это плюс- минус в разных странах, но примерно треть валового национального продукта перераспределяется через налоговую систему, то есть изымается у налогоплательщиков из того дохода, который возник у них в рамках обменных отношений(купили, продали, сдали в аренду, поменяли, получили доходы, заработали), а дальше пошло перераспределение заработанного через налоговую систему. Дальше у вас отнимают различными способами: прямыми или косвенными налогами и через вот эти безэквивалентные отношения перераспределяют в совершенно другие цели, изымая у вас. Конечно, никто добровольно в такие отношения вступать не будет. А значит, для того, чтобы эти отношения существовали, нужно принуждение -отсюда односторонне властный характер, поскольку их невозможно в целом базировать на добровольности. Значит, метод регулирования, о котором мы сейчас с вами будем говорить, преобладает императивный. Если вы дадите здесь полностью диспозитивный режим, то -кто в лес, кто по дрова, налоги платить перестанут, никакой общеобязательности не будет. Поэтому здесь совершенно другие механизмы работают, ключевая черта, признак финансовых и налоговых отношений- это их безэквивалентный, распределительный характер, отличающий от гражданских отношений.

Вот мы с вами назвали те признаки, которые характеризуют налоговые отношения, но надо сказать следующее, говоря уже о предмете НП как отрасли права, да и вообще, наверное, о предмете любой отрасли права. Не бывает отраслей с абсолютно стерильным и чистым предметом регулирования, который идеально и на все времена неизменно выделяется и вообще никогда не меняется и остаётся незыблемым из покон века. Такого нет. Даже древнейшие отрасли права - ГП, УП претерпевали значительные изменения в смысле предмета своего регулирования. Деля, например, УП с АП, они постоянно из УК в КоАП переносят составы, декриминализация и обратно. Что уж говорить о такой достаточно молодой отрасли права как налоговое право. Конечно, предмет правового регулирования складывается и в результате объективных процессов, вот выделение тех отношений, о которых мы только что сказали: индивидуально безвозмездных, основанных на власти, преследующих публичную цель, чем больше они обосабливаются в экономике, тем больше у них правовое регулирование. Но есть еще и элемент субъективизма. То есть процесс выделения предмета и отрасли носит объективно - субъективный характер и зависит от многих факторов, скажем, от сложившихся предпочтений в рамках правоприменительной практики, в рамках законодательного процесса, от состояния науки, все это влияет на формирование предмета. И поэтому, скажем, в налоговом праве в РФ, могут оказаться представлены те отношения, которые в других странах регулируются другим отраслями права. И мы должны быть готовы к тому, что через 10 лет предмет налогового права тоже изменится, что те отношения, которые на данный момент регулируются здесь и сейчас НП, будут регулироваться АП или ГП, все может быть, так, кстати, происходит с бюджетным правом. Какие же отношения на сегодняшний день регулируются НП?

Во-первых, это отношения по уплате налогов или по взиманию налогов. Слово взимание здесь присутствует, поскольку оно подчеркивает властный характер. В силу воли государства и ее реализации налогоплательщиков. Это базовое отношение, оно является имущественным, распределительным, все эти признаки к нему относятся. Более того, это отношение базовое еще и потому, что оно непосредственно урегулировано КП и носит конституционный характер. В том смысле, что обязанность уплачивать налоги прямо предусмотрена КРФ, одна из предусмотренных обязанностей в принципе. Ч.1 ст. 57 КРФ, это важно отметить, содержит такой набор, который очень важен для налогоплательщиков: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». На базе этой краткой формулы возникла целая сеть решений КС РФ, которых более полутора тысяч по налоговым делам, но все-таки мы понимаем, что за этими словами стоит куда больше-целые судебные доктрины. Соответственно, не было бы этого базового отношения, не было бы и НП. В основе НП лежит обязанность платить налоги. Одними только отношениями по уплате налога нельзя закончить налоговую систему, а ведь прежде, чем платить налоги, надо понять, что платить. Налог должен быть как-то формализован, как-то объявлен, установлен, установлены правила его взимания- уплате налога должна предшествовать такая процедура как установление налога.

Налоговое право регулирует отношения по установлению налогов. Что такое установление налогов? Оно происходит и просто, и сложно. Путем принятия законов, устанавливающих эти налоги, законов, которые регулируют все существенные элементы налогообложения. Установить налог-это значит принять закон, полностью регулирующий порядок уплаты конкретного налога и все его иные существенные элементы, но тогда возникает вопрос: а почему это налоговые отношения? Ведь, по сути, отношения по принятию законов - это конституционные отношения, государственно-правовые. Почему они стали налоговыми? Именно в таком качестве они упоминаются в НК РФ, если вы откроете ст. 2 НК-это не только точка зрения науки, но и законодателя самого. Что отношения по установлению налогов также регулируются налоговым законодательством. Дело в том, что законы о налогах имеют очень большую специфику, не только с точки зрения последствий, но и сточки зрения законодательного процесса и процесса их вступления в силу. Кроме того, законодатель придает важное юридическое значение содержанию налогового закона. Поэтому, именно в налоговом законодательстве определяются особенности установления налога, которые отличают этот процесс от принятия любого другого закона. Например, в НК есть статья 17, она устанавливает те обязательные элементы налогообложения, которые должны быть определены законодателем в законе о конкретном налоге. Вы не должны платить налоги, если в законе об этом налоге отсутствует хотя бы один их этих элементов. Налогоплательщики, объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налогов, иногда налоговые льготы. Если хотя бы один из элементов упущен в законе, то считается, что налог не установлен и налогоплательщики его платить не должны. Особое значение придается определенности налогового закона, для этого вводится специальный инструмент в виде конструкции элементов налогообложения. Это уже требование к содержанию закона. Или порядок вступления в силу налоговых законов. Здесь очень важное значение КРФ придает, выделяя этот вид законов в особый разряд - ст. 57 КРФ указывает в части 2: закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет. Настолько важное значение это имеет для налогового регулирования, что она выделена в КРФ. В практике КС есть целый ряд решений, где устанавливается, что значит обратная сила, что значит закон, ухудшающий положение налогоплательщика, это общая конституционная норма, она конкретизируется. Новый закон вводится и ухудшает положение. Но на практике часто дело-то не так обстоит. Часто в отношении одного, предположим, плательщика снижается налоговое бремя, в отношении другой категории плательщиков повышается налоговое бремя. То есть, перераспределяется налоговое бремя, могут меняться отдельные элементы налогообложения и не всегда самоочевидно, что закон ухудшил или улучшил положение налогоплательщика. Не говоря уже о том, что такое обратное сила. Поэтому НК РФ и НП регулирует и отношения по вступлению налога в законную силу.

Особенности: налог установили, налогоплательщик должен платить этот налог, а он не платит. Что делать? Если мы исчерпаем предмет НП только отношениями по уплате, то мы сделаем налоговую систему бессильной. Она не сможет противостоять массовым нарушениям. Значит, нам надо создать и урегулировать в законе и налоговом праве механизм контроля. Отношения по осуществлению налогового контроля. Если выявлено какое-либо нарушение в рамках контрольных отношений, тогда нам надо механизм принуждения, санкций. Отсюда отношения по привлечению налогоплательщика к ответственности. Это тоже вид отношений, регулируемый НП. А если налогоплательщик не согласен. Может он возражать? Ответ не самоочевиден, еще до 17 века ничего он сделать не мог. Отсюда и революции - Английская буржуазная революция, Французская, которая была названа у нас Великой. Они возникли не потому что кто-то начитался трудов классиков марксизма/ленинизма, а потому что население было финансовым образом, налоговым образом угнетено. При этом, в разряд угнетенных попали основные действующие лица экономики. То есть предприниматели, собственники, они больше всего были недовольны и не могли никак защитить свои права. Не было законодательной процедуры установления налогов, а довольно произвольно их устанавливали. Не было механизма обжалования, механизма судебного контроля о налогообложении. При появлении первых конституций - Американская, Французская Конституции, в этих конституциях одними из первых зафиксированных норм были нормы о налогах, гарантии собственности закреплялись, прежде всего, в отношениях с государством в вопросах налогообложения. Поэтому гарантии защиты прав, отношения по защите прав являются существенными для современного налогового права. Не вообще для НП, а для современного. Таким образом, один из видов отношений, регулируемых НП, являются отношения по обжалованию решений, действий, бездействий налоговых органов.

Есть отношения, которые регулируются НП, и являются, бесспорно, имущественными - отношения по уплате налогов. А есть отношения, которые примыкают, тесно связаны с основным видом отношений, но в то же время сами по себе не являются имущественными. Контроль, привлечение к ответственности, обжалование, установление налогов- это все сопутствующие отношения, но они называются организационными отношениями. Которые так же регулируются НП, потому что без них не могла бы эффективно функционировать налоговая система. Мы понимаем с вами, что эти организационные отношения, они в силу стечения субъективных и объективных обстоятельств, регулируются у нас НП. Это совсем не обязательно, что они тут регулируются. Они вполне могли бы стать и административными отношениями, как в некоторых странах (отношения по контролю). А что в них такого специфического? Есть проверка, надзор, контроль, который осуществляется государственными органами, соответственно, контрольные отношения так же могли бы быть урегулированы. Что налоговая инспекция проверяет налогоплательщика, что орган санитарного надзора- ну какая разница, собственно говоря? Мы же не будем говорить, что от того, что проверяется процесс налогообложения, эти отношения становятся налоговыми. Тут должна быть специфика в самом содержании контроля. Она конечно есть, разрывать эти отношения по уплате налога, по контролю, разводить их в разные отрасли регулирования - это означало бы существенно усложнить жизнь и налогоплательщикам и налоговым органам. То есть внести правовую неопределенность в эти отношения. То, что они кодифицированы, урегулированы в рамках единой отрасли права и законодательства, позволяет в большей степени обеспечить правовые гарантии, правовую определенность и повышает уровень правового регулирования. Отношения, регулируемые НП, и которые входят в предмет НП, перечислены в ст. 2 НК РФ. Посмотрите ст. 2 сами внимательно.

МЕТОД РЕГУЛИРОВАНИЯ.

Условным названием метода понимается какая-то специфика правового воздействия, особенностей приемов правового воздействия на общественные отношения, специфика, характерная для данной отрасли права. Все это очень условно, хотя бы потому, что если мы проанализируем все методы, упоминаемые в литературе, мы увидим 2 основных метода- императивный и диспозитивный метод, а дальше пошли нюансы. Для той или иной отрасли характерно преобладание того или иного метода при допустимой их взаимосвязи. Нет отраслей, где бы присутствовал в чистом виде тот или другой метод. Есть нюансы, особенности. Где-то императивному методу свойственна в большей степени запретительность, он не обязывает, а запрещает (например, УП). В других случаях диспозитивный метод предоставляет более широкую свободу, а где-то он и приветствует, но в то же время допускает для участников отношений весьма ограниченную свободу. Мы поговорим о диспозитивности в налоговом праве, она там тоже есть, но специфическая диспозитивность.

Есть определенный набор этих методов, то обстоятельство, что предмет регулирования представляет собой отношения публичного характера (мы сказали, что для финансовых, налоговых отношений свойственна публичная цель- односторонне –властный характер, здесь всегда присутствует публичный субъект именно в своем властном качестве). Публичный субъект может и в гражданских отношениях присутствовать, но там он все-таки пытается участвовать в рыночных, имущественных отношениях, в НП публичный субъект- это властная сторона, естественно, доминирует императивный метод (метод власти- подчинения, метод властных предписаний). Но мы с вами должны заметить, что императивность НП имеет некую специфику. Главным образом заключающуюся в следующем: вся отрасль НП базируется на ключевой конституционной норме, на ст. 57 КРФ, которая провозглашает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Значит, пока у нас в основе НП лежит норма обязывающая, естественно, отрасль будет императивной и содержащей большее количество обязывающих, предписывающих норм. Конечно, есть и нормы-запреты и нормы, которые уполномочивают, но они все же носят подчинённый характер, в большей степени они нацелены на то, чтобы надлежащим образом исполнялась именно конституционная обязанность, хотя есть и заперты. Например, НК запрещает проводить повторные налоговые проверки - общая норма. Если налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика, то повторно этот же самый период по этим же самым налогам она уже проверять, по общему правилу, не может. Для чего эта норма? Это норма, чтобы не было злоупотреблений со стороны налоговых органов. Для того, чтобы не было излишнего, чрезмерного администрирования, которое тоже может нарушить ключевую ценность, важную и для НП - баланс публичных и частных интересов.

В налоговых отношениях, конечно, нет равенства. Императивный метод предполагает юридическое неравенство, но это не значит, что в НП не может речь идти о балансе интересов, публичных и частных. Баланс - это не равенство, он означает то, что не должно быть чрезмерного угнетения какого-то интереса, если налоговое законодательство допускает какое-то контрольное мероприятие, какую-то налоговую проверку, то эта налоговая проверка должна проводиться только со строго определенной целью - это вмешательство в хозяйственную деятельность налогоплательщика и оно должно быть пропорционально и соразмерно цели. Цель какая? Проверить правильность исчисления налогов. Эффективно проверили. Повторная проверка при отсутствии существенных поводов к этому могла бы превратиться в инструмент чрезмерного администрирования, чрезмерного вмешательства в хозяйственную деятельность и в этом смысле бы нарушала баланс публичных и частных интересов. Эта идея о балансе публичных и частных интересов является очень важной, она, как мантра, повторяется в решениях КС по налоговым спорам. Говоря об императивном методе, надо заметить следующее: в налоговом отношении налогоплательщику противостоит, как правило не конкретный налоговый орган, а публично-правовое образование в целом - государство. Это важно иметь ввиду потому что, если мы ведем речь о подчинении одной стороны другой стороне, то это не означает подчинение налогоплательщика конкретному налоговому органу.

Налоговый орган в своей деятельности точно так же связан требованиями закона, предписаниями налогового закона, как и налогоплательщик, поэтому сфера усмотрения налогового органа не должна быть обширной. Напротив - она должна быть минимальной. Налоговый орган по своему усмотрению не может принимать решения, касающиеся порядка уплаты налога, размеров налоговой обязанности. Он не может освободить от налоговой обязанности или не может возложить на налогоплательщика дополнительную налоговую обязанность. Более того, налоговый орган должен реализовывать свои полномочия для достижения целей, предусмотренных законом. Если целью налогового контроля является проверка правильности исчисления и уплаты налога- не привлечение налогоплательщика к ответственности, не взыскание недоимки. Это пишут не только студенты в своих работах, это пишут и уважаемые компетентные органы, в том числе, высшие судебные органы. Есть ряд таких решений даже на уровне Пленума ВАС, где указывается, что целью деятельности налоговых органов является взыскание недоимки. ЭТО НЕПРАВИЛЬНО. Правильность исчисления уплаты налога - цель.

Если в ходе налоговой проверки налоговый орган устанавливает некое нарушение, допущенное налогоплательщиком. Предположим, налогоплательщик неверно учел какие-то затраты. Эти затраты, по мнению налогового органа, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль по определённым причинам. Неверно отразил на счетах бухгалтерского учета эти расходы, и на этом основании налоговая инспекция выявляет недоимку, начисляет налог на прибыль и предлагает уплатить эту недоимку. А налогоплательщик указывает налоговому органу, что эти затраты были учтены на счетах бухгалтерского учета, неверно указаны, но в соответствии с НК РФ, эти суммы, предположим, что это была некая субсидия, полученная из бюджета, вообще не должна облагаться налогом, поскольку НК РФ предусматривает соответствующее освобождение. Да, налогоплательщик ошибся, неверно отразил их, он не заявил об этом освобождении в своей декларации, но налоговая инспекция, проводя проверку, не может ограничиться только констатацией нарушения, которое допустил налогоплательщик. Налоговый орган должен полностью восстановить налоговую обязанность в том размере, как это предписано законом. Закон предписывает эту обязанность определить не только налогоплательщику, но и налоговому органу, и для налогового органа требования закона точно так же обязательно, как и для налогоплательщика. Поэтому налоговый орган должен реконструировать, воссоздать налоговую обязанность в том размере, как это предусмотрено законом, не ограничиваясь только указанием на отдельные нарушения, допущенные налогоплательщиком. И в обязанности налогового органа входит даже сообщить налогоплательщику о выявленных суммах переплаты. Когда налогоплательщик уплатил излишнюю сумму налога, налоговая инспекция должна об этом сообщить. То есть мы исходим из того, что нет подчинения налогоплательщика налоговому органу, а есть иерархия между налогоплательщиком и государством, при этом требование налогового закона равным образом обязательны и для налогоплательщика и для налогового органа.

Конечно, в последнее время все больше говорится о расширении сферы диспозитивного регулирования в НП, пишутся диссертации, книги по этому поводу, к этому есть определённые основания. Вообще, мы понимаем, что диспозитивность - само слово даже какое-то приятное. Вроде бы производное от свободы, а свобода- это же хорошо(с). Идея внедрения диспозитивных элементов связана с тем, чтобы снизить уровень конфликтности в налоговых отношениях, учесть экономические и прочие интересы налогоплательщиков, в этом смысле, баланс публичных и частных интересов несколько поправить, восстановить. И сделать налоговую систему более эффективной. Ведь чем меньше конфликтов, тем меньше издержек, затрат несет то же государство, бюджетная система на контроль, привлечение к ответственности, взыскание недоимки, борьбу с уклонением и т.д. Лучше, чтобы налоговая система работала самостоятельно, без постоянного окрика и вмешательства. Поэтому, если есть возможность учесть интерес налогоплательщика, надо его учитывать. И таких участков в налоговом регулировании, где интерес налогоплательщиков государством учитывается, в том числе, в юридически значимых его, налогоплательщика, изъявлениях, сообщениях, формах, решениях, такое число этих мест все время расширяется.

Можно привести немало примеров этому, классические: налоговые льготы, которые налогоплательщик может использовать по своему усмотрению, причем, льготы в широком смысле - это не только те механизмы, которые прямо льготами названы, но это и иные стимулирующие механизмы, которые налогоплательщик может выбирать в своей учетной политике, то есть при планировании своей финансовой деятельности. Например, предприятие приобретает производственно-технологический комплекс, оборудование и, приобретая оборудование, несет большие затраты, инвестиционные, капитальные затраты на приобретение, которые может учесть для целей налогообложения, но учесть по-разному. Есть несколько методов учета этих затрат, в частности, так называемая амортизационная премия. Если вы приобретаете оборудование, то вы единовременно, сразу в тот период, когда вы приобрели его, можете учесть до 10, а где-то и до 30 процентов всех своих затрат сразу. А остальные затраты распределить по следующим налоговым периодам. Есть и другие методы учета затрат. И вот налогоплательщик выбирает, как ему выгоднее, а выгоднее ему как: исходя из того периода, когда у него будет максимальная прибыль. Если прибыли нет - уменьшать нечего. Если прибыль уже есть в следующем: вот он приобрел и запустил это оборудование, вот у него уже стала генерироваться прибыль. Имеет смысл ее уменьшать на затраты, правильно. А значит имеет смысл воспользоваться этой амортизационной премией сразу, верно. А если у вас отложенный экономический эффект: вот вы сейчас купили оборудование, а доход появится через 5 лет, не имеет смысл сразу это списывать в затраты, правильно. У вас прибыли еще нет. У налогоплательщика появляется выбор, а выбор - это уже есть некая свобода, которая в юридической форме выражается в этих явлениях диспозитивности, нормах, которые уполномочивают налогоплательщика осуществлять выбор в своем интересе, но(!) всегда за этим интересом налогоплательщика стоит так же и публичный интерес. Сказать, что нормы НП, которые предоставляют налогоплательщику какие-либо права исключительно в интересах налогоплательщика нельзя, поскольку они также отражают и интересы публичного субъекта, заинтересованного в уплате налога, в правильном исчислении налога. И поэтому, как правило, такие нормы дают налогоплательщику выбор из 2-3 вариантов поведения, но заранее предусмотренных публичным субъектом. Публичный субъект должен сразу определять как, на каких условиях, в каком объеме, в каком порядке налогоплательщик этот выбор делает и все. Налогоплательщику остается только сделать выбор, а за рамками этого выбора никакой свободы у налогоплательщика нет. Поэтому здесь, как правило, и нет места договору, где можно было бы в индивидуальном порядке что-то согласовать - это уже более глубокая степень диспозитивности, когда вы можете не просто сделать выбор: вступать в эти отношения или не вступать, а вы, вступая в эти отношения, можете еще и условия этого обязательства, этого отношения как-то согласовать в индивидуальном порядке. Места для такой диспозитивности в НП очень мало. Исторически говорится так: «О налогах не договариваются». Такая фраза еще в Средневековье использовалась. На самом деле, договариваются, и всегда договаривались, так всегда и было, но этот тезис, конечно, доминирует. Поэтому, только как исключение в налоговом праве допускаются какие-либо соглашения с публичным субъектом, но допускаются. Примеры: консолидированная группа налогоплательщиков - новелла с 2012 года в НК РФ появилась. Это группа аффилированных, взаимосвязанных лиц, очень тесно аффилированных, устав более, чем на 90 процентов принадлежит одним и тем же лицам, то есть, это полностью контролируемые организации. Могут, в праве, не обязаны заключить между собой договор, а не с налоговым органом, о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Что это будет означать? Этот договор значит: что налог на прибыль в отношении всех этих компаний, всех этих налогоплательщиков-участников договора, уплачивается с их совокупного финансового результата. Не каждым по отдельности, а в целом по этой группе.

Как вы экономику понимаете? Вот какая-то группа юридических лиц, штук 10, которые контролируются одним и тем же бенефициаром, одним и тем же лицом, просто несколько юридически лиц оформлено так. Одна компания производит, другая компания продает, третья перевозит товар, четвертая- финансовый центр. Для чего им объединять свои финансовые результаты? В одном периоде прибыль может быть у одной компании и убыток у другой.

Зачастую, доходы и расходы этих организаций, они обеспечивают единый финансовый результат, направлены на то, чтобы прибыль сформировалась в целом по группе компаний. Ну хорошо, закупили оборудование, понесли затраты, готовую продукцию реализуем через созданную нами же, но другую организацию, естественно, затраты по оборудованию будут у одной компании, а прибыль основная -у розничного продавца. Может возникнуть ситуация, что там надо платить налог на прибыль в рознице, а производящее подразделение несет убытки, потому что инвестиции произвело, нет у него еще прибыли, получается, что налог надо платить в целом по компании, а итоговой прибыли нет, поскольку это руки одного организма. Поэтому государство представляет налогоплательщикам такую возможность: объединить свои финансовые результаты, игнорируя гражданско-правовую форму юридического лица, по сути, предстать перед бюджетной системой в качестве единого, условно, налогоплательщика, единого хозяйствующего субъекта. Скажем, что налогоплательщиками в юридическом смысле они остаются разными, но с точки зрения экономической, они платят налог в целом по финансовому своему результату, что позволяет им сальдировать, складывать доходы и расходы по разным компаниям и таким образом уплачивать налог с реального финансового результата, реальной экономической выгоды, полученной в целом по группе компаний. Что здесь? Здесь учитывается интерес налогоплательщика, но учитывается и интерес государства, а он в том, чтобы развивалась экономика, чтобы налоги уплачивались с действительного экономического основания, с действительной экономической выгоды. Тут не льгота у налогоплательщика, а просто возможность учесть конкретную экономическую ситуацию, которая у него имеет место.

Можно привести немало таких примеров, когда налогоплательщики могут совершать выбор, но, как правило, это не договор. Еще один вид договоров, недавно появившихся - это соглашение о ценообразовании. Это соглашение заключается уже налогоплательщиком с налоговым органом. Что значит о ценообразовании? Это не соглашение в смысле антимонопольного регулирования. Это соглашение о том, какие цены будут приниматься налоговым органом для целей налогового контроля как рыночные цены, соответствующие условию требования рыночности цены. Дело в том, что НК позволяет налоговым органам проверять соответствие цены сделок, заключаемых налогоплательщиками, уровню рыночных цен. Грубо говоря, чтобы не занижали и не завышали цены и таким образом не уклонялись от уплаты налогов, исчисляемых с налоговой базы в виде цены товаров. Вот вы продаете квартиру, вы можете продать ее за миллион долларов и указать это в договоре, а можете за 100 тысяч рублей. Это очень примитивный пример. Куда более масштабные сокрытия отмечаются в сфере коммерческой деятельности, где постоянно реализуются или приобретаются товары. Очень важно для налогового органа понимать, что цена, которая указана в сделке, она отражает уровень рыночной цены. У налогового органа есть теперь довольно эффективные механизмы контроля, но тут надо понимать и позицию налогоплательщика. Он желает знать, какие цены будут приняты для налогообложения, ведь налоговый орган проведет проверку через год, два, три после того, как сделка совершена. И что там придет в голову налоговому органу через 3 года, как эта цена будет проверена, а может скажет, что я ее занизил и начислит налог за 3 года. И поэтому я, как налогоплательщик, заинтересован в том, чтобы четко знать, что в момент совершения сделки, исчисления налогов, какие цены будут приниматься для целей исчисления налогообложения. Как это сделать? Как внести некую определенность в эти отношения налогоплательщика и государства? Законодатель решил, воспользовавшись западным зарубежным опытом, внести и регламентировав у нас механизмы соглашений о ценообразовании, когда налогоплательщик из разряда крупнейших - не все могут, а только определенные, заключают специальные соглашения с нашей налоговой службой российской, и в этих соглашениях указывается, по каким критериям будет оцениваться цена. Цена тоже может меняться в силу каких-то объективных рыночных явлений, но что эти факторы будут учитывать именно объективные изменения (цены на сырье, цены на ресурсы, на электроэнергию, водоснабжение и т.д.). В зависимости от основных этих факторов, цена на которые прозрачная, будет определяться и цена на готовую продукцию, которую реализует налогоплательщик. Это позволяет налогоплательщику и государству договориться на суше, какие цены будут приняты для целей налогового контроля и исчисления налогов - это вносит правовую определенность, снижает конфликтность, улучшает добровольность уплаты налогов, а это интересно и государству и налогоплательщику. Поэтому, безусловно, есть место для диспозитивности в налоговых правоотношениях. Не надо преувеличивать эту диспозитивность, есть сейчас такие утверждения, что надо нам вообще перейти на договорные начала, соглашения, возникла некоторая эйфория, но преувеличивать значение диспозитивности нельзя, если бы не механизмы принуждения, если бы не императивные нормы, как главный нерв налогового права -ни о каких соглашениях не могло бы быть и речи, просто в какой-то момент гайки были так крепко закручены, что их стало можно маленько и открутить. Это не значит, что дальше не произойдет обратного, но говорить о том, что в целом сейчас наша налоговая система готова к переходу на добровольность при уплате налога, на отношения, основанные на договорах, нельзя. Может, когда-то такое и произойдет, когда публичный субъект станет сервисным государством. Государство как некая инфраструктура по оказанию услуг, вы к ней обращаетесь, и вы платите за услугу, получается, платят те, кто обращается к государству. Если вам не нужно обращаться к государству, вы не будете платить ничего. Эти отношения уже в большей степени основаны на договоре, на обмене благами, это некая уже плата за услугу, это совеем иной принцип в исчислении налогов. Но это же не налоги будут. До этого очень далеко. Как показывает наша тенденция развития - она прямо противоположная, и налоговая система все в большей и больше степени становится инструментом перераспределения материальных благ и ценностей между одними группами населения и другими, соответственно, налог-это не просто средство изъятия денег, чтобы содержать государство, а это средство изъятия части дохода у богатых и переопределения в пользу бедных. Если раньше через налоговый канал раньше проходило 5-10 процентов национального дохода, то теперь 30-32 процента. Это совершенно другой масштаб. Естественно, говорить о снижении удельного веса налогов нельзя, а, следовательно, и значение налогового права будет только возрастать.

Лекция 2.

…или все-таки различные виды отношений? Только имущественные отношения или и неимущественные тоже, как вы поняли? Действительно, в НП, предметом регулирования являются не только, собственно, отношения по уплате налога, у вас не должно складываться такого ограниченного представления, но и отношения организационные, сопутствующие, вспомогательные, связанные с установлением налогов, связанные с контролем, связанные с привлечением к ответственности - различные виды производств регулируются налоговым законодательством, обжалования решений, актов и бездействий налоговых органов - все это так же составляет предмет НП. Выделение этих различных видов отношений имеет и практическую сторону. Этого коснемся, когда речь пойдет об ответственности, поскольку, ответственность, предусмотренная налоговым законодательством довольно четко дифференцирована, в зависимости от того, о каком виде правоотношений нарушаемых, на которое посягает соответствующее правонарушение, идет речь. Имущественные отношения - такие виды ответственности, как ответственность за неуплату налога, за неудержание суммы налога и т.д. Это ответственность, связанная с какими-то имущественными потерями для казны. И там чрезвычайно важное юридически - значимое значение приобретает факт непоступления налога в бюджет- материальный ущерб для бюджетной системы. Вы не можете привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если вы не установите реальную сумму налога, подлежавшую уплате и не доплаченную в бюджет. Это образует неотъемлемый элемент состава правонарушения, поэтому правонарушение там - материальное. В то же время, есть налоговые правонарушения, ответственность за которые наступает независимо от ущерба. За сам факт неисполнения какой-то обязанности. Вот вы не представили декларацию, документ в налоговый орган, не сообщили какие-то сведения, не встали на налоговый учет, и не важно - заплатили вы налог или не заплатили налог, все равно ответственность за эти правонарушения наступит. Потому что в данном случае посягательство совершается не на имущественные, а на вот эти организационные правоотношения, соответственно, ущерб сам по себе не имеет ключевого значения. Любая теоретическая конструкция в праве имеет смысл только, если есть какое-то практическое значение, выход из этой конструкции.

Теперь мы с вами говорили о методах НП и сказали, что как отрасль публичного права НП, прежде всего, оперирует методом императивным, связанным с властными предписаниями, субординацией, здесь есть властный субъект - это не собственно налоговая инспекция, а это публичный субъект, который в законе определяет правила налогообложения и эти правила обязательны для обеих сторон – и для налогоплательщика и для налогового органа. Но мы также с вами и сказали о том, что расширяется сфера применения диспозитивного регулирования, появляются такие свойственные, в большей степени, частному праву конструкции, как договор(о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение о ценообразовании). Здесь не просто имеет значение воля налогоплательщика, но эта воля должна быть согласована с публичным субъектом, и оформляется договором. Кроме того, велико количество управомочивающих норм, которые позволяет налогоплательщику как-то учитывать его интерес и в налоговых отношениях, все в большей степени частный интерес налогоплательщика также учитывается. Речь идет о налоговых льготах, о специальных налоговых режимах, предусмотренных НК РФ. «Упрощенная система налогообложения» - это тот режим, который налогоплательщик может по своему усмотрению выбрать вместо общей системы. У него есть альтернатива: он может уплачивать налоги на общих основаниях либо, если он относится к категории тех субъектов, которым это право предоставляется, субъекты малого предпринимательства, то налогоплательщик имеет право выбрать упрощенную систему. И заменить всю совокупность налогов, которую он уплачивал бы при общей системе, уплатой одного единственного единого налога по упрощенной системе. Такой же специальный режим предусмотрен для сельскохозяйственных предприятий в виде сельскохозяйственного налога, который может по выбору налогоплательщика уплачиваться вместо общей системы. Есть определенные альтернативы, которые налогоплательщик выбирает, даже речь идет о там направлении деятельности в компаниях, корпорациях, как налоговое планирование. В крупнейших компаниях вообще создаются специальные отделы налогового планирования, которые занимаются не сокрытием и уклонением от налогов, не сокрытием бухгалтерской документации, в рамках налогового планирования вырабатываются оптимальные, с точки зрения затрат, схемы уплаты налогов в рамках действующего правового регулирования. Потому что оно предоставляет налогоплательщику эти альтернативы, варианты поведения, важно их знать и правильно выбрать в рамках того или иного вида деятельности.

РАЗГРАНИЧЕНИЕ НП И ДРУГИХ ПРАВОВЫХ ОТРАСЛЕЙ

Мы с вами так смело говорим о НП как об отрасли, хотя этот тезис не является общепризнанным. Еще не так давно проходили конференции, где оживленно обсуждался вопрос, а действительно ли НП - это отрасль права, или это составная часть другой какой-то правовой единицы в рамках правовой системы. А именно - финансового права. Возможно вы затрагивали эту дискуссию в рамках ФП, где говорилось о предмете и системе ФП, действительно, исторически НП возникает на почве финансового права-тут никакой тайны нет. Мы с вами уже сказали, что налоговые отношения - это разновидность финансовых отношений, со всеми теми признаками, которые характерны для финансовых отношений. Поэтому логично, что изначально это регулирование налоговых отношений, бюджетных отношений было достаточно универсальным, но оно также было и достаточно лаконичным. Не было такой развернутой системы правового регулирования налоговых отношений. Однако по мере усложнения экономических отношений, по мере роста значения налогов для экономики, возрастает и значение НП. Не бывает раз и навсегда заданной системы права, не существует такой классификации отраслей, которая была бы приложима и к Средневековью и к Новому времни и к нашему пост-индустриальному обществу и вот останется такой незыблемо. Конечно, система права идет во след развития общественных отношений, экономики, политической ситуации, приоритеты, которые в данный момент не могут не накладывать свой отпечаток и на систему права. Поэтому, если скажем еще в 80-е годы 20 века в СССР, собственно, не было законов о налогах, были указы Президиума Верховного Совета, несколько указов и инструкция МИНФИНА - вот и вес регулирование налоговых отношений, которое существовало тогда. Почему так было?

Налоги не играли в бюджете СССР ведущей роли, так как бюджет формировался за счет не налоговых, в основном, доходов, ибо в тех условиях экономики государство являлось, по сути, монопольным собственником на средства производства. А раз собственник, значит он формирует свои доходы не через налоговый механизмы путем отбора собственности у других собственников, а совершенно другим образом. Путем отчислений от той прибыли, которая извлекается в результате эксплуатации этих орудий труда, этих средств производства. Поэтому, в основном, бюджеты того времни формировались не за счет налоговых доходов, а за счет отчислений, которые платили государственные же предприятий в государственный же бюджет - не происходила смена собственности, не было этого. А для налогов, в их традиционным классическом понимании, характерно, конечно же, то, что здесь происходит перемещение имущества, денежных средств из собственности одного субъекта в собственность другого. То есть, здесь происходит безвозмездное отчуждение. Говорить о налоговых отношениях в то время можно только условно, хотя были, конечно, и налоги, были налоги, которые платили и физические лица, в том числе, весьма экзотические: налоги на холостяков, малосемейных и т.д. Тогда налоги играли немножко иную роль, в большей степени не фискальную, то есть сбор денег не для финансовой обеспеченности государства, сколько стимулирующую, регулирующую функцию. Путем налогов хотели воздействовать на поведение людей. Это, кстати, сейчас точно так же пытаются делать, и налоги из фискального инструмента превращаются в инструмент регулирования общественного поведения. Кстати, предложение о возврате к налогу холостяков и малосемейных прозвучало в программе в одной из политических партий. Скоро налоги на бороды вспомнят тоже(с). Которые явно не являлись инструментом формирования доходов, сколько совершенно дугие цели преследовали.

Со временем, система регулирования налоговых отношений развивается, и, поскольку, появляется частная собственность и не просто появляется, а в результате приватизации она становится достаточно масштабной, то и сфера налогообложения расширяется, значение правого регулирования тоже повышается. Поскольку, если налоговое регулирование не предоставляет гарантий прав налогоплательщиков, если оно представляет собой только технику взимания налога без каких–то гарантий прав для налогоплательщиков, не защищает их права, то со временем конфликтность в этой сфере только возрастает и может приобрести самые крайние формы, поэтому, и налоговое законодательство существенно в этом направлении проделало путь. И с принятием НК РФ, он вступил в силу с 1 января 1999 года. Можно сказать, что регулирование налоговых отношений вышло на новый уровень, оно стало кодифицированным, оно кодифицировано на уровне законодательства, и существенно продвинулась и теория налогового права. В этом смысле можно говорить о том, что те правовые конструкции, которые характерны сейчас для НП, многочисленные правовые конструкции, институты, понятия, принципы, они настолько сейчас обособились, они не имеют уже прямого отношения к другим сферам финансового регулирования, что можно сказать, что этот сегмент регулирования НП стал автономным. В нашей терминологии, которая принята теорией права, автономное образование в рамках правовой системы называется отраслью права, очень условно, но пусть так. И, действительно, мы можем сказать, что несмотря на общность налоговых и бюджетных отношений в смысле их правового регулирования, там очень мало общего.

Конечно, налоги - это доходы для бюджета, спору нет, основные доходы. Но в то же время как регулируются бюджетные отношения и как регулируются налоговые отношения-совершенно принципиальные разные вещи. Бюджетные отношения они возникают между кем в основном? Субъектами бюджетных правоотношений являются публичные субъекты(как правило, и там и там, в той или иной форме), то есть это перераспределительные отношения внутри самой государственной формы собственности. Это перераспределение уже изъятого. А налоговые отношения-они опосредуют совершенно другие связи, а именно - отношения между публичными и частными субъектами по поводу отобрания у частных субъектов их собственности, части доходов. Поэтому принципы регулирования-они совершенно разные. Одно дело-отбирать у частного субъекта, а другое -перераспределять внутри государственных структур различных уже собранные средства, полученные доходы. Тем более, мы должны помнить, что доходы в бюджет - это не только налоговые доходы, это и частно-правовые доходы, скажем, арендная плата, доходы от продажи государственного имущества и т.д. И уж возникающие здесь отношения(при аренде и продаже гос. имущества) мы явно не назовем финансовыми, публично-правовыми, не будем включать в предмет ФП только на том основании, что доход от аренды государственного имущества - это доход бюджета. Все-таки отношения по аренде у нас останутся гражданско-правовыми. Поэтому, специфика правового регулирования здесь так же имеет большое значение, наряду, конечно, с тем, что налоговые и финансовые отношения, они в основе своей - общие, единые. Если мы с вами говорим об НП, как об отрасли права, то мы должны соотнести эту отрасль с другими правовыми образованиями. Прежде всего, с такими как КОНСТИТУЦИОННОЕ ПРАВО, ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО, АДМИНСИРАТИВНОЕ ПРАВО. 3 отрасли, которые в той или иной степени плотно взаимодействуют с налоговым правом.

НП и конституционное право. Наряду с тем, что мы с вами сказали, что КРФ в принципе предусматривает (ст. 57) фундамент НП, а именно- обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, можно сказать, что именно на основе КРФ, конституционных норм возникло современное НП. Оно является как бы производным от КП. Исторически в отношении не всех отраслей можно такое сказать, многие отрасли права складывались совершенно автономно от конституционных. Гражданское право, УП - они имеют такую богатую древнюю историю, что ни о каком конституционном фундаменте в то время говорить не приходилось. А вот НП- оно складывалось уже в условиях действующего конституционного режима и принятие в 1998 году НК РФ было прямым следствием кризисного состояния налогового законодательства после целого ряда решений КС.

КС в середине 90-х годов принял ряд постановлений и определений, которые указывали и признавали не конституционным в той или иной степени нормы прежнего налогового законодательства и попутно, конечно, КС выводил из весьма лаконичной формулы ст. 57 КРФ целый ряд выводов, принципов косвенных, подразумеваемых принципов, которые легли уже в основу НК РФ. Ну скажем, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» и вот в решениях КС, элементы вот этой формулы получили детализацию. «Каждый». Что значит каждый? Гражданин? Только российские организации? Только организации частной формы собственности? Или и иностранные граждане и иностранные организации? И государственные организации? А являются ли публично-правовые образования налогоплательщиками? Могут ли они быть налогоплательщиками? На все эти вопросы приходилось отвечать КС и на основе вот этой формулы, КС вывел принцип всеобщности и равенства налогообложения. Раз КРФ говорит «каждый», то КС сделал вывод, что есть такие принципы как всеобщность и равенство налогообложения, что не должно быть налоговой дискриминации, налоговых привилегий, законодатель может и государственную форму собственности также обложить налогами, мы видим примеры этого.

Принцип всеобщности и равенства. Он уже закреплен в статье 3 НК РФ, стал законодательным принципом, но в то время он был выведен в решениях КС. Или, например, «обязан платить налоги». Что значит «обязан платить?». В какой момент эта обязанность уплатить считается исполненной? Когда налог поступил в бюджет? Или когда он списан со счета налогоплательщика? Это имеет большое значение, особенно в условиях нестабильной банковской системы. Такая ситуация наблюдалась как раз в середине 90-х годов, мы видим, что и сейчас этот вопрос становится очень даже актуальным. Вот у налогоплательщика есть денежные средства на счетах, он дает поручение в банк на перечисление суммы налога в бюджет, банк списывает средства со счета, а дальше не переводит, потому что у банка нет собственных средств для того, чтобы осуществить этот перевод. Можно ли считать налог уплаченным? Или все равно с налогоплательщика можно взыскать недоимку, пусть и с другого его счета? На эти вопросы также отвечал КС, основываясь на формуле ст. 57 КРФ.

«Законно установленный налог» как говорит КРФ, как его понимать? Можно по-разному. Налог, установленный в соответствии с законом, не в противоречии с законом. Не противоречит закону налог, вот он и законно установлен, пусть даже и Указом Президента или Постановлением Правительства или Решением сельского схода. Но КС подошел к этой формулировке строго, ограничительно, и посчитал, что законно установленный налог- это только налог, который установлен непосредственно законом. Законодательным актом. И органы исполнительной власти не вправе устанавливать налоги, вот так посчитал КС, признав несколько актов не соответствующими КРФ. В результате, у нас НК предусматривает теперь закрытый корпус норм, регулирующих налоговые отношения, а акты исполнительной власти, акты Правительства или МИНФИНа - они являются, скорее, исключениями в сфере налогообложения. А ведь до 1999 года все было ровно наоборот.

Закон о любом налоге представлял собой 5-6 статей, изложенных на одной страничке, и в последней статье обязательно такая сакраментальная фраза, что «инструкция по применению настоящего закона применяется МИНФИНом или Госналоговой службой тогда еще». И все остальные вопросы, которые не урегулированы в 4 статьях закона, определялись в подзаконном акте. Конечно, это с точки зрения баланса публичных и частных интересов, гарантии прав налогоплательщиков, было очень прискорбно. Так что КП играет ОЧЕНЬ большую роль, это не какой-то символический жест в сторону КП, то, что мы сейчас с вами рассматриваем взаимосвязь НП И КП. То количество решений, которое принял КС - это более полутора тысяч решений по налогово -правовым вопросам, только подчеркивает, какую роль играет КП в сфере налогообложения. Постоянно участники налоговых отношений ссылаются на позиции КС, это работающие документы, и как пишут исследователи: на протяжении начала 2000-х годов шел процесс конституцализации налогового права. Наполнение технических норм налогового законодательства конституционно-правовым смыслом. И вот выявление этого конституционного правового смысла составляет суть деятельности КС.

СООТНОШЕНИЕ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА

ЧРЕЗВЫЧАЙНО ВАЖНЫЙ В ПРАКТИЧЕСКОМ ОТНОШЕНИИ ВОПРОС, МОЖЕТ БЫТЬ, ДАЖЕ САМЫЙ ВАЖНЫЙ, поскольку эта связь двоякая. Казалось бы, очень легко ответить на этот вопрос «как разграничить НП и ГП»? гражданское право-это частное право, НП-это публичное право. Что тут между ними общего может быть? Если ГП основано на равенстве, на автономии воли, на инициативном поведении участников этих отношений, то НП - это субординация, власть-подчинение, и т.д. Безэквивалентные отношения и все прочее, но дело то в том заключается, что это ОЧЕНЬ СХЕМАТИЧНО, на самом деле, в реальной жизни эта взаимосвязь более сложный характер носит. Вот представьте себе: налогоплательщик, перечисляя сумму налога, ошибся и уплатил больше, чем надо, то есть допустил излишнюю уплату налога. Возникает вопрос: есть ли у налогоплательщика право получить излишне уплаченную сумму обратно? Если это право есть, то какое это право и чем оно урегулировано? Гражданским или налоговым законодательством? Куда обращаться, в какие органы, на что ссылаться, на какие нормы опираться? Вы понимаете, что здесь можно подойти к этому вопросу с разных точек зрения. Можно сказать, что налогоплательщик платил налог и платил он в бюджет этот налог, следовательно, пусть и ошибочно, но был уплачен налог, и значит возникли налоговые отношения, а следовательно - и отношения по возврату излишне уплаченной суммы должны регулироваться налоговым законодательством. Поэтому это налоговые отношения. А можно сказать иначе: налог - это законно установленный платеж из КРФ это следует, поэтому налогом может быть признана только та сумма, которая уплачена в соответствии с законом, а если некая сумма названа в платежном документе налогом, но по сути, налогом не является, мы же не назовем эту сумму налогом. Налог устанавливается законодательной властью, а не волей налогоплательщика. Поэтому, этот платеж является ошибочным платежом, это ошибка налогоплательщика, ее надо исправить. Тем более, что налог уплачивается в бюджет, а возврат осуществляется в пользу налогоплательщика. Здесь в рамках отношений по возврату суммы из бюджета кредитором выступает не государство, как в налоговых типичных отношениях, а здесь наоборот: налогоплательщик-кредитор, он требует у государства вернуть соответствующую сумму, а публично-правовое образование является должником. Соответственно, может быт это гражданские отношения? А если это гражданские отношения, то какие сроки мы будем применять исковой давности? Можно ли проценты начислять в этом случае за пользование чужими денежными средствами? Вот нам и необходимо разграничить, какого рода отношения возникают здесь.

Кроме того, надо в принципе сказать о том, что налоговые обязательства, обязанность платить налоги возникают именно в связи с гражданскими отношениями. Ведь обязанность платить налог она производна от действий, которые предусмотрены налоговым законодательством. От тех действий, фактов, которые предусмотрены налоговым законодательством, но возникают в сфере гражданского оборота. Приобрели вы ТС, приобрели вы его по договору купли-продажи, а обязанность у вас возникла налоговая- уплатить транспортный налог. Или вы реализовали какое-то имущество, если вы предприниматель, да или обычное физическое лицо, у вас возник доход, соответственно, этот доход является объектом налогообложения. Если вы физическое лицо - то налогом на доходы физических лиц, если вы компания, то налога на прибыль. Но эта обязанность уплатить налог возникла в связи с гражданско-правовой сделкой, в связи с тем, что вы продали имущество, получили доход. Или вы ведете какую-то деятельность в сфере общественного питания, в сфере бытовых услуг, вот у вас уже возникает объект единого налога на вмененных доход в связи с этой деятельностью и т.д. реализуете вы алкогольную или табачную продукцию - объект акцизов, но в любом случае, обязанность уплатить налог, она производна от фактов, которые возникают в сфере экономических отношений. Современная налоговая система опирается именно на те действия, которые совершает участник гражданского оборота в сфере имущественных отношений. Раньше, конечно, были такие налоги как подушная подать, вы могли вообще сидеть на печи, не получать никакого дохода, ничего не делать, а все равно должны платить подушную платить, даже если вы ничего не производите и не потребляете. Но современная налоговая система построена на иных началах. Принцип экономической обоснованности налоговых правоотношений требует, чтобы обязанность уплатить налог возникала в связи с экономическими отношениями, в которые вступает налогоплательщик. Государство как бы участвует в разделе добычи, то, что налогоплательщик заработал или мог заработать в рамках частно- правовых отношений, становится объектом налогообложения. Соответственно, связанность налоговых и гражданских отношениий - самая тесная. Ведь сначала возникают гражданские, а потом налоговые обязательства. И здесь появляется проблема правового характера: ведь налоговое законодательство должно так описать вот эти вот факты, в связи с которыми возникает налоговая обязанность, те действия, которые совершает налогоплательщик, чтобы они в точности соответствовали экономической сути этих фактов, действий, событий – экономической сути, и в то же время отражали их гражданско-правовую форму, потому что все эти факты имеют гражданско-правовую форму. Договор купли-продажи, договор дарения, право собственности на ТС или на земельные участки - все эти категории ГП, они имеют значение и для налогообложения.

Представим себе, что налогоплательщиц реализует имущество, получает в связи с этим доход. Законодатель определят, что доход, полученный от реализации имущества, является налогооблагаемым. Но что такое реализация имущества? Как определить, что это такое? Вот вы передали имущество в аренду, является ли это реализацией имущества? Здесь законодатель начинает пользоваться терминологией ГП, и в НК указывается, что реализацией товаров признается передача права собственности на товар. А что такое передача права собственности? Для того, чтобы понять, что это такое, мы обращаемся к ГК РФ. Это все простой пример. Вот уже появляется межотраслевая связь, чтобы понять, какой объект налогообложения возник в данной случае нам не обойтись, оказывается, без ГК РФ! А налоговая база по такой операции представляет собой цену сделки. То есть, цена, по которой товар продан. А что такое цена? Можно, конечно, в НК РФ начать определять, что такое цена. А надо ли? Если есть специальная терминология, специальный понятийный аппарат, который достаточно традиционной и разработан в ГК. Понятие цены, встречное предоставление, возмездный, безвозмездный договор и т.д. Соответственно, в НК РФ содержится формулировка, что есть цена для целей налогообложения - это цена гражданско-правовой сделки- смотри ГК РФ. И т.д. Что такое аренда? Что такое договор лизинга, это все те конструкции, которые заимствуются из гражданского регулирования и используются для целей налогообложения, но тут надо сказать, могли быть разные подходы. Когда принимался НК, было несколько вариантов, проектов кодекса, один из которых проект ЛДПР, кстати. Проект предполагал, что вообще никаких терминов гражданского законодательства НК использовать не будет, все понятия, которые используются в НК должны тут же и определяться, то есть полная автономия, замкнутая система налогового регулирования, поэтому НК РФ бы превратился со временем превратился бы из умеренной пухлой книжки, наверное, в несколько томов, кстати, в иных странах так и есть. НК в США – 10 томов. Все-таки, законодатель по этому пути не пошел. Для нас характерно в условиях континентальной системы наличие тесных межотраслевых связей, и поэтому законодатель в статье 11 НК РФ установил такую общую норму, в которой попытался решить многие проблемы взаимосвязи налогового и гражданского права. В п. 1 ст. 11 говорится следующее: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Принцип какой: если в налоговом законодательстве используются понятия, термины иной отрасли, прежде всего, ГП, значит мы их принимаем в том же смысле, в том же значении, что и в этих отраслях права, если иное не предусмотрено в НК РФ. Любая общая норма имеет исключение. А иное предусмотрено, и достаточно часто законодатель в налоговом кодексе отступает от общих конструкций.

Вот мы с вами сказали цена сделки. Цена сделки - это то же самое, что в ГК РФ, но хорошо бы жили налогоплательщики, если бы у налогового органа не было бы возможности как-то проверять эту цену. Ведь если налоговая база – это цена, то то, что мы в договоре написали. А ведь договор подчиняется полностью диспозитивным началам, и мы, если нет государственно регулируемой цены на какие-то отдельные виды товаров, то мы можем назначить любую цену, даже символическую. И получится, что для целей налогообложения будет использоваться вот эта вот не соответствующая рыночному уровню и реальной цене, цена, указанная в сделке, контракте. Это не очень соответствует фискальным интересам государства, поэтому НК устанавливает здесь иное, в том смысле, что, да,- для целей налогообложения принимается цена сделки, но налоговый орган в определённом порядке вправе проверить уровень цены, и установив ее несоответствие уровню рыночных цен, начислить налоги, исходя из рыночной цены. То есть не согласиться с ценой сделки. И тогда для целей налогообложения будет использована вот эта вот рыночная, а не договорная цена. И, поэтому, те отступления, которые делает законодатель от гражданско-правовых конструкций, многочленные отступления, они связаны с чем, что принципы регулирования гражданского права и налогового –разные.

Основной принцип гражданско-правового регулирования-это равенство сторон, автономия воли и диспозитивность- это питает ГП и, конечно, в смысле налогового регулирования, эти принципы представляют собой некую опасность, угрозу для фискальных интересов государства, потому что налогоплательщик может злоупотреблять гражданско- правовыми конструкциями, предавать одним отношениям, вид других отношений, и таким образом уклоняться от уплаты налогов. Примеров этому можно привести очень много. Какие-то простейшие из них, смотрите, все то же налоговое планирование: если налогоплательщик продает имущество, он должен платить налог, предположим, на добавленную стоимость. Продаете здание. Вы должны заплатить НДС. Но можно продавать не здание, можно продавать доли в обществе с ограниченной ответственностью, которому это здание принадлежит на праве собственности, и формально здание не будет менять собственника, а продаём мы доли, акции. А продажа долей и акций НДС не облагается. С экономической точки зрения вы совершили одну и ту же сделку-вы продали здание, нос юридической точки зрения вы придали этим отношениям иную форму. Вы воспользовались иной допускаемой гражданским законодательством конструкцией, и совершили сделку с минимальными налоговыми последствиями.

Конечно, законодатель старается вот эти вот механизмы использования ГП для уменьшения налоговых последствий, обязательств, ликвидировать. Мы найдем с вами немало случаев, немало норм ( в Особенной части НК РФ), где прямое отступление от конструкции гражданско-правовой- законодатель закрепляет какое-то собственное правило для целей налогообложения. Например, в целях налогообложения, филиал иностранной компании признается самостоятельной организацией. Хотя, с точки зрения ГП, филиал не является юридическим лицом, является подразделением организации. А вот для целей налогообложения- филиал иностранной компании будет признаваться самостоятельным участником налоговых правоотношений. Именно с точки зрения целей налогообложения. Сейчас еще в большей степени налогового законодательство будет пытаться обособиться от гражданского регулирования, в свете знаменитой борьбы с офшорами, предстоящим, видимо, принятием законопроекта «О контролируемых иностранных компаниях», смысл которых сводится к тому, что для целей налогообложения, по сути, будет игнорироваться та конструкция, которая создается за границей-офшор. Организация будет рассматриваться как российская организация, даже при том, что она зарегистрирован за пределами РФ. Но фактически ведет деятельность в РФ, скажем, имеет здесь постоянный орган управления, совет директоров в РФ собирается, бухгалтерия здесь ведется, а зарегистрирован компания на Кипре. С точки зрения ГП, это типичная иностранная организация, а с точки зрения НП, вот уже скоро, это будет российская организация. Почему? Исходя из специфических целей налогового регулирования. Вообще, отношениям между налоговым и гражданским правом очень сложные. Как мы видим, они не могут обойтись друг без друг, но при этом постоянно налоговое регулирование пытается обособиться и несколько отделиться от ГП, преследуя свои собственные цели.

Взаимодействие НП с ГП является наиболее сейчас интенсивным, и нередко можно увидеть даже те судебные решения, где за отсутствием каких-то норм в налоговом законодательстве по аналогии применяются нормы ГП. И такие решения встречаются, хотя, откровенно сказать, они являются более, чем спорными, потому что применяя аналогию закона, мы должны помнить о важном правиле. Каком? При наличии пробела мы берем норму, регулирующую сходные отношения. Степень сходства и однородности гражданских и налоговых отношений, она не является такой, чтобы можно было бы нормы гражданского законодательства непосредственно применять при регулировании налоговых отношений.

НАЛОГОВОЕ И БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО

Вроде бы, родственные отрасли, образующие финансовое право. В некоторых учебниках финансового права вы найдёте раздел НП. Это те отношения, которые имеют много общего. Но главный признак, определяющий сходство этих отношений заключается в том, что налоги являются основными доходами бюджетной системы. Соответственно, налоговые отношения перетекают в бюджетные отношения. При взимании налога первоначально возникает налоговое отношение, которое завершается с уплатой этого налога, а затем начинается бюджетное отношение, связанное с перераспределением доходов, поступивших в бюджетную систему. А вот этот момент, момент уплаты налога и момент, когда этот доход считается зачисленным в бюджетную систему, доходом БС, не настолько ясно определён в законе, чтобы не вызывать вопросов. Помните «поступившие доходы бюджета», которые считаются поступившими с момента зачисления дохода в бюджетную систему. А в какой момент налог считается поступившим в бюджетную систему? Когда он может считаться доходом бюджета? Когда налогоплательщик принес платежное поручение в банк? Когда банк списал с расчетного счета? Или когда деньги поступили на счет казначейства? В какой момент это доход бюджета? Сейчас БК стоит на позиции, что налоговые доходы считаются поступившими с момента зачисления на бюджетный счет. Хотя еще сравнительно недавно норма БК содержала прямо противоположное регулирование, и налог, и любой доход считался уплаченным с момента исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности. А налогоплательщик когда исполнил свою обязанность? С момента предоставления платежного документа в банк при наличии достаточного денежного остатка. Получалось так, что налогоплательщик уже свою обязанность исполнил-он сдал платежное поручение, а денежные средства еще в бюджетную систему не поступили. И этот интервал, который может длиться несколько лет, если бланк неплатёжеспособный, вызывал вопрос: а какой режим правовой имеют эти средства, которые уже не являются средствами налогоплательщика, но еще и не являются средствами бюджета. И сейчас законодатель принял такую модель регулирования: до момента начисления средств на счет казначейства, обязанность по перечислению суммы в бюджет несет банк, непосредственно. Налогоплательщик с момента предоставления платёжного поручения из налогового правоотношения выбывает, он исполнил свою обязанность, освободился от нее, налог уплачен- ДЛЯ НЕГО. НО в налоговое обязательство вступает другой субъект-это банк, который принял платежное поручение, становится непосредственно обязанным лицом перед казной, перед публично-правовым образованием. И государство, в лице налоговых органов, может предъявлять требование о перечислении соответствующей суммы непосредственно к обсуживающему налогоплательщика банку. И, таким образом, эти отношения регулируются не бюджетным, а налоговым законодательством.

Вот, кстати говоря, тоже те отношения, которые непосредственно не являются отношениями по уплате налога, банк-не налогоплательщик, он лишь перечисляет суммы в бюджетную систему, но тем не менее, эти отношения, как сопутствующие, вспомогательные отношения так же регулируются налоговым законодательством. И здесь мы видим тоже отступление от модели гражданско-правого регулирования, ведь если мы вспомним, как устроено то же самое дело в гражданском праве, то, наверное, мы должны сказать, что должник представил платежный документ в банк в пользу кредитора, а банк оказался неплатежеспособным, то кто может заявить этому банку требование? Кто предъявит ему требование? ДОЛЖНИК. Потому что должник связан с банком договором банковского счета, и этот банк является ответственным перед своим контрагентом, перед этим должником по гражданско-правовому обязательству. А кредитор, соответственно, связан с должником и будет требовать от него уплаты, пусть даже тот уже представил платежный документ в банк. Ну с другого счета платить, за счет имущества и т.д.

В налоговом законодательстве мы видим совершенно иную модель. Если налогоплательщик однажды представил платёжное поручение при наличии достаточного денежного остатка, то он из налогового отношения выбывает, и на его место вступает банк, которой непосредственно обязан перед бюджетной системой. С чем это связано? С тем, что налоговый законодатель так перераспределил риски, это особый разговор, почему издано такое регулирование. Но одним из оснований для этого, причиной является то, что в данном случае государство является и организацией публичной власти, не обычным кредитором, а организацией публичной власти, которая, в том числе, осуществляет банковский надзор и несет ответственность за благосостояние банковской системы. И то , что банк несвоевременно перечисляет суммы в ввиду неплатежеспособности позволяет возложить именно на государство, как на ту организацию, которая в данном случае осуществляет банковский надзор, ответственность, риски, связанные с непоступлением средств. Но возлагая эти риски, законодатель дает публично-правовому образованию права, связанные с истребованием этих сумм от банков непосредственно. Прямое требование к банку. Эти отношения являются организационными в том смысле, что банк платит налог не за счет собственных средств. Имущественное отношение, оно связано с тем, что из собственности, из сферы имущественного оборота одного лица выбывает имущество и перетекает в собственность другого лица. В данном случае банк является техническим оператором, то, что перечисляются денежные средства, а не, предположим, какая –то иная информация-это лишь предмет действий банка. Но банк исполняет это обязательство не за счет собственных средств, его имущественные активы не уменьшаются. Он, в данном случае, исполняет эту обязанность за счет средств налогоплательщика, поэтому для банка его операционная деятельность и отношения эти носят организационный характер. И они организуют процесс изъятия денежных средств у налогоплательщика и передачи их в собственность казны. Это не имущественные в этом смысле отношения.

НАЛОГОВОЕ ПРАВО И АДМИНИСТРАТИВНОЕ ПРАВО

АП –настолько универсальная и масштабная отрасль, регулирующая все и вся, вникающая в различные сферы деятельности. Поэтому, любые проявления власти, которые не отнесены к КП, являются АП. Административное право-это все публичное право за вычетом КП. А что тогда с НП во взаимосвязи с АП? Китайских стен между отраслями права нет. Если мы посмотрим на историю вопроса, историю налогообложение, то, конечно, правила и порядок изъятия у налогоплательщиков денежных средств в качестве налога регулировался изначально полицейским правом (ныне АП). Но для налоговых отношений характерны некоторые особенности, которые позволяет выделить соответствующие нормы в особый блок. Какие это особенности? Прежде всего, это имущественный характер- самая главная особенность налоговых отношений. Все организационные отношения, о которых мы говорим, они не носят самостоятельный характер, они примыкают к этим имущественным налоговым отношениям, связанным с уплатой налога. А вот отношения по уплате налога- это, все-таки, не в чистом виде управленческие отношения, характерные для предмета АП, в АП, так или иначе, мы имеем дело с властными предписаниями органа государственного управления по отношению к обязанным лицам. В АП велика роль индивидуальных предписаний, когда орган государственного управления издает индивидуальные правоприменительные акты, выдает лицензии, разрешения, предписывает определённые действия. И т.д. Регистрирует различные акты. В НП индивидуальный акт не имеет такого значения, потому что налоги уплачиваются во исполнение не индивидуальных нормативных актов, а во исполнение нормативного акта, во исполнение закона, поэтому мы не может сказать, что налог уплачивается в следствие действий налогового органа или по указанию налогового органа. В силу того, что налоговый орган промает какое-то управленческое решение. Это не так. Управленческие решения налоговый орган принимает в связи с нарушением нормы налогового законодательства, когда налогоплательщик допустил недоимку, не уплатил налог, то здесь налоговый орган может принять управленческое решение в виде понуждения налогоплательщика к исполнению законной обязанности уплатить налог, но не более того. Размер налоговой обязанности определён нормативно. Поэтому сфера индивидуального управления в НП, она, все-таки, очень ограничена. И мы не можем исходить из того, что налогоплательщик подчинен налоговому органу. Между ними возникают не отношения вертикальной подчиненности, которые характерны для АП (вышестоящий-нижестоящий орган). Для отношений налогового органа и налогоплательщика характерна, скорее, функциональная зависимость налогоплательщика, в определенном отношении, зависит от налогового органа. Нпр, подконтролен ему, НО только в части уплаты налогов, только в рамках этой функции. Кстати, на практике это зачастую игнорируется –возникают конфликты на пустом месте. Скажем, налоговый орган проводит проверку, устанавливает, что налогоплательщик осуществлял какую-то деятельность, допустим, образовательную, не имея на это лицензии, и вот налоговый орган на этом основании делает какие-то выводы в акте, скажем, отказывает в применении льготы или какой-то пониженной ставки налога, считая, что раз нет лицензии-значит и деятельность не является образовательной. Или, скажем, налогоплательщик вводит в эксплуатацию какой-то объект(одно из дел, рассмотренное ВАС, было связано с тем, что налогоплательщик- организация связи мобильной ввела в эксплуатацию объект ретрансляции сигнала, не имея специального разрешения надзорного органа. Ввело, использовало и т.д. и затраты на использование этого оборудования учитывало для целей налогообложения. Налоговый орган посчитал, что хоть оборудование и использовали, но раз не было разрешения, поэтому мы вам отказываем в учете этих затрат. Как бы вы рассуждали? Нарушение со стороны налогоплательщика есть, он ввел оборудование в эксплуатацию, но разрешения на это не имел. А как вы полагаете, это дело налогового органа? НЕТ! Налогоплательщик и налоговый орган находятся в отношении функциональной зависимости, в рамках определённой функции-функции правильного исчисления и уплаты налогов, только в рамках этой функции. Поэтому налоговый орган не является для налогоплательщика вышестоящей организацией, которая может контролировать всю полноту его деятельности во всех ее проявлениях. Только в рамках исполнения налоговой обязанности, поэтому наличие лицензии, разрешений, аморальное поведение генерального директора находятся за рамками контрольных функций налогового органа, по этому признаку мы можем отличать отношения налоговые и административные.

Административные отношения в налоговой сфере тоже возможны, НО ТОЛЬКО НЕ С НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ. А вот между самими налоговыми органами, когда вышестоящий налоговый орган взаимодействует с нижестоящим налоговым органом. Здесь уже есть отношения иерархической подчиненности, вертикальной подчиненности. И вышестоящий орган можно контролировать деятельность нижестоящего, координировать ее, направлять эту деятельность во всех ее проявлениях. Тут уже есть подчиненность. Но если для вас это нюанс, то для законодателя это было очень важно, потому что одно дело включить вот эти нормы, связанные с контролем, ответственностью, законы административные и подчинить их правилам административного регулирования, которые на сегодняшний день не дают достаточных гарантий поднадзорным, подконтрольным лицам, с точки зрения повторности проверок, с точки зрения качества этой проверки, обжалований и т.д. и т.п., хотя есть специальный закон о гарантиях: «хозяйствующим субъектам при осуществлении контроля и надзора», но требования, которые там предъявляются, не такие строгие, как в налоговом законодательстве. А почему в налоговом законодательстве они такие строгие? Потому что речь здесь идет о праве собственности, об изъятии имущества, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, т.е. о гарантиях конституционного права, и вот поэтому законодатель вот это конституционное, фундаментальное право собственности гарантировал в большей степени, чем, может быть, некоторые иные права в рамках административного регулирования. Но нет ничего вечного. Сказать, что отношения по контролю в налоговой сфере не могут быт урегулированы АП нельзя. Возможно, что через несколько лет законодатель посчитает иначе, как в свое время с таможенным регулированием произошло. Может выведет соответствующие нормы из числа норм налогового законодательства и обособит это в ином акте, такое возможно. Но, конечно, отношению по контролю, по привлечению к ответственности, сейчас они теснейшим образом связаны с налоговыми, имущественными отношениями. Нпр, ответственность. Ответственность за неуплату налога, конечно, она могла бы быть административной, в принципе. Есть же уголовная ответственность за уклонением от уплаты налогов, можно было бы ввести административную ответственность, но для того, чтобы ввести эту ответственность, надо подумать, а какой будет размер этой ответственности. Сейчас он кратный к неуплаченной сумме налога, 20, 40 процентов в зависимости от вида правонарушения от неуплаченной суммы налога. Значит, для того, чтобы привлечь к ответственности, для начала нужно налог установить. А сумма налога явно не по нормам административного законодательства считается, а по нормам налогового законодательства в рамках налоговой проверки. Стоит ли настолько усложнять взаимодействие государства и налогоплательщика, чтобы вот эти вот производства, связанные со взысканием недоимки и определением ее размера и привлечением к ответственности, шли параллельно, но в рамках разных производств. Наверное, не стоит. Это существенно бы усложнило взаимодействие частного и публичного субъекта. Нынешнее регулирование можно признать оптимальным.

Завершая первую тему, надо сказать о системе налогового права, коль скоро мы говорим, что НП-это правовая отрасль, то она представляет собой некую сложную систему. Для отрасли права характерно наличие Общей и Особенной части. Очень даже показательно это в НП, есть общая и особенная части-первичное разделение норм. Общая часть, которая представлена 1 частью НК-это совокупностью норм, устанавливающих общие принципы налоговой системы, затем правовой статус участников налоговых отношений, затем порядок исполнения налоговой обязанности, порядок осуществления налогового контроля, процедуры и основания привлечения к ответственности, и способы защиты прав налогоплательщика. Все эти институты и нормы применяются независимо от того, о каком налоге идет речь, это общие нормы, они выведены за скобки, они сконцентрированы в Общей части, в этом смысле оно носят универсальный характер для всей налоговой системы, идет ли речь о федеральных налогах или о местных налогах. В свою очередь, Особенная часть -это совокупность норм, регулирующих порядок исчисления отдельных налогов. Соответственно, во 2 части НК мы найдем положения, которые это регулируют, надо сказать по поводу соотношения Общей и Особенной частей. Тут не все так просто, в том смысле, что на практике возникает немало проблем, коллизий, связанных с несоответствием положений Особенной части положениям Общей части. Тут есть, конечно, и огрехи юридической техники- Налоговый кодекс все время меняется, мало того, 1 часть принимали в 1998 году. А главы Особенной части принимались с 2001 и дальше. Каждый год вводили новую главу. Естественно, логически и хронологически произошли некие несоответствия, но связано это может быть и с сознательной волей законодателя, когда законодатель в отступление от нормы Общей части применительно к отдельному налогу устанавливает специальное правовое регулирование. И тут должен быть различный подход. Если речь идет о коллизии, возникшей в связи с недостатком юридической техники, то предпочтение должно отдаваться Общей части. Потому что она, в этом смысле, в большей степени соответствует принципам налоговой системы и такому принципу как всеобщность и равенство налогообложения. А вот если речь идет о сознательном законодательном решении, то есть о специальной норме, то специальная норма имеет приоритет. Со времен римского права мы так поступаем.

ЛЕКЦИЯ 3

Мы теперь имеем общее представление о предмете, методе, системе НП, можем отграничить НП от смежных областей- ГП, БП, АП. Бесспорно, эти отрасли тесным образом связаны, но в то же время налицо и яркая отраслевая специфика, которая усиливается спецификой источников НП. Тех внешних форм выражения норм НП, которые регулируют рассмотренные нами отношения.

ИСТОЧНИКИ НП

Мы с вами рассмотрим понятие и виды источников НП. Во-вторых, налоговое законодательство -особый феномен. В-третьих, действие налогового законодательства во времени. В-четвертых, официальные разъяснения налогового законодательства.

Что такое источники права вам нет смысла на 4 курсе повторять, хотя, иной раз, и не лишним бывает повторить все это, но, тем не менее, надо сразу отметить, что понятие «источники налогового права» следует отличать от более узкого понятия «налоговое законодательство». Вы не должны сводить все многообразие источников НП к только законодательства. И дело тут не в вашей правовой позиции, дело в том, что налоговое регулирование сейчас отличается многообразием источников. Поскольку, что такое в принципе, в практическом смысле, «источник права»? Источник права — это внешние формы, из которых мы черпаем знание о действующее праве. Те источники, из которых мы узнаем, какие нормы, какие правила действуют в соответствующей сфере правового регулирования. На сегодняшний день такое регулятивное воздействие на налоговые отношения оказывают не только налоговые законы, НК и иные законы, но также и ряд иных источников, без знания, без понимания, умения применить которые невозможно вообще знать налоговое право, не в книге, а в действии.

Начнем мы с КРФ, мы с вами уже говорили о Роли КРФ в НП, мы говорили о таком процессе как конституализация НП, действительно, это очень важный момент, поскольку именно на базе КП и решений КС формируется отрасль НП. Принципы налог законодательства, они все выработаны практикой КС, да и сам текст К РФ, основного закона, содержит ряд непосредственно относящихся к налоговой сфере положений. Прямо в КРФ мы можем найти, во-первых, ст. 57 К РФ(вы должны выйти хотя бы со знанием этой статьи КРФ из этой аудитории). Ст. 57 КРФ закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы и запрещает придание налоговым законом, ухудшающим положение налогоплательщика, обратной силы. Это нормы, которые прямо закреплены в 57 статье.

Кроме того, КРФ устанавливает правило разграничения компетенции в налоговой сфере между федерацией и субъектами федерации, в частности, общие принципы налогообложения и сборов, так говорит КРФ, -то есть общие принципы налоговой системы находится в совместном ведении РФ и ее субъектов. Установление федеральных налогов — в исключительном ведении РФ. Что касается региональных налогов, мы об этом поговорим, это сложный вопрос, чьи полномочия первичны, а чьи вторичны.

КС установил, что первичны федеральные полномочия по установлению региональных и местных налогов. А компетенция в этом смысле, «а судьи кто?» региональных властей-она производна и носит вторичный характер. Затем, КРФ определяет компетенцию высших органов государственной власти в сфере налоговой политики и организации налоговой системы, в частности, есть особые правила- обязательно одобрение Советом Федерации налогового закона, в этом смысле участие Совета Федерации обязательно. Обязательно заключение правительства РФ по законопроектам о налогах. А почему? Да потому, что та же К РФ устанавливает, что к прерогативам Правительства относится формирование финансовой и налоговой политики. Это важно иметь ввиду, с той точки зрения, что ежегодно Правительство одобряет/принимает такой специфический документ как «Основные направления налоговой политики на следующий 1 год и плановый период- 2 года» -ежегодно такой документ одобряет, его специфика, данного источника права заключается в том, что это программный документ, он непосредственно норм права не содержит, то есть не является руководством к действию для правоприменителя, вот эти основные направления налоговой политики. Но прежде всего, они имеют значение для законопроектной работы, поскольку основным автором законопроектов в этой сфере налогов является Министерство финансов и Правительство; непосредственно от имени Правительства эти законопроекты вносятся в Государственную Думу. И поскольку налоговая политика должна быть системна, скоординирована, и не может один закон приниматься в отрыве от всей системы налогового регулирования и бюджетного регулирования, то соответственно, вот эти вот «Основные направления» -это важный координирующий программный документ! Кроме того, из него можно почерпнуть информацию о законодательных мотивах. И на практике, кстати, к этому документу обращаются, в том числе, суды, при уяснении воли и целей законодателя. Что же имелось ввиду, когда вносился тот или иной законопроект, поскольку эти мотивы можно выявить, в том числе, и вот в этом документе, наряду с пояснительной запиской, но вот именно в этом документе, где определяются приоритеты налоговой политики, те основные мероприятия, которые намечаются, так что можете посмотреть, можете также посмотреть какие изменения предстоят к внесению в налоговую систему, как увеличится налоговое бремя на налогоплательщиков, это важно, поскольку мы стоим на пороге налоговых изменений, они больше, конечно, затронут 2 часть НК и в том числе, налоги на физических лиц, но мы должны понимать, что стоит за этими изменениями. Итак, вот КРФ-как базовый источник, затем надо отметить, налоговое законодательство, надо сразу отметить, что налоговое законодательство представлено актами представительных органов власти на 3 уровнях публичной власти, то есть и (федеральные законы, законы субъектов РФ, акты представительных органов МСУ) охватываются понятием «налоговое законодательство» или, как говорит НК, «Законодательство о налогах и сборах».

Наряду с налоговым законодательством также регулирующее воздействие имеют и подзаконные нормативные акты. Здесь следует отметить изменчивую тенденцию: когда закладывались основы налоговой системы РФ в 1991 году удельный вес подзаконных актов был значительно больше, чем законов. Подзаконные акты, такие как акты Минфина, государственной и налоговой тогда службы, -эти акты были основным практическим источником налогового регулирования, именно Минфин и государственная налоговая служба были регуляторами налоговых отношений. Инструкции, которые ими принимались, были основным прикладным документом, НЕ законы, закон носил сугубо рамочный характер, конечно, с точки зрения гарантий прав налогоплательщика, правовой определенности, в конце концов, даже юридической техники, уровень инструкций и уровень закона — это разные вещи. Поэтому со вступлением в силу с 1 января НК 1999 года и под влиянием решений КС, сегодня преобладающим источником налогового регулирования стал закон. Закон доминирует (В ст. 4 НК вы найдете такое уложение, что федеральные органы исполнительной власти могут принимать нормативные акты в сфере налогообложения только по тем вопросам и в тех случаях, которые прямо предусмотрены НК), то есть очень ограниченная компетенция, не остаточная даже, а делегированная. Только если есть прямое поручение законодателя принять какой-то нормативный акт, и вы знаете, в начале такие поручения не очень охотно законодатель давал и делегировал свою компетенцию вот эту вот, поскольку считалось, что подзаконные акты имеют куда меньшую степень юридического качества во всех смыслах и авторитетах. Как правило, на подзаконный уровень делегировались вопросы технического характера, организационного характера, в частности, например, порядок поставки налогоплательщика на учет, то НК устанавливает базовые правила, а вот техника принятия на учет, формы различных документов, свидетельство о постановке на учет, уведомление о постановке на налоговой учет или о снятии с налогового учета, вот такие документы организационные, технические, регламентные-они принимались и принимаются на подзаконном уровне. Формы налоговых деклараций, скажем, утверждаются, или правила представления документов, той же самой налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи. Теперь НК устанавливает право в некоторых случаях и обязанность налогоплательщика, если это крупный налогоплательщик, представлять налоговые декларации по телекоммуникационным каналам связи, точно также налоговая инспекция вправе направлять требование о представлении документов налогоплательщику по таким же каналам связи, то есть минуя бумажную форму, избегая ее. И вот, собственно, регламент взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, устанавливается соответствующими правилами налоговой службы. То есть мы видим, что в каком-то смысле эти акты нормативные носят организационный характер, в свое время КС рассматривал даже несколько раз конституционность передачи федеральным органом исполнительной власти нормотворческих полномочий. В Определении 438-О от 2005 г: рассматривался вопрос о правомерности делегирования Минфину полномочий по установлению специального порядка учета крупнейших налогоплательщиков. В ст. 83 НК РФ есть норма, что наряду с общими правилами устанавливаются особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и вот эти особенности, как сказано в самой 83 статье, устанавливаются Минфином. И все, и больше ничего об особенностях не сказано. А Минфин установил достаточно серьезные особенности, в чем они заключаются? Прежде всего, была создана специализированная система налоговых органов, налоговых инспекций по контролю за крупнейшими налогоплательщиками(на практике говорят «по борьбе с крупнейшими налогоплательщиками» по соответствующей отраслевой принадлежности). Скажем, Межрегиональная инспекция № 1-она осуществляет контроль в отношении организаций нефтегазового комплекса, а вот №8- контролирует банки и иные организации. То есть, крупнейшие налогоплательщики, относящиеся к соответствующей области, отрасли, должны становиться на учет и подлежать контроля не в своей региональной территориальной инспекции по месту нахождения, как обычные налогоплательщики, а в специализированной инспекции, которая осуществляет единую компетенцию на всей территории РФ — не территориальный принцип специализации, а отраслевой принцип специализации, для того, чтобы улучшить качество налогового администрирования, чтобы повысить его качество. Поскольку, одно дело- когда низовая налоговая инспекция контролирует и физических лиц, и мелких предпринимателей, и какой-то там Газпром, вы понимаете, что уровень администрирования совершенно разный должен быть, и другое дело, если крупнейшие налогоплательщики выделяются в особую категорию и подлежат более тщательному контролю, имея ввиду их значение для бюджетной системы, тех доходов, которые от них поступают. Эта норма закона и акт Минфина повергались сомнению с той точки зрения, что нарушен принцип равенства налогоплательщиков, в зависимости от того, какие они- крупнейшие/не крупнейшие, во-вторых, законодатель делегировал Минфину полномочия, не определив даже примерных контуров этого полномочия, ведь в НК ничего не сказано по поводу крупнейших налогоплательщиков, говорится просто: «особенности постановки на учет»-и все». Но заявители утверждали, обращаясь в КС, что полномочия делегированы слишком широко Минфину, вот Минфин в результате и создает специализированную систему налоговых органов и теперь организация, которая находится где-нибудь в Тюмени или на Дальнем Востоке, должна сдавать свои декларации в Москве или Санкт-Петербурге; такая дистанционная удаленность усложняет работу налогоплательщиков. Но КС в своем Определении признал такое регулирование и делегированием допустимым, с какой точки зрения? Прежде всего, КС сделал вывод, что речь в данном случае о делегировании нормотворческих полномочий в сфере организационных отношений, а не имущественных. Помните, мы в самом начале говорили, что НП регулирует 2 вида отношений- имущественные -налоговые обязательства, и связанная с этими имущественными-различные организационные отношения, обеспечивающие исполнение этого главного правоотношения. Соответственно, в данном случае, Минфину делегированы не полномочия устанавливать налог, это с позиции КС было бы неверно, а делегированы полномочия в сфере организационных налоговых отношений, во-первых; во-вторых, речь идет о таких отношениях, где необходимо довольно-таки оперативное реагирование на изменяющиеся экономические обстоятельства. В частности, критерии крупнейшего налогоплательщика, они ведь тоже законодателем не определены-это определяется актами Минфина и региональной налоговой службой – то есть подзаконными актами, но как определяется? В зависимости от складывающейся бюджетной ситуации. Это решается, исходя из инфляции, из структуры бюджета, эта планка может быть повышена, а может быть понижена, поэтому КС посчитал, что и такое регулирование не нарушает конституционный принцип. Так что нормативные подзаконные акты тоже, конечно, есть, более того, сейчас расширяется сфера тех случаев, когда законодатель делегирует Правительству принятие тех или иных актов в сфере налогообложения и иным органам исполнительной власти. Например, в сфере установления налоговых льгот или каких-то освобождений законодатель довольно часто пользуется таким приемом и, допуская установления пониженной налоговой ставки, предположим. Во 2 части НК появляются нормы, которые позволяют утверждать Правительству перечень товаров, подлежащих пониженному налогообложению. Что относится к медицинским товарам, которые освобождаются от НДС, а вот смотрите Постановление Правительства, которое этот перечень устанавливает. В этой связи тут можно упомянуть такую проблему, как своевременность принятия этих подзаконных актов, дело в том, что не всегда они принимаются вовремя и получается такой временной разрыв: норма закона уже действует, скажем, освобождение предоставлено нормой закона, она вступила в силу эта норма, а перечень, отвержденный Правительством, еще не принят. Что делать, как быть? Применять норму закона или нет? Так произошло с этими товарами медицинского назначения, в 21 главу НК внесли соответствующую норму, освободили эти товары от НДС, а перечень Правительственный был принят спустя 3-4 месяца, возникла проблема с этим периодом. Что делать? Применять обратную силу? Обратную силу Постановления Правительства? Вот, представьте себе: вы консультант налогоплательщика, организации, которая всегда производила эти товары медицинского назначения, вот у вас второе января, вы вышли на работу, у вас не останавливается это производство, и вас спрашивают: «вот есть нормы, мы отгружаем товар покупателям, как нам, с НДС или без НДС? Вот конечно когда-нибудь Правительство примет, ну а сейчас нам как быть? Платить НДС или не платить НДС? Избавьтесь от мысли, что все толкуется в пользу налогоплательщика! Зачем тогда НК? Конечно, вы, может быть, в правильном направлении рассуждаете, но просто точность здесь важна. В пользу налогоплательщика толкуются неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве, в данном случае, кстати, можно на эту темы порассуждать, действительно, норма прямого действия, закона, она уже принята, но при этом нет одного из условий, даже не условие, а порядок реализации соответствующей льготы. Льготу, вообще, в соответствии с НК, устанавливает именно законодатель, а не Правительство, и законодатель льготу установил, причем, указал вид товара, на который распространяется эта льгота (товары мед. назначения, например). Причем, в отсутствие перечня можно как рассуждать? Помните, мы говорили, что институты, понятия, термины других отраслях законодательства, которые используются в НК, как понимаются, в каком значении? Ну если сказано в НК, юридическое лицо, передача права собственности, договор простого товарищества- они понимаются в их исконном значении, в том значении, которое они имеют в соответствующих отраслях права- в ГП, в АП, в СП. Так и здесь. ВАС в свое время рассматривал аналогичное дело и рассуждал так: раз законодатель определил категорию товаров «медицинского назначения», а это категория товаров, она подлежит специальному правовому регулированию, есть специальный закон даже, который определяет порядок производства и оборота этих товаров, они вносятся в специальный государственный реестр, проходят соответствующие испытания, поэтому если товар, который производится нашим налогоплательщиком, относится в нашем законодательстве к этой категории товаров, значит, он относится и для целей налогового регулирования, если иное не установлено в НП. А иное не установлено и не было установлено Правительством. В общем, мы должны понимать, что приоритет имеет закон, закон в налоговых отношениях-это закон прямого действия и подзаконные акты, как правило, не могут быть условием применения прямой нормы закона! Это исходит из принципа законно установленного налога, помните, в КРФ, об этом сказано. Это что касается подзаконных актов. Надо сказать и о других источниках.

Международные договоры. Для сферы НП, для налогообложения международные оглашения, международные договоры вообще играют важную роль. Одни из первых договоров, которые появились, это были мирные договоры и договоры по налоговым вопросам. Те договоры, которые писались еще на берестяных грамотах, на камнях, они уже тогда включали в себя положения, касающиеся различных налоговых иммунитетов, освобождений и т.д. Почему это такая проблема для НП? Эти международные договоры? Сейчас, нпр, РФ имеет около 85 договоров об устранении двойного налогообложения с различными государствами. И, более того, сейчас это направление, направление международного налогового права является вообще приоритетным-одним из приоритетов развития НП. Дело в том, что, как вы понимаете, есть некая коллизия между территориальной ограниченностью налоговой юрисдикции, потому что налоговая юрисдикция производна от государственного суверенитета, государственный суверенитет дает государству право облагать налогами, взымать налоги различные операции, но государственный суверенитет имеет территориальные пределы. Отсюда есть некая территориальная ограниченность налоговой юрисдикции, а с другой стороны - налогами облагаются экономические отношения, те гражданские отношения, имущественные отношения, в которые вступают физические и юридические лица, и эти отношения, особенно сейчас, они не ограничены территорией одного государства, более того, самые бюджетоприносящие плательщики-это транснациональные компании, которые легко могут в условиях свободного движения капитала, товаров, работ услуг, могут перемещать центр своего бизнеса и производства и отдельные какие-то подразделения свои в другие налоговые юрисдикции, это не составляет большой проблемы, или свои средства размещать в банках на территории других государств. И получается, что налоговая юрисдикция имеет территориальные границы, а вот экономическая деятельность налогоплательщика носит наднациональный, транснациональный характер. Возникают коллизии: на одни и те же объекты налогообложения, на имущество, на доходы, капиталы, могут претендовать сразу 2 и более государства (например, российская компания получает доход от акций компании США). Какое государство может претендовать на этот налоговый доход с дивидендов? РФ, где зарегистрировано и осуществляет свою основную деятельность компания-акционер? Или США, являющиеся источником получения этой прибыли, распределяемой в качестве дивидендов, и резидент, который выплачивает это доход. Каждый стремится обложить максимально, а это привносит эффект двойного налогообложения и подавляет экономичную деятельность. Конечно, общим принципом является устранение двойного налогообложения(бывает ситуация, когда и тройное налогообложение появляется) как избыточного, не соответствующего реальному доходу налогоплательщика. Тут нельзя в эту крайность впадать, тут двойное налогообложение исключено. Но, с другой стороны, возможна иная ситуация, когда полученный доход не будет облагаться налогом вообще ни в одном государстве, нет налогообложения, например, когда налогоплательщик формально перемещает свой офис, или не офис, а переводит акции на компанию, зарегистрированную в, так называемую, низконалоговую юрисдикцию, которая вообще может не взымает налоги с доходов, полученных вне территории этого государства. Вот, если вы зарегистрировали компанию в Британских островах, то там вы не платите налог на прибыль с тех поступлений, которые имеют своим источником иностранную деятельность. Соответственно, вы не будете платить налог там, но одновременно и не будете платить налог ни в каком другом государстве, поскольку эта компания является формально резидентом Британских Виргинских островов. Возникает другая проблема, когда крупные доходы выпадают вообще из налогообложения и, соответственно, размывается налоговая база в тех государствах, где реально это налог генерируется. Это уже уклонение от налогообложения с помощью этих низконалоговых юрисдикций.

Основная тенденция развития налогового международного права заключается в том, что устраняя эффекты двойного налогообложения, с другой стороны нужно избегать уклонение от налога с помощью низконалоговых юрисдикций и обеспечивать уплату налога в тех юрисдикциях, с которыми получение дохода непосредственно связано. И речь уже идет о злоупотреблениях теми выгодами, которые предоставляют договоры об устранении двойного налогообложения, сейчас в договоры включаются такие положения и в национальные законы также, о том, что выгодами этих соглашений могут пользоваться только компании, которые реально осуществляют деятельность на территории соответствующего государства, то есть не формально там зарегистрированы, а деятельность ведут в 3 –ей стране, а лишь те компании, которые реально осуществляют такую деятельность, поэтому, появляются в таких договорах термины как «бумажная компания», «транзитная компания», к которым положения этих договоров не применяются. Что такое транзитная компания? Она самостоятельной деятельности не осуществляет, просто получает доход, является проводником денежных средств, и перечисляет дальше, используя механизм устранения двойного налогообложения. Если кто-то заинтересуется этой проблемой глубоко, мы будем говорить об этой с вами в Особенной части НП, ну и в магистратуре. Во многих государствах уже давно правила контролируемой иностранной компании так называемой уже установлены в национальном законодательстве, это является рекомендацией такой организации по международному экономическому сотрудничеству и развитию ОСР, к которой мы пытаемся присоединиться, куда нас пока не пускают, а это важно с точки зрения обмена информацией. Если вы присоединяетесь к этой организации, вы можете пользоваться выгодами инфраструктуры этой организации, и получать информацию об операциях своих налогоплательщиков на территории других государств в пределах этой организации. Для РФ, которая является экспортёром капитала сейчас, вы понимаете, насколько это важно, поскольку огромные объемы средств выпадают из под налогообложения из-за отсутствия информации о конечных получателях этих средств. Международные договоры имеют очень важную роль для НП.

Судебная практика как источник НП. Первая теоретическая проблема: признание или непризнание судебной практики в качестве источника права. Не знаю, кто вам и как подает этот материал, и к каким выводам вы сами пришли, но вы должны отдавать себе отчет, что в современной налоговой системе разобраться без судебной практики, без ключевых прецедентов КС и арбитражных судов, в том числе, ВАС, который хоть и не функционирует сейчас, но успел сформировать довольно-таки развитую систему, неважно. Это признается всеми, в том числе, и налоговыми органами. Если вы посмотрите те письма, которые издает Федеральная налоговая служба, Минфин, разъясняя налоговое законодательство, в каждом 2-3-ем письме содержатся ссылки на материалы судебной практики, не просто Минфин разъясняет, а разъясняет, опираясь на официальные позиции судебной практики. Налогоплательщик, не согласный с позицией Минфина, пойдет в суд, а суд, в условиях сформировавшихся прецедентов будет следовать позиции вышестоящего суда, отсюда формируется это прецедентное начало в нашей правовой системе. Сказать, что сформировалась какая-то система прецедентов, что все определилось и никаких проблем нет- нельзя, естественно, но что нужно отметить: концептуальное значение решений КС, которых насчитывается более полутора тысяч в сфере налогового права, в том числе Постановлений и определений с позитивным содержанием. Определений, где КС выявляет конституционный смысл различных норм НК РФ, не просто отказных Определений, где нет каких-то правовых позиций выводов о толковании закона, а напротив, определений с позитивным содержанием, которые, выявляя смысл нормы закона, вот в этом ее смысле, который очень сильно отличается от того смысла, которые придает ей налоговые органы и налогоплательщики, в этом смысле налоговая норма становится действующей и меняется ее содержание без изменений текста. Текст нормы не меняется, а содержание, смысл меняется. Эти решения, особенно конца 90-х начала 2000-х годов сыграли очень важную роль для налоговой системы, потом на смену КС в смысле метода регулятора, пришел ВАС, он перехватил эстафетную палочку, пока он существовал, он наращивал свою практику, это стало предметом рассмотрения в КС. В 2010 году КС принял постановление от 21 января 2010 года №1-П, где рассматривался вопрос: а может ли позиция ВАС, сформированная по конкретному делу при рассмотрении дела тогда еще в порядке надзора Президиумом, может ли она быть обязательной для другого налогоплательщика, другой организации, но при сходных обстоятельствах? Был поставлен вопрос ребром о допустимости судебного прецедента, потому что в этом и заключается механизм судебного прецедента, когда подобным случаям применяется уже разработанная позиция. КС признал, что в силу конституционных полномочий Высшего суда, полномочий по выработке единообразной судебной практики, Высший суд может формировать такую позицию в целях формирования единообразия судебной практики, в том числе, исходя из конкретного спора, сходя из принципа равенства, исходя из принципа правовой определённости, вывод, сделанный для одного налогоплательщика, должен быть таким же образом применен и к другим налогоплательщикам при аналогичных обстоятельствах. Это постановление благословило ВАС на последующее формирование системы судебных прецедентов, их довольно много было по налоговым делам, более того, в АПК были внесены соответствующие изменения, которые позволяли нижестоящему суду в мотивировочной части решения ссылаться на постановление Президиума ВАС по конкретному делу, это и есть источник права, откуда мы черпаем информацию о действующих правилах, получается, что суды, а в след за ними и налогоплательщики, налоговые органы, получали такую информацию из Постановлений Президиума ВАС-это и есть источник права.. Но в связи с упразднением ВАС, эта ситуация может измениться, на сегодняшний день в АПК сохраняется правило о том, что ранее выработанные правовые позиции ВАС обязательны и применяются судами, вплоть до изменения этих позиций Верховным судом. Пока эти позиции не изменены ВС, они обязательны. В любом случае, даже до активной позиции ВАС, судебная практика формировалась, но она формировалась на уровне нижестоящих судов- судов окружных, судов апелляционных, которые старались придерживаться какой-то единообразной позиции по вопросам, и поддерживать ее в своей кассационной практике. Нижестоящие суды, первой инстанции, старались следовать позиции, которая сформировалась в практике вышестоящих судов, поэтому, учитывая сложность налогового законодательства, учитывая, наличие сложностей и проблем его, никуда мы не уйдём от судебного прецедента в этой сфере.

Отдельно нам надо рассмаотреть вопрос о налоговом заокнодателсьтве как источникеНП, можно сказать, даже базовом источнике, поскольку судебная практика и даже подзаконные акты складываются не на пустом месте, как правило, хотя есть и такие судебные решения, в которыз отсутсвуют ссылки на закон, а только на общие принципы есть ссылки, но в освное своей судебная практика базируется на тольковании налогового законоадтельсвта. Кстати, даже в тех странах, где толквание налогвого законодательства тардиционно носит в себе ситему прецедентного права6 общего права, все равно налоговое право имеет своим главным источником – Статут( в Англии, США). В США-это многтомный налоговый кодекс, который постоянно дополняетсяс путем кодификации судебных доктрин, те позиции, которые вырабтатываются в судебной практике, оно носят в НК. У Них это не во всех отраслях. Закон-наиболее адекватный источник. Надо сказать, что В основе преоблажающего занчения закона среди источников НП лежат позиции КС, в частности, в Постановлении 1997 г №16-П(позиция многократно повторялалсь КС), указывалось, что только закон в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может гарантировать права налогоплательщиков и обеспечить реализацию принципов налоговой системы. В силу его определнности, стабилности, особого порядка принятия. Рассматривался вопрос о том, Достаточно ли в законе установить обязанность платить определенный налог,поименовтаь его(назвать его, проще говоря) а всю детализацию правового регулирования передать Правительству. В законе о государтсвенной границе появилась норма, вводящая сбор за пограничное оформление-короткое время был такой сбор. То есть вы пересекаете государственнуюгарницу, платите 100 рублей. В каком-то особом порядке. Но это были середина 90-х годов, сложная бюджетная ситуация, изыскаивлаи, где только могли. Ввели такой сбор, в ФЗ О государтсвенной границе установили, что должны платить сбор в порядке, устанволенном Правителсьтвом, а Дальше уже Праивтелсьво прияндо Постановление о порядке взимания этого сбора. КС в пост ановление №16 П признанл норму о гос границе неконституционной- с позиции несоблюдения принципа законного установления налога(ст7 57 КРФ), по мысли КС, установить налог — это не только дать ему в законе название, НО и определить в законе все его существенные элементы, только тогда может возникнуть у налогоплательщика определенная правовая обязанность платить налог. КРугплательщиков, ставка налога,порядок его уплаты и т.д. И На основе этой позиции, законодатель в НК с 1 января 1999 года вывел оснвоное регулировнаие вопросов налогооблажения, собенно имущественных налоговых обязательств на уровень закона, поэтому Основной источником НП является налоговое законодательство или зак-во о налогах и сборов. Оно состоит только из актов органов представительной власти 3 уровней! Фереральный, региональный и местный! Любопытно, что Акты МСУ включаются в состав налогового зак-ва. Хотя, мы помним с вами, что местное самоуправление не может издавать закон, только субъекты РФ могут издавать законы на региональном уровне. Это сделано для того, что термин «заокнодательство о налогах и сборах»-это юридико-техническое понятие, которое обхедиянет все нормативные источники, исходящие от представительных органов власти и устанавливающие налоговую обязанность и дальше, НК, упоминая о законодательстве, отдельно не рассматривате акты МСУ, региональнйо власти, подчиняя действие этих актов единым правилам. Скажем, действие законодателсьтва во воремни.

Теперь давайте рассмотрим, Структуру налогового законодательствава:

1 уровень- федеральное налогово езаконодателсьтво, которое состоит из НК и других федеральных законов, принятые в соотвествие с ним. В ст. 1 НК законоадтельсвтво состоит из НК и принятых в соовтетсвии с ним ФЗ, то есть законодатель подчеркивает подчиненный характер других федеральных законов о налогах. Это большая правовая, конституционная пробелма.Может ли обычный закон проверяться на соответствие кодексу и как быть в случае их коллизии?Как вы их ешаете? Решаем по правилам, которые применяются к актам одной юридической силы, то есть мы здесь не по юридической силе судим, так как НК имеет ту же юридическую силу, что и обычный закон, мы не можем придать ему особенный статус, у нас в КРФ нет таких освноаний-это не ФКЗ, хотя есть такие предложение наделить кодексы статусом ФКЗ, особенно цивилисты на этом всегда настаивают, имеяя ввииду, не НК, а ГК. Конечно, это обычный закон, когда коллизия решается на основании правил об общей, специальная норме, более поздней и ранней нормы. КС указывал в своих решениях, что конфликт кодекса и других законов не может решаться на освное принципа, связанного с юридической силой, это акты одной юридической силы!Тем более, что такая коллия возможна между кодексами, тоже иентерсная проблема. Между тем же самым НК и ГК. И такие примеры были в практике КС, когда КС, проверяя норму НК, одновремнно нализировал ее с точки зрения соотвествия, скажем, системе диспозитивного регулирования в ГК, поскольку, по мнению КС, нормы НК, безосновательно блокировала реализацию нормы ГК. Это ребование, адресованнео самомоу законодателю. Тут законодатель, принмаия акты о налогах и сборах, законодатель в первую очередь, должен руковолствоваться ситемой НК. И вот сейчас в П. 7 ст. 1 НК ест любопытный пункт, смысл котрого заключается, это иснтурментальаня норма, что в случае внесения измеений в зак-во о налогах и сборах, такое изменение должно осущестлвяться отдельным федеральным законом и соответсвующие полодения не могут быть включены в федеральный закон, имеющий иной предмет регулирования. То есть, если вы принмаитет закон даже о бюджете, не говоря уже о законах о пчеловедстве, о садоводсвте, вы не можете в этот закон включить норму, которая регулировала бы налоговые отношения, для того, чтобы ввести новую налоговую норму, нужно внести ее специальным законом и именно в налоговое законодательство, это важаня гарантия от размывания налоговых норми от различного рода лоббистких провлений в законодательной практик, поскольку действительно стали законы, специально не посвященные налоговым вопросам, наполняться налоговыми нормами. Чтобы изменить налоговое реглуировнаие, нужно издать специальный налоговый закон!

На Сегодняшний момент налоговое регулирование в целом кодифицировано. На федеральном уровне законодательства почти все нормы, регулирующие налогвоые онтошения, объединены в НК. НК-дюбопыйтный документ, это не единый нормативно-правовой акт, а это именно кодификация НПА. Дело в том, что НК принимался не единовременно, а в несколько приемов несколькими федеральными законами, начиная с 1 января 1999 года. Вступила в силу первая часть НК, а дальше в 2001, 2002, 2003. 2004 годаз принмиались отдельные главы НК. Соотвественно, мы можем говорить о том, что НК-это свод законов, не один закон, а сразу несколько аконов. Это важно иметь ввиду с той точки зрения, что Между различными частями НК тоже могут быть внутрисистемные противоречия и там нам уже никак не обойтись без правил о более специальной норме и общей норме, боелее поздней и более ранней. Кроме того, в НК есть наряду с нормами регулятивными также нормы, устанавливающие принципы, это важно отметить, налоговой системы, эти нормы имеют особый характер, особый статус. КС в своих решенияз называет эти положения конституционно значимыми. То есть это полоежния непосредственно в КРФ содержащиеся, но путем толкования текста К РФ, мы можем сказать, что принцип всеобщности и равентсва налоггооблажения, принцип законной ыормы установления налоговой, принцип толкования вех неустарнимых сомненй в пользу налогоплатлеьщика, вот эти эхти принципы носят надзаконный х-р, они выводятся из толкования КРФ и в решениях КС они получили обозначение- конституционно значимые принципы налоговой системы. Это значит, что Этим принципам должны соответствовать конкретные регулятивные нормы. При толковании отдельных норм кодекса можно и нужно обращаться к этим принципам. Мы должны толквоать отденую нормы в сулче ее смонительности в смысле наиболее соовтествующим принципу. Наиболее часто в решениях судов мы можем встретить эту норму необходимо применять вот так-то , а иначе это привело бы к нарушению прицнипа всеобщности налогооблажения. В этом смылсе суд сопосталвяет различные враианты толквоаняи нормы, если они допускаются, выбирая тот вариант, который наиболее соотвсевтует коснтитуционному значимому прицнипу. В Налоговм праве это имеет важное значение.

Наряду с НК, фдеральное законодательсство , предсталвено некоторыми иными законами. Например, Закон о налоговых органах – фз, который закрепляет, в частности, полномочия налоговых органов. Там есть люопытное полномчоие, вызвавшее в свое время системных сбой в работе арбитражных судов как право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок не действительными и взысканию всего полученного в доход государста. Закон о налогвых органов был принтя в 1990 году, тогда он имел другое название, но само содержание фз изменилось немного, там остались такие анахронихмы, которые конечно сейчас едвали могут быть согласованы с ГК, даже с новой версией ГК. В чачтности, налоговые органы стали предъявлять иски и взыскании всего полченного в доход государтсва, если усматривали в сделке цель уклонения от уплаты налогов(вот вы заключаете договр с офшорной компанией, а для чего? Нет у вас ниакой деловой цели, вы контрлируете эту офшорную компанию, следовтаельно, вы одну цель преследуете- минимизация налоговых обязательств. А это цель допустима? Она соответсвует основам правопорядка и нравственности? Если судья скажет, что не соовтествует, то он должен удволетворить иск и взыскать все полученное по этой сделке в доход государтсва- ст. 169 ГК(конфискационная санкция), налогвоые органы стали эти иски предъявлять, потребовалаось приянтие ВАС для того, чтобы остановить эту волну, поскольку как указал Пленум,полномчоие заявлять такие иски есть у налоговых органов, но, во-первых, это не значит, что закон о налоговых органах устаналвивает матераильно-правовые оснвоания для удовлетоврения этих исков-это лишь дает процессуальное право заялять такие иски, а удовлетворять или не удовлетворять-длжно решаться с позиции ГК-это во-первых, во-вторых, надо посмотреть в каких целях налоговые органы такие иски предъявляли, ведь цель деятельности налоговых органов, как указал ВАС- это взыскание недоимки, мы уже с вами говорили об этом. Цель не такая! У налоговых органов-контроль за соблюдением и споленнеим налогового законодателсьтва, коль скоро полномочие это вызскание недоимок, значит не может налогвоый орган не может предъявлять иски о взыскании ВСЕГО полученного по сделке, это не соовтествовало бы целям дяетльности налогвых органов, налоговй орган должен налог взыскаивать, а не все полученное, а не предмет самой сделке, пусть и на этих весьма спортных основаниях был аргументировна ввывод о недопустимости удвотврения таких исков,так что в законах иных мы можем найти любопытные положения. Или6 скажем, есть такой закон. Который весьма кстати работает в налогвой сфере6 как ФЗ «О несостоятельностии банкротсве», который прмиеняется и к налогвоым обязателсьтвам, к обязателсьтвам должника в бюджетную систему, в случае, если ввоодятся специальные процедуры закона о банкротсве, то налоговые обязанности чиполняются с учетом особенностей, предусмотернных законом, а сообенности какие? Там государтсво становится одним из кредитров6 становится в какую-то очередь, уже нельзя впереди других крелиторов удволтеорятся госудрству, уже не может внесудебный порядок взыскнаия прмиенять и тд. Этот закон представляет собой набор специальный праивл, специальных норм по отношению к гражданскому и налогвому регулированию в сообой сиуации.

Региональные законы и акты МСУ. О чем они-то вообще? Надо сказать, что С тоски зрегния принципов налогообложения, закрпеленных в НК, субъекты федерации облаюат ограниченной, вторичной компетенцией в налоговой сфере, даже в части вопросов региональных налогов –налогов, которые являются собсвтенным доходом региональных бюджетов, даже по вопросам региональных налогов, компетнция субъектов РФ носит вторичный характер .Это значит, что субъект может регулировать только те вопросы взимания региональных налогов, которые прямо предусмотрены в ФЗ- в НК РФ. Сейчас в НК объединены нормы о всех налогов, кроме одного налога -на имущество физических лиц, за бортом Нк остался только один налог, но какой, про него не забыли, а потому что это самый социально напряженный налог! Очевидно, С 2015 года в тертьем стении будет принят закон ГД, сейчас напрвленный в Совет Федерации, с 1 января 2015 года вступит в силу, по крайне мере, глава в НК о налоге на имущество физических лиц, которая поставит уже взимание этого налога в зависимость от кадастровой стоимости имущества физических лиц, со всеми вытекающими послесдтвями, но вводить этот налог, а тут уже хороший вопрос- а кто его вводит?. ?Вводит этот налог тот уровень публичной власти, к которому этот налог предписан, налог на имущство физических лиц- это местный налог, соовтесвтенно, и вводят его в дейсвтие органы МСУ. Но В СПБ есть особенности- вводит СПб. Соотвесвтенно, Региональные и местные власти могут регулировать только те вопросы региональных и мсетныз налогов, которые прямо делегированы федеральным законодатесльвтом. В частности, соновные элемены региональных и мсетных налогов опредялются НК. Нельзя сказать, что региаонльаня власть может делать все, что угодно в просах регионального налогооблажения. По сути, она может делать мало. Потом что состав плательщиков, объекты наловгооблжения, налогвоая база, предельные налогвоые ставки- все это определяется ФЗ. Почему? Исходя из принципа едиснтва налоговой системы и принципа единства экономиеского пространства. Представляете, если бы каждый субъекте развекался по-своему, у нас ошфоры были бы не на Виргинских островах, а в Ленинградской области, а может быть, и ближе. Должно быть нифицированное, гармонизированное реглирование, в пределах одной юрисдикции. Пожтому, оснвоные вопросы взимания региональных и местных налогов опредляются на уровне ФЗ.

Действие во времени. Важный, интересный вопрос.

Таможенные платежи- среди них есть те, которые являются налогами-это НДС и акцизы, эти 2 налога, которые одновремнно классифицируются как таможеннеы платежи по порядку и взиманию, контроль осуществляют таможенные, а не налоговые органы, эти платежи- онив НК присутсвуют- глава 21- об НДС, 22- об акцизах. Там есть особенности уплаты НДС, акцизов при ввозе товров, а что касается иных таможенных платежей- сбор за таможенное офрмление, сбор за перемещение оваров между таможенныыми оргнами и так далее-это вообще не налоговые платежи. Как указывает НК, это сборы за отдельные таможенные операции-сборы за отдельные публичные услуги государтсва: вот вы представлете таможенную декларацию в таможенный орган, соотесвтенно, вы должны заплатить таможенный сбор за то, что таможенная система, таможенные органы будут осуествлять контроль в отношении данного товара-это сбор ненанлогового характера. Поэтому такие сборы не вклчены в НК.

ЛЕКЦИЯ 4

30.09

Мы поговорим о весьма специфическом вопросе, как Действие налогового зак-ва во времени. Казалось бы есть общетеоритеичсеки представления о действии любого закона, по общему правилу, действует в отношении тех обстоятельств, тех правоотношений, прав и обязанностей, которые после вступления в силу такого закона, но в случаях, когда это прямо предусмотерно заокнодателем, закон может иметь и обратную силу и распротсраняться на те отношения(перспективное и ретроактивное действие закона-обратная сила). В чем сложность Особенность действия обратного налогового закона во времени: во-первых, мы долджны с вами вспомнить, как возникают налогвоые отношения, в чем особенность механизма возникновения самого налогового обязательстваваобязанность уплатить налог, в связи с чем она возникает? в теми связи с обстоятельствами, возникающими в рамках гражанского оборота. Лица совершают сделки, вступают в какие-то отношения, приобретают или реализуют тмуещством, в связи с этими действиями, которые складываются в рамках гражданского оборота возникают соотвествующие налоговые обязателсьтва, как довесок своего рода к гражданским правоотношениеям, зачастую этот довесок более ущственный, чем обременение по самому гражданско-правовму договуору. В какойо моенмт мы должны определить с вами обартную силу налогового закона? Применительно к моменту возникновения наловвого обязателсьтва? Приобретение имущества, сделки или так далее. Либо применнительно к сроку уплаты налога, когда налогоплатлеьщика возникла созревшая обязанность, когда нстпуил срок уплатить налог? Некоторые из вас являеются владеьцами ТС, наверняка, получали налоговое уведомления, или владельцы квартир точно так же. Вы можете понять, исходя из этого налогового уведомления, что вы получаете уведомление за соотвствующий период скажем, за предудыщий год. Вот сейчас вы получаете уведомление за 2013 год, а уже в 2014 год, вот как определить, какой закон должен применяться в отношении этой обязанности? Закон, действующий в 2013 или закон, который действует в 2014 году, когда наступает срок уплаты налога за 2013 год? Специфика обратной силы налоговго закона, во-вторых, сам Конституционный Законодатель устанвливает в ст 57 К РФ уст правило,которое мы уже упоминал, в части 2 ст. 57, говоиття о том, что закон ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет. К РФ придает столь важное значение деййствию налогового закона во времени и устанавливает специфику именно закона, ухудшающего положение налогоплательщика, а значит возникает, как минимум, 2 вопроса. ЧТо такое закон «ухдшающий положение налогоплательщика»? как определить это ухудшение? Иногда это очевидно, исходя из того, что повышается налоговое бремя, в иногда и не очевидно, потому что некоторые изменения могут носить технический характер, процедурный. Во-вторых, Что же такое обратная сила налогового закона? С этой проблемой КС столкнулся в первые же годы действия КРФ 1993 года. Уже В 1997 году КС рассматривал дело об оспаривании Закона Спб о ставках земельного налога. Земельный налог - местный налог и ставки по нему устанавливаются местными властями- в СПб это субъекты федарции. Законом СПб были установлены ставки, но в чем Коллизия проищошла, дело в том, что те ставки, которые действовали раньше с1992 изменились в сторону повышения в 1994 году, повысились, естественно..но закнодатель СПб как поступил, он приянл закон в 1994 году, закон был опубликован в июне 1994 года, с указанием, что он вступает в силу с 1 января 1994 года, то есть опубликован в июне, а встпил в силу с 1 января. Казалось бы, обратная сила, но что утвердла законодатель СПб? Позиция была следующая: но ведь срок уплаты земельного налона ща 1994 год еще не наступил, он настпает только в тюне, поэтому, когда закон был опубликован, еще обязанность по уплате этого налога не возникла, а значит, в момент уплаты налога, в июле, августе и так далее, налогоплательщики уже знали о повышенных ставках, и закон в данном случае должен применяться не с обратной силой, а как бы перспективно., потому что срок уплаты налога наступал после встпуления закона в силу. Обратной силы нет, поскольку срок уплаты настпает после ввеления в действие этого закона. КС с такой логикой не согласился, хотя в общем, при формальном прочтении 57 сатьти можно было бы прийти и к такому выводу. Но КС посчитал, что надо шире толковать ч.2 ст 57, имея в виду цель ее введения, для чего вообше констаитуционный законодатель придал столь важное значение придание обратной силы закону во времени. А потому, что 57 ст предполагает гарантию прав налогоплательщика в отношении стабильности хозяйственных отношений и предсказуемости налогообложения. Проще говоря, КС, налогоплательщик по смыслу ч. 2 ст. 57, вступая те или иные имущественные отношения, приобератя емельный участок или отчуждая его, в случае земельного налога, должен в момент вступления в эти отношения знать, на каких налоговых условиях он совершает эти операции, т,е, в момен совершения какой-то налогооблагаемой операции, налогоплательщик должен знать, каковы будут налогввые последствия вступления в эти отношения. И ч. 2 ст. 57 запрещает таким образом вносить, по сути дела, пересматривать уже возникшие налоговые последствия в сторону ухудшения для налогоплатлеьщика, после совершения того, как совершены соответствующие операции. Поэтому, обратную силу налоговго закона, счиатет КС, нужно рассматривать не применительно к сроку уплаты соответсвующего налога,который может настпуить вообще после окончания соответстсвующего налогового периода, как напрмиер с траспортным налогом. А может нужно рассматривать обратуню силу применительно к фактам, влекущим налоговые последствия, факты, которые порождают обязанность уплатить налог. Эти факты в НП и НК именуются объектом налогообложения. Объект налогоооблзения — это совокупность юр фактов, порождающих обязанность уплатить налог. Те факты, с котороыми налоговый закон связывает обязанность уплатиьт налог. Надо сказать, что Как правило, законодатель определяет объект налогообложения не как единичный факт(одна операция, одна сделка и тд), а как совокупность соответсвубщие фактов за определенный интервал времени — за налоговый период. Речь идет не о единчином факте, а о фактическом составе,в теории права есть такой термин- те совокупность юр фактов, порождающих соответсвующие налоговые последствия. Например, земельный налог уплчивается за налоговый период- за год, если вы в течение этого периода приобретали земельный участок, отчуждали его, то обязанность уплатить формируется по всем земельным участкам за соотвествующий период, исходя из продолжительности владения этим участком. Если вы влдели полгода, календарного года, значит вы и заплатите налог, исходя из половины налогового периода. В данном случае, КС посчитал, что поскольку речь шла о налоговой обязанности за год в целом, то вводить новое регулирование, ухудшающее положения налогоплательщика посреди налогового законодатель СПБ, был не в праве (ПОЧИТАТЬ! постановление КС от 8 0кт 1997г №13-П), на базе этого постановления в НК возникла система норм, которые определяют действие налогового законодательства во времени. Эти нормы содержаться в статье 5 НК, если кратко их суммировать, то можно выделить следующие Правила действия НЗ во времени:

1)акты налог зак-ва вступают в силу не ранее 1го числа очередного налогового периода по соответсвюущему налогу, т.е. если вы принимаете закон о налогах в 2014 году, то он не может вступить в силу с 14 года, с 13 года, он может вступить в силу только с 2015 года, если налоговым п периодом по данному налогу считается календарный год (общее правило),хотя есть налоги, в отношении которых установлены иные налогвоые периоды, иногда меясц или квартал. Тут надо смотреть, каков налоговы период по соответствующему налогу, может быть быть так, что один и тот же закон, который вносит изменения и в НДС и в налог на прибыль, может встпуить в силу в отношении НДС- с очередного налогового периода по НДС, то есть квартала, а в отношении налога на прибыль, который годовой налог-только с 1 января. Закон вступает в силу только с очередного налогового периода, второе условие, которое в совокупности должно выполняться с первым, закон вступает в силу не ранее, чем по по истечении одного месяца с момента его официального опубликования. Это уже несколько иное правило. То есть если мы в отношении 1-го условия можем сказать, что это следствие действия ст. 57 К РФ о недопустимости придания обратной силы закона0только с очередного налоговго периода!по сути, та позиция, которую КС сформулировал в 1997 году. То что касается календарного месяца, это уже иное правило, получается, речь идет о том, что Закон не может вступить в силу немедленно, не может даже вступить в силу по правилам, которые устанавлены для всех иных оычных ФЗ. А какие это праивла? С момента официального опубликовнаия закон вступает в силу через 10 дней после официального опубликования, если иное не установлено в самом законе. А здесь дается месяц. Причем, КС указывал в своих решнеияз на конституционную значимость этого месяца, что нужно выдеоживать этот месяц обязательно, так как налогоплательщики и налоговая администрация должны адаптироваться к новым условиям налогового регулирования, здесь КС указывал, что конституционным принципом, ценностью является стабильность условий ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков, стабильность предполагает, что налогоплательщик должен знать, когда вступате в соответсвующие онтошения, когда планирует соответсвующие сделки, он должен знать, на каких налоговых условиях он это делает, какие будут налоговые последствия. Эта Стабильность обеспечивает в том числе удлиненным периодом адаптации к новому регулированию. Это общее правило, то, что мы сейчас с вами назвали, что закон встпает в силу только с очередного налогового периода и не позднее, чем через 1 месяц, но из этого правила есть ряд исключений, назовет лишь 2 основных исключения, речь идет о случаях, когда закон может иметь обратную силу. Ст. 57 КРФ не запрещате в принципе обратную силу налогвоого закона, она делает жто только в отеошении законов, ухудшающих положение налгоплатлеьщиков, как ни странно, налогово езаконодателсьвто может меняться и в обратном направлении. ФИнансовый кризис 2008-2009 годов, который и нас затронул тогда, показал, что законодатель должен весьма оператвино реагировать на изменяющуюсят экономическую ситуацию, в том числе, снижать налоговое бремя там6 где это надо. И выполенние вот тех условий: очередной налоговый период, очерденой налоговый месяц не всегда может быть, сооовтствовать жтому принципу оперативности изменений, поэтому, если изменения проиходят в положительную сторонц для налогоплатлеьщика, закон может иметь обратную силу. Но улчшения могут быть двоякие: во-первых, щакон модет улучшать положение налогоплательщика таким образом- снижать или отменять ответсвенность за налог правонаруш, отменяется или смягчается, или устаналвиатть дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика — в этом случае закон ВСЕГДА имеет обратную силу. Тут надо уведит ькакие0то параллеи даже с УП, вы помните, что закон,смягчающий ответсвенность, имеет обратную силу, как некий принцип гуманизма. В Нп действует тот же подход: закон смягчающий, устраняющий остветсвеннсть или устанавливаюшие Доп гарантии защиты прав, имеет обратную силу, что качается дополнительных гарантий защиты и на практике и в терории не утихают дискуссии, что это за явление такое, чтоэто за понятие. Надо заметить, что налогоплплательщики стремятмя подвести под него любое улчшение своего полоденеия, но это не так, все –таки дполнительные гарантиизащиты прав связаны с гарантиекй защиты от нарушения этого права, это какие-то способы защиты уже слочившегося или потенциально возможного нарушения права. Пожтому Практика весьма ограничительно толкует это понятие. Например, что может рассматрвиаться как дополнительные гарантиии. В рамках производства по делу о налоговм правонарушении, то есть процедуры привлечения налогоплательщика к овтесвтенности происходили некоторые изменения в законодательном регулировании, раза 3 уже менялось это ругулирование в том силе расширения процессуальных гарантий для наоогоплательщика, напрмиер, появилались допрпонительные у налогоплатлеьщика возможности ознакоимиться с теми или иными материалами проверки.сначала такой возможности, скажем, не было, а затем такое право законодатель такое право налогоплательщику предоставлял. Что это такое? Право ознакомиться с материалами дополнительных материалов проверки? Представить на них свои возражения? Это, конечно, дополнительные гарантии защиты права, поскольку привлчение к ответсвенности, а у налогоплатлеьщика есть право на защиту. И вот он его реализует, путем предосталвения своих возражений, путем участия в деле и ознакомления с материалми, поэтому соотвесвтующие доплнительные права и есть его гарантии прав. А вот что касеется улчшения положения налогоплатлеьщика иным образом, напрмиер, снижение ставок налога,установление дополнительных налоговых льгот, отмена налога(был в свое время налог с продаж, единый социальный налог взимался, а потом их отменили). Именно правительство формирует финансовую политику, что субъектам РФ дадудт возможность взимать неналоговые сборы, теперь новая история…тперь другой приоритет, налог с продаж, он инлфляционный, он повысит цены, ухадшит жизнь людей, а денег может и не принесет в том объеме, который предполагает, Тем более, что когда отменяли налог с продаж в 2004 году, отменяли его тоже не просто так, он просто себя дискредитировал, поскольку вывел всю розничную сеть в теневой оборот, поскольку налогом с продаж традицонно облагается розничная торговля за наличный расчет, проконтролировать эти операции достаточно сложно, а правовая проблема в чем может состоять. ВОт взимался налог, скажем, налог с продажи, единый социальный налог, потом его отменили и например у кого-то осталась недоимка, непогашенная задолженнность. Вот складывается эта задолженность или нет? Вроде как, улучшается же положение налогоплатлеьщика, отменяется налог, очевидно улчшение положения. Обязанность у него возникла того, но онаже не прекратилась. Что такое обратная сила? Это и есть применение нового закона, который не действовал тогда, к тем фактам, которые были раньше. Это фикция обратной силы, мы исжим из того, что закон как бы дейтсвовал тогда, хотя он тогдадаже не был принят. На саом деле не отменется ранее возникшая налоговая обязанность.Почему?потому что Эти случаи, способы улучшения положения налогоплательщика, снижение ставок, отмена налогов, установление налоговых льгот и прочие способы улучшения положения налогоплаельщика, -это все не подпадает под случаи смягчения или устранения ответственности или установления дополнительный гарантий защиты права налогоплательщика, это иные способы улучшения положения налогоплательщика. В ст. 5 говорится, что если закон иным способом улучшает положение налогоплательщика, то он может иметь обратную силу, если это прямо предусмотрено налоговым законом! Прямо жто не предусматрвиается никогда, что не исполненная налогвоа яоязанность умерла так умерла, нет, конечно законодатель, исходя из важного конституционного принципа, как поддержание доверия к действия государтсва- есть в решениях КС такое упоминание, все-таки должен исходить из поощрения добросоветснных налогоплательщиков, которые своеврменно платят налоги в полном объеме, а не поощрять недобросовествное уклоенние от налоговйо оязанности в надеже на то, что когда-нибудь эту налоговую обязанность забудут, отменят и что-нибудь в таком духе. Это общие правила действия налоговго закона. По общему праивлу, обратной силы не имеет, но может иметь , если улучшает положение налогоплатлеьщика, в некоторых случах имеет даже обязательную обратную силу, если речь идет о юрисдикционной деятельности в налоговой сфере. Но это такие азбучные правила, они законодателем нарушались, почему? Есть предпосылки, ведь изменения в налговое законодетлсьтво вносятся зачастую, как праивло, параллельно с принятием бюджета на следующий год. Так и должно быть, БК на это ориентирует, что эти законопроекты должны осбуждаться совсметно и вес дполнительные или напротив выпадающие доходы бюджета должны учитыватьс в проекте бюджета, поэтому связб налогового и бюджетного законодательства очевидна. А закон о бджете не всегда своевремнно принимается, зачастую он принимался позже, чем полагается, даже в конце декабря.. соотсветсвенно, наловгое законодателсво в этом смысле также тормозилось, Кс приходилос разбираться со случаями, кгда в российоской газете от 30 декабря, в доплнительном выпуске, который был подписан в печать 5 января, был опубликвоан какой-то новый закон, ухудшающий положение налогоплательщика. КС применительно именно к налоговым законам формулировал позицию, что считается фоициальным опубликвоанием, дата, которая указана в российской газете или с того момента, когда экземпляр становится доступным широкому круг адресатов. С какого момента? Когда указана дата? Или когда вышла в печать? Кс установил, что в этом конретном случае, к моменту окончания года это закон еще не был опубликован, но независимо от того, когда была датирована была Российская газета, нужно исходить из реального, а не формального отношения к моменту опубликования. Еще один нюанс, даже несколько. Дело в том, что наловгое законодателество может и не меняться, а налоговая обязанность при этом у налогоплательщика трансформируется. Как так? Возможны разные ситуации. Ситация первая: изменение судебной практики, текст остатется не изменным, а позиция ВС(раньше ВАС, теперь Верховного суда) в толковании этой нормы на диаметрально противоположное изменется. Налогоплатлеьщик исходил из одного понимания, которое господтствало в тот момент, а ВС или ВАС поменяли этот подход. Такие случаи были, были даже случаи, когда ВАС в начале принимал одну позицию, а затем, спустя меньше года, принимал постановние Пленума и разворачивал практику на 180градусов. Как подходить к таким случаям изменения? На самом деле, ответить очень сложно на это вопрос, ведь Речь идет не об изменении самой нормы, а об изменении практики ее применения.Как праивло, суды исходят из того, что тот смысл, который найлен сейчас судом в этом законе, он изначально в этом законе был заложен. ТО есть суд не устанавлиает нове правила, а открывает новые правила, которое было в несколько скрыйо форме было заложено в сам текст закона. Поэтому, если этот смысл быз изначально, то ничего вроде бы не изменилось. Нельзя говорить об оратной силе, об ухедшении полежения- всегда так было.просто вы далекие не читали, как надо. НО с другой стороны, в условиях, когда формировалось прецедентного права, судебный прецедент, когда за решениями высших судов признавалась нормативная сила, то есь на них надо было ссылаться, они были и сотются обязаетельными для нижестоящих судов, возниккала проблема действия этих правовых позиций, этих квазинорм, во времени. КС в постановлении(проблема имеет к НП частичное отношение, она имеет отношение и к иным отарслям права) от 21 января 2010 г №1-П скорректировал практику ВАС, сказав, что если ВАС формулирует правовую позицию как обязательную для нижестоящих судов при иных аналогичных обстоятельствах, как прецедент, то такая правовая позиция не может иметь обратной силы, если она ухудшает положение налогоплательщика. Иными словами, правоая Позиция суда, судебный прецедент должен, с учетом ст. 57 К РФ, подчиняться действию тех же гарантий- недопустимостью придания норме обратной силы, если это ухудшает положение налогоплательщика. КС широко истолковал ст. 57 К РФ, понимая, что она гарантирует в прицнипе стабильность правового статуса налогоплательщика, каким бы способом эта стабильность не нарушалась, законом, подзаконным актом, судебным толкованием- неважно. Главное, чтобы новое регулирование, откуда бы оно не исходило, не ухудшало положение налогоплательщика с обратной силой. Второй случай, когда закон не меняется, а положение налогполательщика ухудащется,может возникнуть в следствие того, что содержит осылочную, бланкетную норму к актам иных отраслей права, иных отраслей законодательсвтава. Мы с вами говорили, что НК –это не закмкнутая система, в НК достоачно широко используются понятия, термины и ннституты, заимствованнеы из ГП,АП, Международного, Таможенного права и тд. И когда в НК говорится об экспорте товара(экпорт товара подлежит налогооблаженю по ставке 0 процентов-экспорт товаров). Законолатель при этом не раскрывает, что такое экспорт товаров, почему? Потому что это термин таможенного права. А если это термин таможенного права, то мы применяем его в НП эквивалентно, если особых оговрок нет, то мы отбращется к Таможенному кодексу, а вот таможенный колдекс, он у нас изменился- у нас раньше был Таможенный кодекс РФ, а теперь Та Кодекс Таможенного собза, вообще, как международный договр действует, изменилось само понятие понятие экспорта, изменились пространственные пределы таможенной территории. Если раньше это ыбла территория РФ, то тперь это терриятория всего собза- Белорусь, Казахстан сюда попали. Если раньше экспорт –это в том сичле вывоз товаров и РФ в Белоруссию, то теперь это не экспорт, получается, что сфера применения нормы НК изменилась, сам текст при этом остался не изменным, а смысл нормы изменился, потому что корреспондирующая норма Таможенного КОдекса, которая находится во взаимосвязи с нормой НК, претерпела такую трансформацию-это один из примеров, а их можно привести много. Изменения были в жилищном законодетсльвте, а к нему остылает НК, изменилось, кончено, граждаснкое законоадтесльвто. С одним из случаев таких изменений столкнулся КС, но он столкнулся, после того, как с этой пробелмой стокнулись арбитражные суды, речь идет о земельном пресловутом налоге. Дело в том, что Налоговая база по земельному налогу определяется у нас в НК очень просто- как кадастровая стоимость земельного участка, определяемая по правилам земеленьго законодатесльвта. По сути, остылочная норма, смотри земельным кодекс и федеральный закон о государтсвенном кадастре. Соовтественно, Кадастровая стоимость устанавливается ОМСУ по определнным методикам оценки и она может меняться, поскльку кадастравоя стоисомть должна быть максимально приблежна к уровню рыночной цены, а она меняется. ОМСУ постоянно ведут пресмотр это кдастровой стоимости, как можно больше желая обеспечить поступление земельного налога, для них по сутиэто единсвтенный источник получения налогового дохода сейчас, собсвтенный, но не всегда при этом успевают сделать это в срок, Может такая ситуация сложится,когда новая кадастровая оценка объявлена либо после начала соотвествующего года либо впредверии этого года- в декабре меясце, можно ли в отношении такого акта, устанвливающего кадарстровую оценку, применять ст. 5 НК ист 57 К РФ о недопутсимости придания закону, ухудщаеющему, а там речь обычно о повышении кадастровой оценки, обратной силы? С одной стороны, речь идет не о налоговм законодательстве, мы говорим в ст. 5 сказано- действие налоговго законодтесльвта во времени, а в данном случае, законодатесльвто меняется совсем другое0 земельное. а НК не изменился, но с другой стороны, положение налгоплательщика же ухудшилось в результате издания нового прааового регулирования, о котором налогоплательшие мог и не подозревать, когда приобретал земельный участок, или когда наступил соовтсвуьюшиц налоговй период. Да, и вообще, может ли быть снижен уровень гарнтий прав налогоплательщика, только на том основании, что отедльные нормы, которые фактичсеки регулируют налоговые отношения, находятся не в кодексе, а вдругом законе. Если встать на такую почву, то законодатель будет имтеь все причны выводить нормы из НК в иные отарслевые законы для того, чтобы не подчинять их действюэтих всех принципов, гарантий и так далее. КС принял Постановление от 2 июля 2013 года №17 -П , в котором опять же широко истолковал ст 57 К РФ и ст. 5 НК, подведя под их действие в том числе не налоговые законы, содержащие нормы, регулирующие налоговые отношения, если в данном случае норма не содержится в налоговом законодателсьвтеа,но имеет налоговый эффект,имеют налоговые последствия, то эти последствия должны опредялться по праивлам и с учетом гарнтий, котороые пердусмотерны ст. 57 КРФ и ст. 5 НК. Эти гарантии носят межораслеовй характер! Один и тот же закон, акт МСУ может по-разному применяться, вступать в силу для разных отношений. Для земельных отношений- он может вступить в силу по правилам гражданского законодетслтва, а для налоговых отношений, с учетом статьи 5 НК, потому что кадастровая стоимость применяется не только же для налоговых целей, а для целей аренды, аренды земельных участков и т.д.

Официальные разъяснения налогового законодательства, как специфическое явление. Официальное толкование права — это разъяснение норм права специально уполномоченными на это органами, такие разъяснения являютсяобязательными. Хотя мы пониамем, что нормы любой отрасли права нуждаются в толквоании,нет таких абсолютно ясных, недвусмыленных положений, которые в принципе не допускали бы толкования. Друго дело, что какие отрасли носят более устойчивый характер, соответсвующие принцпиы толкования там сложились давно и проблемы, возникающие при применении этих нормы изветны и разработаны в науке, а есть отрасли молодые, меняющиеся, динмичные, где большое количество проблем как юридической техники, так еще и фундаментальных проблем, потому что если говрить об НП-недостакти юридчисекой техники-это вторчино, а первчино то, что по многим концептулаьным вопросам тоже нет ясности, поэтому зачастую сложно снять каике-то технчиеские впросы через сложившуются фундаментульную теоритечкую конструкицю. Поэтому в то же время любая степень непределнности налоговой нормы-это плохо, чем выше степень непрделнности налоговой нормы, тем в большей стпени налоговые отношения являются конфликтными, здесь возникают проблемы двоякого рода: с одной стороны, налоговае оргвны могут расширительно толковтаь нормы, увеличивтаь налогвоо ебремя дл яналооалтельщика неожиланно, с другой стороны, пользуясь пробелами налоговго реглуироания, налогоплательшики могут уклоняться от сиполнения налоговой обязанности в противорчеие с намерениями законодателя, создавая еще к тому же налоговую конкурнецию, когда выгоды от неупаты налога получает тот налогоплатлеьщик, который наиболее ушлый, наиболее рискованную и агрессивную налоговую политику ведет, налоговое планирование, а законополсдушный нлогоплтельщик, конформист, уплчивает налог и в этом смылсе проигрывает с экономической точки зрения в этой конкуренции, поэтому очень важно внести эту определнность в сферу налогооблжаения. Одна из гарантий правовой определнности в налоговой сфере - требовнаие об установлении налога только законом, оно вклчает в себя в том числе, определение всех существенных элеменетов налогооблажения непосредственно законом. Но и закон, несмотря на брлее высокий уровень его юридической разрабокт, экспертизы и так далее, все равно не лишен недостатоков, нуждается в толковании, в преодолении, устранении протвиопечий, сомнений, неясности. КОнчено, можно было бы предоставить это каждому налогопталеьщику, суду, устарнять эти противоречия, но с ругой стороны, для налогоплательщика важно, с учетом той ценности- стабильность уловий хозяйственной деятельности, стабильность условий правопрмиения, налогоплательщику важно предвидеть те дейсчтвия, которые будет соверщать налоговый орган при провнрке и тот подход к толкованию, который воспримет практика налоговых органов. Для налогоплтельщика важно в спорной ситуации иметь возможность полуить официальное разъяснение налогвого законодателсьтвоа, вот поэтому, Во многих юрисдикициях и у нас в том числе есть этот институт официального толкования налогового законодательства. Что можно сказать с точки зрения действующего закона? У налоогоплательщика есть право обратиться в уполномоченные органы за письменным разъяснениям по вопррсам применения налгового законодательства. Соответсвенно, у уполномоченных орагнво, есть обяазнность такое письменное разъяснение предоставить налогоплатльщику в 2-месячный срок с момента направления запроса- в письменной офрме и бесплатно. Какие же органы? Это не налоговые органы(в свое время налогоплательшики могли обращаться в налоговые орагы по месту своего учета- в налоговую инспецию, в послесдтвии было признано, что это неправильно, неверное, с той точки зрения, что эналогвоы йорган как орган фискальный, как орган контрля и надзора зс соблюдением налогвого законодатесльват, всегда истолкует норму в пользу бюджета, а налогвых иснпекций еще и много, вы обращаетсь в свою инпецию по месту учета, а налогоплтельщик в свою инпекцию, каждая будет авать по своему усмотернию разъяснение и вот появится у нас законность калужская, тверская-это неправильно с учетом единого федерального налоговго заокноадетслсьвта. Поэтому, после провдения админситартивнйо реформы 2004 года. Когда разделил функции министерств, служб, агенств, было ликвидировано минсиерство по налогам и сборам, оно преобразовано было в федеральную налоговую службу, повдедсотвнную минситерству финансов, то есть Минфин является орагном, осуществляющим выработку государтсвенной политики в сфере налогов и сборов и принятие нормативных актов в этой сфере, как минситерство, а федеральная служба осуществляет только контрльно0надзорные функции и нормативного реглуирования не осуществляет-это в иделе, на саомо деле все сложнее и в тоге что- в итоге налогоплательщиков переадресовали, перенапрвили и свои запросы теперь они должны обращать не к налоговым органам, а к финансовым органам. Каким? Финансовые орагны РФ- Минфин, финасовые органы субъекто РФ и финаосвые органы МСУ. Куда обращаться? Обращаться надо в финансовый орган того уровня, к которому относитяс НЕ налог, а акт законодательства, подлежащий толкованию. Если у вас возникают неясности по вопросам уплаты регионального налога-напрмиер, тарснпортного-тогда обращаемся в Минфин, поскольку этот орган осуществляет толкование актов федерального налогвого законоадтелсьвта. Если речь идет о льготе, предоставленной законо субъекта РФ, то в этом случае нужно обращаться в комитет финасов соотвествующего субъекта РФ. Предполагается, что именно финансовый орган как основной участник выработки законопроектов по налогам, должен знать мотивы и цели принятия соответсвующего акта и смождет наиболее аутентично истолковать соответтвующий акт. Хотя, если вы почитате разъяснения Минфина, они пбликуются-хотя никаого офицального опубликования этих разхяснений нет, вы увидете, насколько лаконичны, лирективны, не аргументированы и даже противоречивые, поскольку в судебной практике и налогоплательщики и налогвоые органы по одному и тому же вопросу ссылаются на письменные разъяснения Минфина, только прямо противоположные по своему содержанию. В ответ на запрос одного налогоплательщика Минфин дает один овтет, другому совершенно другой с разницей в несколько месяцев, это не способствует авторитету этих актов6 их убедительности, а поскольку степень обязательности этих разъяснений очень спорная. О чем речь: Предполагается, что официальное толкование носит обязат характер,что сомневаться в нем нельзя, но разъяснения минфина, законодтель не придал этим актам толкования характера обязательности для налогоплательщика!! Почему? потому что у нас, исходя из К РФ действует принцип законного установления налога, т. е. предполагется, что налоги должны регулироваться полностью законом. Акты Минфина хоть и разъясняют налогвое законодателсьвто, но законами то не являются етсевенно, в этом смысле не могут быть обязательными для налогоплатлеьщика-это акты исполниетльной власти, они не являются источнкиом новых норм налогового регулирования. Когда минфин издает акты, которые по тем или иным причнам включают в себя какие-то новые, по сути дела, нормы, дополняющие НК или отступающие от положений НК, то эти оспариваются раньше в ВАС, теперь в Верховном суде, акты ФОИВ, и признаются незаконными на том основании, что Минфин вышел за пределы полномочий по толкованию и приудмал новую норму. Акты Минфина источником права не являются, они лишь разъясняют налогвоо езаконодателсьвто, поэтому обящательной силы доя налогопатлеьщика они не имеют, но это не значит, что они не имеют правовых последствий, все-таки, это акт официального толкования. Какие же правовые последствия юмеют акты минфина: во-первых, хотя для налогоплетльщика они не обящательны, они обязательны для налоговых органов. Ст. 32 НК — налоговыце органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ. (н Не письменными разъяснениями финансовых органво другого уровня, а именно Минфина. Почему именно Минфиа? Как совместить обязательность писменных разхясгений Минфина и обязательность налогвого законодтесльвта? Может ли налог орган при проведении проверки, установив противочреие между разъясненим минфина и законом, напрмиер, руководстоваться непосредственно законом или он должен все равно письменное разъяснение принять? Позицию налогвого органа, сомнение налогвого орган может усилить еще что, что,напрмиер, судебная практика не поддерживают разъянения минфина, она иначе толкует закон, а для суда письменное разъяснение Минфина обязательной силы не имеет и суды не часто ссылаются на письменнеы разъяснения Минфина? Может ли налооговый орган проигнорировать письменный акт минфина? Это большая проблема. Мы должны сказать,что обязаетельную силу имеет в первую очередь, именно закон, а акт Минфина-это подзаконный акт, несомненно, и НК также закрепляет обяазнность налоговых органов руководстваться законом. Акты Минфина обязателсьны в силу ведотсвеннрй иерахии. В жанном случае законодатель исходит из того, что ФНС подведомственна минфину и должна выполнять акты минфина. Исторчиески смотря на эту пробелму, когда минситерство по налогам и сборам и Минфин существовали как 2 равных ведомсва, между ними шла постоянная борьба разъяснений и толкований, каждое из этих ведомст имела свою точку зрения, официально высказанную в дкументах и Минфин закпреил в статье 32 НК свой авторите, придав своим разъяснениям, более важный хаарктер, чем те методические рекомендации, которые дает сама ФНС своим нижестоящим подраздениям. КОнчено, безусловной обязательностью для налоговых органов обладет именно налоговое законодаетсльвто. Для налогоплатлетщка акты Минфина не обязательны6 но для чего тогда обращаться в Минфин? Закондетль устанавливате в связи с этим 2 последсвтие, налогоптельщик, который руковдствовавлся пистменными разъяснениями финансовых орагнво, не может быть привчен к овтесвтенности и с него не может быть взыскана пеня, потому что в данном случае у налогоплательщика не было оснований не доверять официалной позиции финансового органа. Есть принцип поддержания доверия к действиям государтсва и закону. Если налогоплтельшие обратился в Минфин, получил разъянение, НК дает такое право налогопталещику, следовтаельно закон должен поддерживать двоерие к действиям своих государственных налоговых органво и финансовых органво, не может возлагать на налогоплтелтщика негатвиные финасовые налоговые последствия незаконного разъяснения финансового органа. Незаконнеы посдествия-это пени, штрафы, поэтому здесь они не могут быть применены к налогоплательшику, Но сама сумма налога подлежит взысканию, от нее налогоптельщик не освобождается, даже в результате незаконного разъяснения Минфина, Минфин не может выдавать «индульгенций» от налога, почему? Потому что налоговая оябзанность-это конституционная обязанность, она устанавливется и отменяетсяч законом, а не действиями чиновников.

Надо сказать, что у нас Интситут письменных разъяснений слабо применяется на практике именно в силу его неэффективности. И если мы посмотрим на зарубежную практику, то увидим, что там создаются специализированнеы органы, независимые от финансовой службы, которые дают такие письменные разъяснения по запросам налогоательиков и эти разъсненяи могут носить не только абсраткный харкте, как у нас, но и казуальный, индивидуальный характер- то есть налоплательщик может предлагать соовтсетвующему ведомству предполагаемую сделку, планируемую сделку и налогоплательщик интерсуется налоговыми последствимия этой сделки, потому что в релаьной хозяйчтвенной праткие могут быть весьма сложные стурктыры сделок, налогоптаельщику важно заренее знать, как квалифицаировать с налоговой точки зрения в послествии налогвоая иснпеция, и позиция, которая будет офицально высказана в этом разъяснении-она важна именно на этапе планирования сделки, а не после того, как она совершена. У нас Минфин часто отказывается давать разъснения, которые содержат конкреную информацию о конретной сделке, поскольку, как он пишет, мы не занимаемся консульирвоанием налогоплателтщкив, оьращйтесь а к аудиторам, но для налогоптелщиков важно не просто получить консультацию, а консултацию-официальное толкование, то есть позицию, которая в послесдвте будет гарантировать права этого налогопальщика, в этом смысле, более срогой юридической силой обладают судебные прецеденты, которое тоже акты официального толкования, которого придлерживаются суды, поскольку именно в суд налогоплательщик может обратиться за защитой своих прав.

ЛЕКЦИЯ 5

Мы в прошлый раз завершили тему источников НП, поговорили о действии налогового законодательства во времени, поговорили о том, кто издает разъяснения- финансовые органы. Для налогоплатлеьщика они имеют какую силу? Они не обязательны,если налогоплательщик следует разъяснениям и при этом нарушает налогвоое законодателсьтво, а разъяснение Минфина естественно не входят в состав законодателсьвта, мы это понимаем. То для налогоплательщика в этом есть выгода-отвественность и пени не применяются к налогоплательщику.

Налоговая система РФ. Мы рассмотрим: 1)понятие налога и сбора; 2) виды налогов и сборов; 3) принципы налогооблажения; 4) элементы налогооблажения.

ЧТо такое налог, что такое сбор? Можно ответить на эти вопросы очень просто, сославшись на норму НК. А именно на ст. 8 НК, а можно попытаться развернуто ответить, учитывая, что исторически эти понятия довольно переменчивы и не имеют абсолютно изначально заданного содержания- налог и сбор. Да и сами термины «налог» и «сбор» -они тоже не являются единственными, соотношение за ним заранее определенным, были и такие понятия как «пошлина», «платеж», «обязательный взнос», кстати в нашем законодательстве можно встретить некоторые такие смежные понятия, скажем, пошлина, применительно к тмаженной пошлине, при этом таможенная пошлина не входит в состав налоговой системы, а другая пошлина, а именно-государтсвенная пошлина, она является налоговым сбором, входящим в состав налоговой системы. Термин один и тот же, а понятие, содрежание- различные. Или обязательные платежи в бюджетную ситему-термин, который используется в некоторых отраслях заокнодателсьтва, например, в ФЗ «О банкротстве», и это понятие более широкое, чем налоги и сборы, обязательные платежи, поскольку обязательные платежи-это в том числе и, напрмиер, платежи, предусмотерннеы законодательством об обязатеном социальном страховании- пенсионном страховании, пенсионнеы взносы. Надо сказать, что с точки зрения историка, с точки зрения экономиста, налоги и сборы –это не и одно и то же, и для юриста, естественно. Скажем, для экономиста любые безэквивалетные платежи, которые осуществляет предприятие, хозяйсвующий субъект, экономический агент-это по сути, налоги. Неважно, включены они в состав налоговой системы законом или не включены, но и для историка тем более- виды государственных повинностей, которые несли налогоплательщики в те или иные эпохи, они крайне разнообразны, это не обязательно денежные платежи-это и воиснкая повинность, в свое время- и натуральная повинность рассматривалаись как налоговые платежи и рассматривались даже и анализирировались в курсе ФП, если вы возьмете учебники дореволюционнеы, то там в числе источников бюдетной ситемы в рамках курса ФП рассматривались натуральные повинности, скажем, обязанность владельца домовладения осуществить постой войск-должны были подданые принимать войска в свой дом, таким оборазом неся некую публичную, натуральную, по сути дела, повинность. Но это экскурс, конечно, законодатель должен дать четкое определние налогу и сбору, прежде всего, для того, чтобы ограничить их круг, ведь мы же пониамем, что с точки зрения коннститутционной, налог, сбор-это ограничение права сосбсвтенности, из этого и сам Кс, который в своих решениях уазывал на то, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы-это ограничение, которое допускается статьей 55 КРФ, ограничение именно права собсвтенности, а любое огранчиение должно быть прямо установлено ФЗ, поэтому законодатель должен четко поределить понятие «налог» и «сбор» и ограничить их круг. Признаки, которые выделяет законодатель в понятии налога, они носят достаточно сложившийся характер, и вами рассматривались даже в курсе ФП. Итак,

Признаки налога, которые выделяет законодатель:

1)Обязательный платеж — обязательность налога. Обязательность такой признак, который своейсвтенен не только налогам, не только платжеам, которые предусмотерны в налоговм законоадтелсьтве. Мы понимаем, что платить надо и за коммунальные усулги, платить надо и в общесвтенном траспорте, заработную плату платить надо-это все обязательные платежи. В чем же особенность обязательности налога? Это, конечно, признак, который вытекает из публично- правовой природы налога, налог имеет публично-правовую обязательность, налог устанавливается государтсвом в одностороннем порядке, обязательность налога не является результатом договоренности с налогоплательщиком, воля налогоплательщика на уплату налога, на определенные условия уплаты налога, не имеет юридического значения. В то время, как обяазетльность частно-правовых платежей вытекает из волевых действий обязанного лица, так или иначе должник эту волю свою проявляет, встпуая в спорные отношения, совершая деликт, но все-таки воля здесь имеет значение.

2)Индививдуально безвозмездный платеж. Особенности финансовых и налоговых, в частности, отношений,в отоичие от частно-правовых отношений, публчиные отношения носят распрделительный, безэквивалентный характер. Поэтому, уплате налога не корреспондирует какое-то встречное предоставление, у гос-ва, публично-правовго образования не возникает обязанности предоставить налогоплательщику какое-то благо, в сумме эквивалетной, равноценной уплаченному налогу. Индивидуально- безвозмездный, имея ввилу, что в таком публичном смысле, в общественном, социальном смысле, налог он возмездный платеж, поскольку, в конечном счете средства, поступающие в уплату налогов, удовлетворяют публичные нужды, а значит нужды всех налогоплательщиков, но это только в общественном смысле. В юридическом смысле, конечно не возникает какого-то встречного обязательства у государтсва по предоставлению некой равноценности налогоплательщику.

3)Взимаемый в денежной форме, соотвесвтенно-денежная форма уплаты. В настоящеее время именно денежный характер платежа связывает налоговые и бюджетные отношения, так как бюджетные доходы могут формироваться только в денежной форме, и при том, Сейчас, по общему правилу, только в рублях. И наловгое законодателсьвто, по общему правилу, запрещает уплату налогов и сборов в иностранной валюте. Даже если, предположим, что взыскание обращается на инострранную валюту (например у организации при недостаточности денежных средств в рублях имеются валютные средства на счетах, при этом нужно погасить недоимку, тогда налоговый орган вправе обратить взыскание на иностранную валюту на счетах организаций, но обращая взыскание, он направляет поручение на конвертацию иностранной валюты в рубли и все равно зачисление доходоав в бюджетную систему происходит в рублевом выражени).

4)Налог — это ограничение права собственности. Закон говорит, что налог взимается в форме отчуждения денежных средств, прнадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, в форме отчуждения имущества, женежных средств, принажлежащих налогопаельщику. То есть, тут надо отметить, что законодатель не делает различий между формами вещных и формами собственности, поскольку право хозяйственного ведения, право оперативного управления-это ограниченные вещные права, как правило, речь идет о государственных либо о муниципальных предприятих и учреждениях. Но тем не менее, даже они обязаны к уплате налогово, то есть у нас не делается, по общему правилу, исключение для государственных юридических лиц в смысле уплаты налогов. Какой смысл вообще обязывать учреждление выплачивать налог или предприятие госудртсвенное? Ведь все равно же, Денежные средства, которые закрплены за этими юридическими лицами, ведь принадлежат в конченом счете кому, на праве собственности -гос-ву или муниципалитету,для чего из одного карамана перкладывать денежные средства в другой? Тут надо сказат, есть и экономические и конституционно-правовые предполыски- равенство форм собственности, не можем делать таких исключений, привелдегий устанавливать, это вытекает из принципа- равенства и всеобщности налогооблажения, без исключения для для какой-то формы собствненностии, это ставило бы сразу же эту форму собсвтенности в преимущственное положение в условиях конкуренции, во-вторых, надо иметь ввиду, что соовтествующее юридическое лицо, пустьи на огранчиенном вещном праве, но оно хозяйствует с этим имуществом, у него есть свои экномические интерсы, котороые могут даже отличаться от интерсов пулчино-правовго образования в имущственном смысле, не случаейно возникают даже споры между предприятием и публично –равовым образованием, органом соовтесвтующим по повду изъятия имущества.У предприятия может быть свой имущественный интерес-это юридическое лицо, а следовтаельно, как налоговая обязанность может возникать в следствие этой самостоятельной экономической дечятельности, которую ведет соотвествующее предприятие, тем более, что неокторые из них являются коммерческими организациями.

5)Публичная фискальная цель — налог взимается, как сказано в ст. 8 НК, в целях финанасовго обеспечения деят-ти государтсва и муниципальных образований. ТО есть фискальаня цель, не частно-правовая цель, а фискальная цель — покрытие общих расходов государства. Эта публичная фискальная цель имеет важное знаечние. При этом, и в экономической и теперь уже в юридической литературе,науке признакется, что она может быть не единственной. О чем идет речь? Дело в том, что Налоги все чаще используются как инструмент государсвенного регулирования экономики. Изначально налоги, как осоьый вид изъятий имущества, были введены и установлены для покрытия расодов государства, деньги изымались лишь для того, чтобы потратить их на общественные нужды, то теперь же очевидны и побочные эффекты взимания налогов — а именно воздейтсиве на мотивацию налогоплательщика,на приятие ими тех или иных хозяйтсвенных решений, а значит ими надо вопсользоваться и государство этим активно пользуется, осуществляется фтнансовую политику как стимулирующиу- устанвлвиая льготы, какие-то скидки, вычеты налоговые, для физических лиц есть вычета из налога на доходы физических лиц, на социальные расходы, образовательные расходы, на покупку жилья и тд. Есть способы еще более широкие средства возлействия на хозяйствующих субъектов, на предприятия, на экономичсеких субъектов, есть целые программы, если налогопатлеьщик становится участником такой программы, то он получает льготный режим налогообдажения-это все способы стимулирования. Точно так же налоги могут использоваться и для подавления определенной деятельнсоти, сдерживания определенной дейтельности (акцизы, которые имеют очень высокие ставки, по сравнению даже с затратами налогопталеьщиков на производство соовтсествующей подакцизной продукии, алкогольной, табачной и тд, эти акцизы могут использоваться для контрля за потреблением соответствующих товаров; в некоторых случаях увелечение ставок налогов, введение каких-то дополнительных налогов на определенный вид деятельности, может выполнять эту функцию-налог на игорный бизнес). Сейчас у нс используют другие механизмы, админстративные, запретительные механизмы, но можно и налоговые рычаги для сдерживания той или иной деятелности. Или это логические налоги, у нас в РФ, нет специального экологичсекого налога, за рубежом используется такой механизм для, в том числе, контроля за негативным воздействие на окружающую природную среду. Есть разные механизмы и мы должны понимать, что фискальаня цель таким образом-это финансовая цель налога не стала едиснвтенной. В некоторых случаях она сочетается и с регулятивной, регулирующей функцией налога, хотя впрос о сотншении, о приоритетности той или иной функции, до концпа не решен. Вопрос можно поставить так: а впарве ли законодатель ввести налог с единсвтенной целью –регулирование поведения налогоплательщика? Игнорируя фискальная цель? Не так давно вновь звучали предложения вветси специальные налоги, на предположим, на граждан, не имеющих детей- с целью стимулирования рождаемости. В свое время, в СССР подобный налог на ьездетных, малосемейных, он взымался. Или ввести налогообложение повышенное для лиц, не прошедших воиснкую службу, был такой законопроект даже подготовлен.Насколько такого рода налоговые платежи, использованием налоговых механизмов, но в целях именно не собирания дополнительных средств в бюджетную систему как таковой цели, а с целью воздействия на поведение налогоплательщика, допустимо? Если сторого стоять на позиции ст 8 НК - то недопустимо, налог мыслится как платеж, прелседующий,в первую очередь, фискальная цель, а потом уже какую-то побочную регулятивную функцию, цель. Но ничего нет постоянного, все находится в движении, поэтому сказать, что в в каокм-то обозримом будущем налоги не станут еще более мощным, эффективным ср-вом воздейсвтия на экономику нельзя. Но мы видим, что все в большей степени налогами пользуются именно для этой цели.

Надо сразу отметить отметить, признаки для разграничения налогов и иных обязательных платежей, как налоговых, так и неналоговых.

Разгранчиени налогов и иных обязательных платежей.

Разграничение налога и сбора: НК вводит определение 2 этих видов платежей, налогво и сборов. Мы должны между ними проветси черту. Если вы посмотрите определение сбора ст. 8 п. 2 НК там вы найдете мало отличий от понятия налога, если смотреть по большому счету, не текстуально,а по сути. Это тоже обязат взнос, платеж взимаемый с орг и физ лиц. Определенная финансовая цель. НО есть отлчие: если налог - это индивид безвозмездный платеж, то сбор, как сказано в ст. 8 НК, - это обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения в отношении налогоплательщика сборов государтсвенными и публчиными органами юридически значимых действий. Обязательный взнос, уплата которого, является одним из условий совершения госурственными, муницпальными оргнами, должностными оргнами, наделенными публичнми функциям, тех или иных юридически значимых действий в отношении налгоплательщика, включая предоставления каких0то специальных прав. То есть здесь налицо элемент какого-то встречного предоставления! Без уплаты налогвого сбора не получите лицензию, не зарегистриурте переход права собстивености на недвижимость, не зарегистриурте ТС в соовтествующих оргнаах,не зарег брак или его расторжение и прочие-прочие юридически-значимые действия вы не сможете совершить без уплаты сбора. Это одно из обязательных условий совершения юридически значимых действий публичными органами. В этом отличие от налога, но мы не должны здесь преувелчиивать это отличие в том смылсе, что мы не можем сводить сбор к некой плате за госудртсвенную услугу, Речь идет о специфической услуге по предосталвению права, по выдаче лицензии, по совершению регистрационного ли разрешительного действия. Если бы это было встрченое предосталвение, то мы бы говорили о цене соотвествующей публчиной услуги. Но Характер этой усоугм таков, что она не имеет рыночной альтернативы, вы никуда не можете альтернативно обратиться, а значит нет и рыночной цены на жту услугу. Может ли гос-во уст такие сборы, такие ихразмеры, чтобы они, драконовские сборы, которые становились бы источником дохода казны –дохоприносящим источников, в буквально мсмысле этого слова? Либо эти сборы должны лишь покрывать те необходимые издержки государтсвава., возникающие в связи с обращением соовтествущих лиц за этими действиями? КС в своих решениях несколько раз обращадся к вопросу о природе сбора6 о целях сбора, в частности, одно из самых старых постановлений от 17 июля 1998 года Потсавноление КС№ 22- П. Потом КС неоднократно ссылался на это постановление, на другие постановления, смысл правовой позиции заключается в том, что Сбор носит компенсационный, возместительный х-р, размер и условия его взимания не должны превышать тех условных издержек, которые несет государтсвово. В частности, в одном из последних Постановлений Кс по делу общества «Встреча»: Общество обратилось в лицензирующий орган за получением лицензии на право реализации алкогольной продукции, но ему было отказано в выдаче лицензии по опредленным законным основаниям, и тогда организация, которая при обращении оплатила сбор, она подала заявление о возврате соотвесвующего сбора, поскольку отказано в выдаче лицензии,лицензирующий орган отказал в удовлеттворении такого заявления, посчитав, что нет законных оснований для возврата. Суда тоже посчитали, что здесь нет оснований для возврата, КС решил иначе: он посчитал, что основания для возврата есть, что закон здесь не может быть исолквоан таким образом, что возврат здесь запрещен, исходя из того, что в том чсле, исходя из размера сбора, в том чсле, когда взимался сбор от полтуора до 3 миллионо врублей на выдачу лицензии. В данном случае КС что эти суммы не имеют цели исключительно покрытия расходов государственного органа на проверку докмуентов представленных соискателем лицензии и принятие соовтетсвующего решения. Поэтому раз лицу был отказано в вдаче сооотвествующего разрешения, то суммы должны быть возвращены, поскольку они не носят компенсирующего характера в данном случае. Любопытная поиция Кс, которая основана в том чстле, на прироже сбора, как способа покрытия расходов госудратсва.

Хотелось бы отметить, как вы знаете из курса ФП, БП, доходы государтсва формируются не только за счет налогов и сборов, есть и иные обязательные или не обязательные Иные платежи, которые поступают в казну. Те признаки, которые мы с вами выделили, они могут использоваться для разграничения налогов и иных платежей, в частности, Налог является обязательным платежом и эта обязательность носит публично-правовой характер. В практике Кс были дела, где этот признак исп для разграничения налогов и других платежей. Например, по обязательному страхованию автогражданской отвественности, ыбло такое дело, заявитель полагал, что платжеи по ОСАГО, что они только номально являются страховыми, а по сути, это налог. Так это или не так? Есть встрченое предосталвение, цель- финансоввое обеспечние детяельности госудрсвта, а в данном случае это платеж поступает и не в пользу госудтсва6 ивобщем-то и не на цели деятельности финансирования государтсва, а на скоорее, цели выплаты соотвесвующих компенсаций в рамкха системы автогражданского страхования, в освнове отношений лежит у нас не непосредственно воля законодателя, а договор заключает автовладелец заключает со страховой компанией, обязательность тоже носит частно-правовой характер6 опосредутеся договором, то есть мы видим, что целый ряд признаков здесь позволял при нвешнем сходтсве этих платжей, посклькоу попробуйте вы ездить на автомобиле6 не получив страховго полиса, это уже будет админситартвиное правонарушение, но с другой сторны, мы видим, что здесь есть ряд существенных отличий. Или, скажем, с точки зрения индивидуальной безвозмездности КС рассматривал конституционной правого регулирвоания Платы за негатвиное воздействиена окружающую среды- загрязнение окружающей природной среды называлась та плата, от 10 дек 2002 Определение КС №284-О: орга6низация, которая получает соответсвующее разрешение на лимиты. На размещение в окружающую природную среду загрязняющих веществ, на выбросы, должна выплачивать специальный сбор, она называется –плата за загрязнение окружающей природной среды, исходя из фактического объема природопользовнаия. Она обязательна, установлена Постановлением Правительства, кстати с этой точки зрения она оспаривалась,поскольку регулирование этих платжей было выведно на подзаконный уровеньь, то ест не законом установлено, а подзаконными актами, что противоречит законно устанволенного налога, но налог ли это? КС в Опредление 284- О, приходит к выводу, что это не налоговый платеж, тк в данном случе он носит компенсационный х-р,так как он компенсирует те затраты, те издержки, которые возникают у государтсва в связи с необходимость экологических мероприятий,то есть они вызываются деятельностью данного хозяйствующего субъекта, и во-торых, потому что это платеж, который является условием осуществления соответствующей предпринимат деятельгости,тк в данном случае уплата этого платеда,сбора - является условием правомерного осуществления деятельности, связанной с природопользованием. Это Опредление не безупречно, в курсе ФП вы наверное захватывали эту тему, в чем был поворотный харкте этого решения КС: во первых, Было введено такого понятиекак «фискальный сбор неналогового х-ра», оно было легализовано, но оно отсусвует в КРФ, и в законодтелсьтве как таковом- фискальные сборы неналоговго характера- то есть КС сказал, что этот платеж за загрязнение среды- конечно не частно-правовой платеж, это не платже по договору-это фискальный сбор, он устанвливается публично властью в одностороннем порядке, в этом смысле он родсвтенен,близок к налогу, но есть и отличие, а именно- компенсационный характер и отсутствие индивид безвозмездности. Поэтому такой платеж, он хоть и фискальный, но не налоговый. И КС зажег зеленый свет таким фискальным сборам, надо скзать. Законодатель основывась на этой правовой позиици, целый ряд платжей фискальных, по сути,вывел за рамки налоговой системы и они регулируются вне налоговго законодателсьвта. Можно назвать просто пунктиром такие как патентные пошлины, анпример, патентную пошлину, или скажем, таможенная пошлина и таможенные сборы., кроме НДС и акцизов, таможенные пошлины являются не налоговыми платежами, они являются фискальными сборами неналоговго характера и не реглуируются налогвомы законоадтелтвом. ТОчно также страховые взносы в ПФР и иные взносы в государтсвенные внебюджет фонды были признаны неналог платжеами, тк застрахованное лио в данном случае имеет некий интерес в уплате этих страховых взносов. Есть элемент возмездности в этих отношнеиях, хотя конечно это не элемент эуквивалетности, все, что вы уплатили в ПФР вы оттуда получите- сказать нельзя. Самое главное, что и законодтесльвто не предусматривает такой математической зависимости, Нет такого, сколько уплатилв фонд, столько и и получил обратно. Есть накопительная часть, есть базовая часть и т.д, все-таки элемент возмездности в этих отношениях присутсвует, но это неналоговые платежи, при этом мы должны сказать, что платежи неналогового характер в бюджетно системе имееется широкий круг платжей, которые не являются налоговыми,но при этом носят публ х-р, являюься фискальными сборами неналогового характера.

Поговрим о том, каков состав налогвой ситемы, какие Виды налогов и сборов предусмотерны законодателсьтвом.

Надо сразу отметить, что НК устанвливает следующий принцип: Налоги и сборы могут устанавливаться только НК. То есть платежи, ктторые имеют признаки налога,но устанволены иными актами, не могут взиматься, налоги и сборы устанвливаются только НК, в в кодексе исчерпывающий перечень этих платежей.

НК предусматривате одну единсвтенную классификацию налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Три уровня налогвой системы. Да, конечно, в науке выделяются и другие формы классификации. Прямые и косвенные-одна из общеприянтых классификаций, спорных и дискуссионных классификаицй, но легальная классификация одна- административная(федеральные, региаонльные и местные). Каков же критерий лежит в выделении эти 3 групп? Легальный критерий- в объеме нормотворческих полномочий по регулированию того или иного вида налогов. Это легальный призанк- кто регулирует соответсвующий налог: РФ, исчерпывающим образом или субъект федеарции наряду с РФ, или муниципалитет, допущенный к регулированию соответсвующи налоговых платкжей. Нельяз этот признак абсолютизировать, поскольку в соответсвтии с принципом единства налоговой системы, основные элементы всех налоогов — и региональный, и местных в том числе, устанавливаются федеральным законодательтвом, то естьв НК опердяются оснвоные элементы всех вообще налогов, но к регулировнаию некоторых налогов федерация не подпускает субъекты и муниципалитеты в виду их особой значимости ввиду их едиснвта и налогвой и самое главное экономческой и финасовой ситемы страны. Нельзя допустить чтобы, предплоди, например НДС взимался по-разному в разнывх региоах, это создало бы барьеры внутри старны для движдения товаров. Работ и услуг, финасовых ресурсов в РФ, а это исключается в слу единого экономисеского пространностран. Поэтому, Некоторые налоги РФ берет полностью на себя, имея ввиду, необходимость их унифицированного регулирования, в некоторые налоги допускаются к регулированию на местном и региональном уровне,почему? Потому что здесь и моно и нужно учесть региональные особенности, региаонльынй аспект. Это как правило, налоги в том или ином виде, налоги на имущество, потому что имущство, его ценность, его Стоимость может очень сильно отличаться в зависимости от региона. К тому же, именно иместным властям и может быть известен состав этого имущества, конрктеные объекты налогооблажения, именно они могут проивзести соотвесвтующую оценку этого имущства. Регональные и месные налги в больешй степени соориентивроаны на оценку имущства налогопатлеьщика в том или ином виде. Это оснвоыные признаки.

Что же касается,Бюджеты, в которые поступают налоговые платежи, то он не являются определяющими с юридической точки зрения,учитывая, что в нашей бюджетной системе дсотаточно широко распространены механизмы межбюджетного регулировнаия, в силу которы платжи, устанволенные РФ, могут спокойно зачсиляться в бюджеты других уровней.Приемры тому- НДФЛ, который будучи федеральным почти полностью зачисляется в региональный бюджет. Так же некоторые налоги региональные могут распределяться между субъектом РФ и муниципалитетом, но это общая картина, на самом деле ничто в налоговом регулировании не является абсолютно догматичным. Закнодатель так или иначе отступает от общих правил, допуская в некоторыз слуяах региональное регулирование по федеральным налогам. Сейчас эта практика даже расширяется все в больешй степени, почему? У субъектов РФ острый дефицит финасовых ресурсов, а источников доходов не так-то и много, для того, чтобы стимулирвоать развитие эжкономики региона федерация предоставляет регонам больше норматворческих полномочий по существенным наоггам, котороые могут повлять на поведение налогоплательщика,а это в основном федеральные налоги, они самые болшие (налог на прибыль, который является одним из бюджетообразующих налогов, сейчас он мало того, что в освновной воей части зачисляется в региональный бюджет. 20%, прибыли предприятие должно отдать государтсву, но 2 процента зачстялется вфедеарльный бюджет,из них не более 18 зачисляется в региональный бюджет, хотя налог федеральный). Мало того, в силу НК, в силу регональной ставки анлога субъект РФ, еще и вправе осущствлять регулирование. В частности, что он может? Он может понижать эту ставку до 13, 5 процентов, иначе возникает перекос- угроза создания внутренних ошфиров, когда будет выгодно просто перейти и платить налог в како-то определенном регионе, Но и это еще не все. Законодатель понимая, наскоко не равноверно ведется у нас экономическая актвиность и деятелность на территории РФ, некоторые наиболее депресисвные регоины наделяет еще большими полномочяими.

Так, появляется такое понятие как региональный инвестицуионный проект и участники этого проекта в определнных субъектах РФ (дальний восток, восточная сибирь-они укзааны в НК) участники соотв проектов , мб освобождены оть наога на прибыльв принципе!. А решение о включение в соотв реесть принимает региональный уполномоченный орган. При всей красивой схеме, когда федеральные налоги регулируются полностью только федерацией, когда субъекты могут участвовать только в регулировании региональных налогов, схема знает и исключения. Кроме того, а что регулирует субъкт РФ и муницпалитет по соответсвущим налогам? Далеко не все элементы- базовые элементы налогов, они остаются едиными в масштабах федерации — круг плательщиков налогов, объекты налогообложения, налооговая базха, предельные ставки налога-это устанвливается НК, в отношениии региоальных, и в отношении метсных налогов НК. Почему? Исходя из принципа сохранения единого экономического пространства. Чтобы реглуирование налоговых отношений не имело ярко выраженого регионально аспекта и не приводило к двойному налогообложению, когда один и тот же объект будет объявлен объектом налогооблжаения и в СПБ и в Л.О. Где платить налог? Чтобы снять такие противорчеия, устанвлвиается единый порядок определения этих существенных элементов. Субъект РФ может устанавливать конкретные ставки налогов в пределаъх тех значений, которые предусмотерна кодексом. Потолок может быть определен по-разному. Может быть определен конкретной максимальной ставкой или какими-то повышающими коэфициентами, напрмиаер, по траснпортному налогу. Есть федеральная ставка-базовая, средняя, субъект РФ моет эту ставку увеличить, но не более, чем в 10 раз. В СПб – в 5 раз. Это основная классификация.

В науке и на практике есть и другие классификации налогов: налоги подоходные (налог на прибыль, НДФЛ, единый налог на вмененный доход -специальный налоговый режим, который заменяет собой для налогоплательщика уплату налогов по общей системе, это особый режим- он по выбору налогооплательщика при обращении к этому специальному налоговоум ежиму, заменяет для налогопательщика уплату всей совокупности налогов на сооответсвующий вид предпринимательсткой деятельности, заменяет уплатой одного единсвенного налога6 что кончено упрощает админситривроанеи и расходы налогопталедщика на уплату налогво. У нас на сегодняшний день существует 5 видов специальных налоговых режимов) и налоги поимущественные, в зависимости о обхекта налогооблажения (налог на имущ-во организаций, транспортный налог — это региональные налоги; налог на имуществово физических лиц( с 1 янврая вводится новая глава в НК- последняя уже), земельный налог — это местные налоги).

Наряду с налогами на имущство, с налогами на доходы, выделяют оборотные налоги- это налоги, которые взимаются без оценки платежеспособности налогоплательщика. Если налог на доходы, как и налог на расходы, налог на имущество, так или иначе основаны на оценке имущственного положения налогоплательщика, на его экономическом благополучии налогоплательщика, сколько он доходов получает, сколько у него объектов различной ценности, то оборотные налоги взимаются без всякой оглядки на платежеспособность налогоплательщика (НДС, акцизы). Неважно, какую прибыль получает налогопатлещткие по соовтесвтующей операции. Любая опрерация, связанная с оборотом этого товара, его реализации, облагается по одинаковой ставке 18%. Неважно, заработоал, что-то или нет. Любая транзакция с товаром облагется этим налогом. Мировая практика пошла еще дальше с этими оборотными налогами- в некоторых странах взимается налог на обороты денежных средств в США, в ЕВРопе. Есть налог на банковски транзакции, который взимается не в отеношении всех налогопталещиков, зачастую не резидентов, но если по бакновским счетам банка соовтесвтуюего госудратсва проходят операции с каждой такой операции взимается определнный налог-неважно, доход это или расход, убыток, что это за операция, просто по факту-оборот денежных средств. Такие налоги легче админситривроать, там не нужно считаь сколько заработал, какая выгода, а налогплательщики научились благо, свою экономическую выгоду прятать- вам любой налогплательщик скажет, что он в убыток рабоате и уже не первый год, при этом у него увеличвпетсч количество имущественных объектов, в которые у него ти сресдтва вкладываюся. Налоги на оборот в этом смысле-притивные, простые налоги, но от них сложнее уклониться, поэтому в условиях финансовго кризиса стали прибегать к этому оружию, но негатвиным последствием этих налогов является их грубый экономический характер- и тот, кто зрабаотал много, и тот, кто зарботал мало- платят одинаковый налог, это уравниловка такая, которая, конечно, не стимулирует предпринимательскую активность. Она ноборот является наказанием за предпринимательскую активность, что неверно.

Последняя классификация, их много, но вот так, которая имеет юридическое значение - налоги делят на прямые и косвенные. Такая классификая В НК не выделяется, но юр значение она имеет. Не НК единым живет НП, очень много источникков налогвого регулирования, у нас есть международные догворы,которые предусматривают понятие косвенных и прмых налогов, и конечно, есть судебная практика. С точки зрения судебной практики, эта классификация имеет зачение, она имеет значение при анлизе законодателсьтва и его применении. Если очень кратко суммировать все точки зрения, сложившиеся в рамках этого глобального вопроса, сложившиеся о прямых и косвенных налогах, потому что понятие это было разработано в английской экономической литературе 17 века, уже какая лиетрату накопилась по этому вопросу, все запутано в этом вопросе. В основе лежит идея о переложении бремени налогов. Было отмечено, не без оснований, что законодатель, вводя налог и желая обложитьналогом одну группу налогоплательщиков, порождает цепочку переложения, в конечном счете реализации этой цепочки, бремя по улпате налогово перемещается совершенно непредсказуемо на других налогоплательщиков, на потербителей, на покупателй,соверешенно в обратном напрвлении. И законодатель, имея ввилу, обложить розничную сеть налогом- налог с продаж, к примеру-мы его обсуждали, торговые сети много зарабатывают, давате их обложим. Что было сказано в очтет? Введите налог с проджа, только платить его в конечно мсчете будут платить совсем не розничные сети, ак то? Либо потербители, если сомгут цены увеличть розничные продавцы, а если не смогут, они снизят закупочную цену- и заплатят за это производители, те самые, которых у нас сейчас пытаютя поддержать. Тут надо всегда иметь ввиду, что Бремя по уплате налога-это тягучая конситенция, которая может растекаться по экономике совершенно непредсказуемо. Проблема переложения налогов и лежит в основе выделения прямых и косвенных налогов, есть идеальная модель, при которой прямые налоги платятся за счет налогоплательщика юридического и на других участников экономических отношений не перекладывается. То есть за счет собственных средств налогоплательщика. Косвенные налоги- те налоги, бремя по уплате которых налогоплательщик может переложить на других лиц, на своего контрагента-это идеальная моедь.При косвенном налогооблажении юридический налогоплательщик не совпадает с фактическим плательщиков, который не состоит в правоывх отношениях по поводу уплаты налогов, у него нет Юр статуса налогоплательщика, но по сути,он несет бремя по уплате налогов.Носитель налогов. Это иделаьня модель, кка и все экономические модели, идеальная в том смысле, что к релаьности она не может быть прмиенена без соотвествующих оговрок, порпавок и тд. И Налог, который классически рассматривается как прямой (Налог на прибыль,на доходы физических лиу, на капитал,на имущ-вопердприятие или физических лиц-прмые, в классическом смысле, например), они могут при известных обстоятельствах в экономическом смысле стать косвенными (например, законодтель взял в СПБ и повысили ставки транспортного налог(транпортный налог-налог на имущество в классическом смысле- прмяой) для владельцев грузовых транспортных ср-в, что произошло? а перевозчики тут же повысили тарифы, расходы на уплаты этого транспортного налога, и в итоге цепочка дошла до потребителя). Прмямой налог стал косвенным. С экономической точки зрения, следовтаельно6 можно говорить о прямом и косвенном налогообложении, а не о налогах прмяых и косвенных!! О различных путях изъятиях женежных средтсв в экономическую и бюджетную ситсему. Но этос экономической точкизрения. Один и тот же налог может быть и прямым, и косвенным. А вот налогооблажение –да, она занет эти эффекты, потому что налогооблажение пямое- только при усовиях, когда наступате ценовой тупик и налогопатльщик не может перелодить введенный налог уже ни на кого, цена-все-таки это некие рыночные границы, за которые не может выйти налогопательщик. Он уже не может переложить эти дооплнительные расходы не на потерителя, не на произволителя, не будет баланса-значит он примет на себя эти доплнительные издержки, если сможет переложить, значит переложит0это будет косвенное налогооблажение. А вот с юридической точки зрения мы можем говорить о том, что в некоторых слуяах, сумма налога выделяется в цене реализуемых товаров. Законодатель вменяет в обязанность налогпталеьщику выделять в составе цены и предъявлять покупателюв совтаве цены сумму налога, таким образорм налог, исчисленный одним налогоплательщиком, порождает некоторые правовые последствия для других налогоплательщиков. В составе цены товара выделена вот эта вот сумма налога. В некоторых случаях законодатель обязывет налогоплтельщика это делать, Речь идет о косвенных налогах в юридичекском смысле, которые могут быть в экономичсеком смылсе-прмыми налогами, речь об — НДС и акцизах. Сегодня это и есть косвенные налооги с тз нашего НП. Поскольку, при реализации соовтествующих товров, продавец обязан исчислить налог и указать в соовтствующих документах, предъявляемых покупателю, предъявить сумму этого налога, а покупатель, соновываясь на этой сумме налога, будет исчислят свои налоговые обязательтсва. Иными словами, сумма налогов фигуриурет в расчетах и поставщика, и покупетля. Такой механизм, он в оборотных налогах-он используется, но это не то же самое, что прмяое и косвенное налогообложение в экономическом смысле. Пример использования этой классфикации в судебной практике, у нас довольно часто суды ссылаются на косвенный харктер налогов, на них ссылается КС, раньше ВАС, в принципе, арбитражная система ссылается. Напрмиер, один из первых вопросов в связи с ковенным налогооблажением, был вопрос возврата косвенных налогов, излишне уплаченных. Знаменитое дело о мороженом: в соовтствии с законом об НДС, который действал в 90-е годы, молочная продукция облагалась по ставке 10 процентов, а вся остальная по ставка- 20 процентов. Мороженое-молочный продукт или нет? На наш взгляд, молочный, а на вязгляд МИнфина, который был тогда приянт, не является молочной продукцией. Смылс в том, что многие производители, следуя разъяснением Минфина, исчисляли 20 проецнтный нлаог и платили его в бюджетную ситему, после чего это разъяснение Минфина было признано незаконным,мороженое было восстанволено в своих правах, кка молочная продукция, а вот налогоплательщик в своих правах хотел бы восстановиться, имея ввиду возврат уже уплченных сумм налога из бюджетной системы, но тут он встретился с возражением проти в своего очевидног требования, возражением, апеллирующим к косвенному харктеру налога. ВАС сказал, что вы заплатили излишний налог, но за счет своих покупателей, ведь вы реализуя им мороеное, выставляли 20 процентный налог и в составе цены получиди эту компенсацию, вы переложили на своих покупателей этот дополнителтный налог. Поэтому, до тех пор, пока вы не возвратиет своим покупателям излишек, из бюджета мы ничего вам не отдадим. Такова была и остается позиция-она вошла в Постановление Пленума ВАС №33 от 2014 г, там, со ссылкой на косвенный характер НДС, указывается, что если излишне предъявлена сумма покупателю, то она не подлежит возврату из бюджета до реституции в рамкахгржданских отношений. Можно было бы так рассуждать, если бы действитено каждый раз поставщик мог сумму налога перекладывать на покупателя, НО можно было бы рассуждать и иначе: коль скоро, покупатель купил товар по этой цене мороженое, следоватлеьно, продавец/поставщик мог себе эти 10процентов остаивть, он мог бы себе по той же цене продать товар, оставив себе эти дополнительные 10 процентов, а значит, увеличив свою прибыль, но тут он отдла эту часть прибыли в бюджетную систему, значит он заплатил налог за свой счет, но дело в том, что мы не можем точно сказать, действительно ли состоятлся акт переложения дополниельного налога на покупателя или нет, потому что это вопрос конкретного ценообразования, по какой цене покупатель готов купить конкретный товар. И сколько их дополнительного налога поставщик может позводить себе переложить на покупателя, НК никак не дифференциирует порядок возврата излишне улпчаеннного налога, в зависмости от того, о каком налоге идет речь, о прямом или о косвенном, механизм возврата налога устанволен единый, но мы понмаем, что судебная практика вносит существеннеы коррективы. И ссылки на косвенный харктре налогов, НДС, акцизы мы встретим в других случаях, но поговрим об этом потом.

ЛЕКЦИЯ 6

ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛАЖЕНИЯ иногда говорят принципы НП, иногда принципы налогвоой системы, но эти понятия, наверное, не все прицнипы экономические, не все принципы, которые разработаны в экономической науке, в финасовой науке, применительно к налоговй ситеме, как принципы здоровой налогвой системы, как требования, которым должна соовтесвовать налоговая система, динамично развивающегося госудртсва, не все эти принципы возваедны в рамках правовых прицнипов. Есть ряд требований, рд положений, которые следует соблюдать вообще-то , следует придерживаться, но все-таки в качестве рекмендации законодателю, их законодатель законодтель волен остпутаь в некоторых случах, имея ввижу особенности финансовой политики. Это не есть правоые обязательные прицнипы, в то время как можно выделить Приципы налогового прваа, которые обладают юр силой, на них может ссылаться правпрмиенитель,они зачастую обязательны для самого закорнодателя, поскольку мы скажем, в большиснтве своем, эти принципы непосредствено закреплены в КРФ, либо по призннаю КС, они имеют конституционно значимые. Это те, которе прямо в КРФ не закреплены, но путем толквоания выдены из конституционных положений, но в этом смсыле они имеют высшую юридическую силу, таккак они опираются на толкование конституции. Не все принципы налоговой системы можно признать правовыыми, но в большинстве своем, конечно, эти принципы совпадают. Наша задача несколько упращаюется тем, что основные принципы и Основные начала(этот термин использует законодатель) налогового зак-вва указаны в НК и этот перечень является достаточно оптимальным, хотя, наверное, не исчерпывающим. В ст. 3 НК вы найдете вот эти вот принципы. Мы остановися на некоторых из них.

Роль принципов налогового права. В чем их роль, каково практичсеко значение. Вы должны понимать. Речь о том, что Налогвоое зак-во это динамично развивающаяся область и далекая от совершенства в смысле юридической техники, вы об этом знате еи это так.Законодтель принмаите многие акты, регулирующие наловгоые отношения, без той концептулаьнйо проработки, как может быть акты гражданского законодтсльвта, процессуаьного законодстства6 благо там существуют специальнеы органы, которые долго отфилтровывают эти акты, дсостаочно посмотреть как происходит кодификация градснкого законодтесльвта, и то там много словопрений. И итоговый документ не весгда соотвесвтует советам, ну по крайне мере, там есть Совет. Что касается налогового законодетсльвта, то это епархияф финансового ведомства, как правило, жтипроекты разратыатаются достаточно конюктурно минфиномбез привлчения широкой обществености, в том чсиле, юрилической, это вес скзаывется на качестве законодательного материала. . Для правоприменителя закон в том виде, как он поступает к руковдству, не всегда дает ответы на влозникающие на практике вопросы. Обнаруживаются пробелы и противоречия. Принмали вторую часьь НК, забыли о полодения 1 части, Возникает необходимость снятия противоречий и устранения дефектов юридической техники. Как это сделать? Есть простые правила-более поздние правила, специальные и общие нормы, но далеко не всегда на освноании этих простых праивл можно разрешить ребусы, которые порождает налогвоое законодтаслтво. Здесь, практика здесь обращается к принципам. Прицнипы НП Они часто используются судами ,правомприенительными органмыи для преодолжения противоречий, сомнений и пробелов в актах НЗ. Ёто нормы прмяомго де ствия, Это тоже юридические нормы, на них можно и нужно ссылаться. При толкуовании нормы, которая дает возможность выбора нескольких вариантов интерпретации, когда одна и та же норма может быть Когда одна норма мб истолкована в нескольких смыслах, то выбор делаетсяв пользу той, которая в наибольшей степени отображает принципы НП. Так должно быть, по крайне мере. Кроме того, принципы НП, Они играют, то цементирующую роль, в условиях быстро развивающегося законодтелствта,законодатель старается ориентироваться на эти принципы, ч тем, чтобы на этапе принятия закона не вознкиали протвиорчеия, в некоторых случаях отрицательные отзывы Правительсвва. А вот по законопроектам, касающимя налогов и свборов, обязателен пистменный отзыв правительства. В этих отзывах можно встретить ссылки на прицнипы НП, как освнание для того, чтобы овтести тот или иной законопроект. В общем, это рабочий инструменты, мы должны их знать и прмиенять. Основные пинципы, надо упомянить тот, который вытекает из Ст 57 К РФ Принцип законной формы установления налогов. Мы знаем, что это такое, во-первых,Речь о том, что именно закон устанавливает налог, именнов законе, определяются все существенные элементы налогообложения. На само деле принцип законной формы устанволения налога связан с тем, что налог — ограничение права собственности. Поэтому, даннок коснтитуционное право может быть огранчиено только ФЗ. Общеправовой принцип, который игарет важну роль для НП — принцип правовой определенности. НК , вслед за решениями КС, указывает, что не просто закон должен уст налог, а закон, отвечающий опред требованиям по содержанию (там должны быть определены все сущ элементы налогообложения). Напомню вам, некоторые реешения Кс, где об этом говорилось: Постанволение КС 1997 16-П по закону о государственной границе: где КС указал, что именно закон в силу своей определенности, стабильности, особого порядка принятия, может гарантировать права и законные интересы налогоплательщика.поэтому именно в законе должны быть определны все существенные элементы налогооблажения. С этим принципом связан следующий принцип, вытекющий прямо из КРФ-Недопустимость придания закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы. ТОже важный принцип, Отражает гарантию стабильности имущественного и правового положения налогоплательщика. Любое правопрмиенени должно ыть предсказуемым, не должны быть нарушены законные ожилания налогопталеьщика, такие важные общеправоые требования, гарнтируются принципом недопустимости придания закону6 ухдшающему положение налогопталеьщика6 обратной силы. В этом ряду стоит такой принцип:

Принцип толкования всех неустранимых противоречий, сомнения, неясностей НЗаконодетсльства в пользу налогоплательщика. ТОже Вытекает из того, что К РФ предъявляет собые требовнаия к наловгому закону, он должен быть определенным, должен указывать все налогооблажения, коль скоро, речь идет об огранчиении права налогопатлеьщика, прав собсвтенника,то такие ограничения не должны толклваться расширительно, они дбыть прямо уст законом и если возникают неустарниые сомнения- Ограничения должны толковаться в пользу слабой стороны. Какие-то аналогии общеправоые вообще, мы понмаем, что в парве, даже в праве в правоых обалстях, находязщисхя на разных полюсах правовой системы- ГП, очень много сходств.общественная жизнь, регулируемая правом, имеет очень много общего. В ГП не так давно появилось такое весьма спорное, дискуссинное постанволение ВАС о свободе договора. Помните? У ВАС оно вызвало оживуленную дискуссию, в этом постановлении содержится такое разъяснение: в случае сомнений при толковании гражданско-правовго договора, токлвоание должно даваться в ползу той стороны, которая была слабой при заклчении договора. Если условия договора были предлодены и разработаны одной стороной, а другая сторона не могла в них внести никаике изменения, потому что сторона, предложившая условия- монополист, или какая-то крупная, монополически сильная компания, то в этом случае, все монения в толквоании договра долдны интрепретироваться в пользу слабой стороны. ТО есть, оказывается, не только в НП,но и в ГП такой определнный баланс инетерсов должен солюдаться, надо подчеркуть, что Речь только о неустранимых сомнениях-это буквально указанов пуенкте 7 ст. 3 НК. Это верно, тк сомнения могут пораждаться во многих случаях. Вообще, налогооблажение-это сомнительная область, можно сомневаться во всем, надо ли поьаить налог? Речь идетне об обывательском сомнении, об удвилении, проичтанном в НК, а речь идет о том, что всеми доступными методами толковнаия, в том числе с привлечением принципов НП, не удалось постичь волю законодателя.Такое бывает не так уж часто, для юриста все-таки скзать, что имеются неустарнимые сомнения или противорчеия в актах налоговго законодателства-это показать красную карточку законодателю, показать, что законодатель очень грубо ошибся. Не всякий судья так скажет, он попытается истолквоать норму, не доводя ее до дисквалификации, чтоы высказаться о дефектности воли законодателя. Но так или иначе, данный принцип, даже если на него прямо не ссылаются, поскольку в сомнительных случаях не далть выбор только в пользу фиска, не позволяет руковдтсвоваться какими-то разъяснениями финасовых органов, Минфина, нпрпример, когда очевидно, что нет оснований для толквоаний в пользу казны, в пользу бюджетной ситемы-это важный пинцип, хотя нельяз сказать, что на него уж очень часто ссылаются.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения. Много решений КС и ВАС базировались на этом принципе. Очевидные случаи нарешния прицнипы равенсвта, окгда законодтель допускате различные фрмы дискримнации в наловгой сфере для тех или иных категорий налогоплателтщикво, либо когда по каким-то социальным, классовым, признакам пола-но очевидных нарушений мы почти не встретим, либо устанвлвиаются какие-то необосвнованные привилегии. Это может быть иная форма противорчеия этому прицнипу-устанволение неопрадванных привилений, освобождение от налоговой обязанности в свое время для государтсвенных слежащий, для судей, для правохранительных органов6 для военнослежащих устанавливались такие совбжения, которые сейчас отменены. Они весгда вызывали сомнения в соответсвии с принципом равенсвта в налогвой сфере. О равенстве мы говорим в смысле равенства форм собственности. Все формы собственности подлежеат налогообложению, в том числе и государственные. Но это такой, первый аспект проблемы- самы йповерзностный. С другой стороны, мы,Рассматривая рпинцип рапвеснтва, должны иметь в виду, что традиционно он понимается в 2 плоскостях.измеренияз: 1)как офрмальное юридчиеское равеснтво-авенсвто всех перед законом и судом, речь НЕ о равенстве налогоплательщика и налогового органа,между ними равенсвта нет. равенство в смысле еразличных категорйи налогоплательщиков! И ИП, и крупная копорация, имеют предсотавленные НК грантии, на равных основаниях зазищяют свои права, вес имеют право возражать ноалогвому органу6 участвовать в продерах налоговых, получать всевозможные документы, акты, не должно создаваться какие-то преимущств, либо каких-то ограничений в зависимости от статуса налогоплательщика. В большей степени это касается отношений, связанных с налоговым контролем и привлечением к ответственности. Что касается саомго налогооблжения-взимания налогового обязателсьтва, то прицнип юричдического равентсва здесь нивелируется, принципом равномерности налогооблажения- это второй аспект равенства — равномерность, фактическое равенство. Это куда более сложная задача, потому чтомы с вами согласимся, если бы законодатель пордвергал абсолютно одинаковому налогообложению и крупных налогоплательщиков, состоятельных и малоимущищ, мелких предпринамтелей,взимая с них одинаковый налог, то это соответствовло бы принципу юридчиеского равегнство, но нарушало бы справдливость. Исторически так сложилось, это основано еще на древнегреческой философииАристотель говорил о вертикальной справедливость и горизонтальной справедливости. Вертикальная справделивость- это справедливость между неравными изначально субъектами). Так сложилось, что Каждщый налогоплателдбщик должен участвовать в финансвых расходах государства в соответствии со своим благосостоянием.Поэтому, Каждый налгоплательщик должен вносить в казну сопоставимую долю своих доходов, своего имущества, должен нести равную жертву (и для кого-то это жертва будет -1трублей, а дляч кого-то это будет несколько млрд долларов).Имея ввиду общий объем имущственной массы налогоплательщиков. Равномерность налгооблажения означает, что налогоплательщики должны подвергаться налогооблож в соответствии со своим экономическим положением. Коль скоро оно разоичается, то и налогооблажение должно различаться, отсюда- никакого формального равентсва в вопросах налоговго обязательства быть не может, напртив, мы видим6 что для разных налогоплательщиков устанвлвиаются разные налогвоые режимы- Для физических лиц свои налоги –налог на доходы физических лиц, налог на имущество, для организаций свои налоги-налог на прибыль, притом эти нлги доя организацй могут дифееренциироваться, в зависмости от экономического поетнциала налогопталещика, предположим, для крупнейшего могут устанавливаться свои особые правила, для субъектов малого предпринмиателсьтва может вводится упрощенная система- единый налог на вмененный доход, в некоторых случаях вводитс просто освобождение от налога для налогоплтальщкиа, не дсотигшего определнного объема оборота . Дифференциация и налогвых ставок, налоговых режимов продиктовано принципом равномерности налогооблажения. Надо скзаать, что в практике Кс довольно часто используется прицнип равенства, поскольку многие нормы оспариваюься именно на этом освновани. Я вам приводил уже несколько прмиеров, вспомните, в одном изд дел оспаривалось реглуирование, касающееся установления особого порядка учета крупнейших налогптельщиков,это Определнеи № 438- О. Речь шла о том, что для крупенейших налогопатлеьщиков законодател ввел особый порядок учета, а вслед за законодателм и Минфин, учредил особую ситему налогвух органов, единую для всех крупнейших налгопательщиков на территории РФ, обжалование этих положений на основании протвиорчей прицнипу равенсвтва6 это ожалование осталось невозсприянтяи КС на том освноании, что речь идет об особой категории налогоплетльщиков, о крупнейших налогоплательщиках и у законлдателя были разумные существенные оснвоания для выделения этой категории с точки зрения налоговго админситриарования. Поскольку налогвоые доходы поступающие от этой ктаегории анлогопатлеьшиков, состаляют значительный уделаьный вес в доходах бюджета, мы не должны понимать прицниип равенства как принцип абсолютное формальное равенство!! Все равно законодатель может дифференцировать правове регулирвоание, но по мысли Кс, имея ввиду какие-то существенеы основания для выделения жтой категории. В связи с прицнипом равенства, довльно Часто со ссылкой на этот принцип оюжалуются нормы, устанвливающие льготы. КТо будет обжаловать льготы? оБжлауют льготы те, кому они не предосталвены, это естественно, кто остался обиженным и считает, что устанволение этих льгот для другой категории налогоплалещико внарушает прицнип равенсвта, например, в своей время в отношении транспортного налога была устанвллена льгота, в виде освобождения от отраснпортного налога, организаций, сонвынм видом деятелтнсти которых является первозка пасажиров. Если организация пассадирского траснпорта, то от транпсортного налога она освобождается, но организация, а если это ИП, что достаочно распространено на этом рынке, может ли ИП воспользоваться такой льготой? С формально-юридичсеой точки зрения нельзя, вроде как бы другой субъект, а здесь ИП, но с другой стороны-где же принцип равенства, не поставлены ли организации в привилегирвоанное положение по сравнению с ИП, осуществляющими тот же вид деятельности, да еще на свой страх риск, поскольку они рискуют всем своим имуществом. Вот с этой позиции оспаривалсь данная норма, были кончено серьезные оснвоания у КС признать ее не соотвествующей КРФ и к этому дело и шло, поскольку дело было принято к производсвту КС, запросы были направлены в том числе, к нам на кафедру, все шло к этому, но Минфин подсуетилось, успело подготовить законопроект, который дополнял нормы НК указанием в том числе и на ИП, что явилось для КС освнованием прекратить проивзосдвто по делу, поскльу норма была дополнена, хотя остался впорос о предешствующих периодах, когда, собсвтенно говоря, такой нормы не было. И КС указал в связи с этис, на то, что установление льгот — это дискреция, прерогатвиа усмотерния законодателя,он может льготы устанвливать, может не устанвлвиать- это его воля, по сути, заявители настаивали на доплнении налогового законодетсльвта, на расширении круга льгот а это не компетенция КС, это дискреция законодателя. Но, надо заметить, что в некоторых делах КС занимал такую позицию. ЧТо льготы-это прерогатива законоадтеля. Эта позииця заслуживает критики, некоего обсуждения более предметного, тк льготы в некоторых случаях мб нарушением прицциипа равенства. Это в любом случае льгота- это изъятие и отсутпление от формального равенства, но такое отсупление, как указыал КС, ,должно иметь под собой существенные основание! в случае с ИП таких сонований не было, поскольку упустили эту категорию при составлении закона, никаких разумных освноаний стаивть эту категорию в дсикриминруемое положение у законодателя не было.

Прицнип экономического основания налога. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными- так говорит законодтель и больше не разъяняет смысл этого принципа, что конечно порождает массу точек зрения, позиций, но ясностей они вносят немного. Что же такое экономичесское основание налога? Речь о том, что налогообложение,наловгое обязательство, являются производными от участия налогоплательщика в тех или иных экономичсеских отношениях,то есть налог возникает как довесок к тем отношениям, каоторые складываются в рамках гражданского оборота, в рамках экономической детяльности налогоплательщика, если экономиской деятельнсоти налогоплательшик не ведет, то не может возникать и обязанность по уплате налога. Это к вопросу об устанволении различных налогов, повышенных налооввы ставок для налогопталетльщиков в зависимости от того, ксть ли у них детеи, несли ли они военную службу или не несли и т.д. Налон не является такого рода инструментом, отражающим социальный статус налогпоалтельщика, он имеет именно экономичсекое оснвоание и зависит именно от участия налогоплательщика в тех или иных отношениях. Есть у налогоалтельшика имущество или нет, получил ли он доход или не получил, совершил ли он какое0то действие или не совершил. Прежде всего, освной налогооблажения являются экономические оепрации, можно развивать этот прицнип в каком смысле, в том смысле, что налоговое законодтелсьвто должно в максимальной степени отраджжать экономическую природу соответствующих отношений, отношений, являющихся оснвоой для налоговых обязателсьтв. В некоторых случях даже принебрегая ГП формой. И мы на практике встретим с вами довльно много случаев, когда налог органы, суды, переступая. Вслед за законодателм, через ГП форму, игноируя ее,обращается к анализу экономической природы соотв отношений. Кка не вспомнить о законопроекте, который скоро станет законом о контрлируемых инсотранных комапниях, где смысл нового регулирования заключается в том, что российский резидент, призанется обязанным уалпчивать доход в отношении доходов, полученных инотсранной компанией или не зачисленных в РФ, но компанией, которая в освномно или полностью контролируется российским резидентом, российское физическое лицо имеет офшорную комапнию на Виргинских островах и эта офшорная компания получила, там она получила доходы соовтесвтующие и не рапсрделила эти доходы, не перчислила их в РФ, но эта компания полностью контролируется российским физическим лицом, значит этот доходбудет предпсиан российсокму физическому лицу, российскому резиденту, имея ввиду, что он может распоряжаться этм доходом, он котнтролирует эту иностранную компанию, пусть это с точки зрения ГП, это самсототльное юридическое лицо, так может быть, но с точки зрения НП, мы игнорируем вообще эту инсотранную компанию, считая ее вообще бумажной компанией, полностью подконтрльной российскому резиденту и доходы, полученные инсотарнноей компанией, приписваемы российскому резиденту. Смысл в чем, в том, что мы переступаем через Гп конструкцию, таких римеров много в НП. Есть развернутое ПостПленума ВАС от 12 окт 2006г №53 «об оценке арбитражными судами обоснованностии получения налогоплательщиками налоговой выгоды»: смысл в том, что если налогоплательщиккакие-то совершает ГП сделки бехз разумной деловой цели, а только лишь или главным образомс целью уменьшения налоговых обязателсьтв или с целью получения налооговой выгодлы, то АСуд может оценить фин интересыф соотв операций исходя из их деловойцели, экономической природе, а не исходя из гражданско-правовой формы, не надо сделки оспаривтаь, не надо считаь их мнимыми, притворными, речь не об этом, а о тос, что для целей налогообложения они просто игнорируются иналовгое воязетльсво опредялется на освновании экономической природы соовтествующих отношений. Конечно, это то самое начальное расуждение, которое мы сейчас можем привнеси, поскльку здесь естесвенно есть мнодетсветсво проблем:До какой степени можно искать это экономич основание?в некоторых случаях закон позоляет одни и те же деловые цели достигать разными гражаднско-правоыми путями, вы можете продать здание, а может продать доли в компании, котрой принадлежит это здание-и то и другое-правомерно ерешение. И сказать, что проданы доли, а не само здание только для того, чтобы уклониться от уплаты налогов огульно мы не можем,потому что для такой операции могли быть и другие основания-слодная ситуация соовтсветвующей компании, в зависмости с перофрмлением правр собсвтенности на здание, земельными участки и проще продать доли, не свзяывюсь с перегистрацией права собсвтенности на недвидимо еимущство, это вопрос. Или ситуации, которые тоже достоанчо распротсрнаены-закон предосталвяет право налогоптельщикам применять упрощенную ситему налогооблажения, специальый наоговй ржим,но при определнных условиях, если численнот ьработников компании состаялет н ебольше 100 человек- 101- все, вы теряете право на упрощенную ситему налогооблжаения, что можно сделать? Дсотсоанчно крупная компания6 но хочет оптимизировать свои налоговые обязателсьвта, приходит бравый акудитор, спрашивает, чего это вы платите налоги?- у нас 200 человек, не можем перейти на упрощенную ситему. –позвольте, так давайте разделим наш бизнес, в одну компанию 99 человек, в другую 99 человек и еще управляющую создадим, где будет 2 человека, вот у вас 3 компании, каждая меньше 100 человек, каждая может использвать упрощенную ситему наогооблажения. Правомерны таки едействия или нет, с точки зрения НП? Овтетить на это вопрос, не ценивая конкретные экономические отношения, природу этих операицй-невозможно. В некоторых случаях это может быть продиктовано только налоговыми мотивами, никаких разумных деловых целей нет-цель одна-уменьшить наловгое обязатесльвто. В этом случае, кончено, если налогвоый орган доказывпет это, в этом случае налогопталеьщику будет отказно в выгоде, откзаано в праве применять упрощенню систему, а если напрмиер помимо этой налоговой экономии у налогоптальещика блыи и ные мотивы? Создание управляющей компании оптимизиурет какие-то процессы,связанные с управлением, менеджемент? Выделение в качестве отдельного юр лица или 2 юр лиц- компаний, которые имеют различную функциональную направленность, 2 магазина-между нет непосредственных хоязсйвенных отноешний, почему бы их с точки зрения упрощения учета, котроля, формирования обособленного финансовго результата, повышения финасовой дисциплины, определнност тердовых отношений, почему бы в данном сулчае не реструктуризировать бизнес, не создать юр лицо в кждом магизне ил в различных регионах. Совем же не обязательно должно хозяйствовтаь одно юридическое лицо, поэтому если налогоптельщик доказывпет, предосталяет какие-то обоснвоания того, что у него была разумная делвоая цель помимо налоговых мотивов, то отказать в налогвой выгоде уже нельязя. В некоторых случаях налогвоый орган выходит за рамки, понимая подэкономической обоснованностью целесообразность, подменяя по сути дела собой, предпринимателя. Ведь именно предприниматель на свой страх рсик хозяйствует, он опредялет страгеию, конечно налогвоый орагн не может диктовать налогопталеьщику, куда осущствлять инвестиции и тп, но мы говорим о отй ситуации, когда деловой цели вообще нет, то есть налогвптельщик под видом деловой опрации перселедует только одну цель-минимзаци налоговых выплат, платежей-это предмет налогвоого окнтрля, не сама по себе деловая цель, а через устанвление отсутсвтия деловой цели ВООБЩЕ, нет здесь предпринмиателськой подоплеки под этими отношениями, есть подоплека наловгаоя, в этом отношении налогвоый орган может контроль осузествлять, но это тогкая материя, здесь возможно злоупотербление6 это оценочная харктеристика, но без этого никак не обойтись, отказать налогвоому органу в праве вообще оценивать наличие деловой цели это значит, по сути, дела запретить налогвому органу устанвлвиать налогвоые злоупотребления. А это нельзя, это будет нарешнием принципов равенсвта налогооблажения, ведт помудите сами, один налогопательщик соблдает налогвое законодетсльвто и не реструктуризиуретс вой бизнес, а другоя хитрый разделил на 3 компании и сидит спокойно, имея конкуреное преимущство. Наколько это осоовтсвуте прицнипу оавенсвта налогообладения? Не соовтесвтует. В пенуме 53 прямо сказано,что если закон позволяет налогопатлеьщику дл] достижения одной деловой цели использовать разлчиные гражданско –правовые структуры, пути, то налогоптельщик не обязан пользоваться с точки зрения уплаты налогов структурой. Он может идти и более экономичным путем, главнао- чтобы деловая цель была. Если налогоптельщик без разумных сонвоаний, а только для целей уменьшений налоговых обязателсьвт имитуирует какие-то операции, то в этом случае такая гражадснко-правоая форма, коснтрукция будет проигнорирована, но если вы хотите продать здание, то вы можете вопспользовать ся и одним и другим спсообом-это не породит претенщий с точки зрений НП.

Принцип единства налоговой системы. Закоодатель закрепляет в НК исчерпывающий перечеь всех (фед, регион, местных) налогов и сборов, никакие другие налоги не могут устанавливаться. Кроме ого, Контроль в отношении уплаты налогов на всех уровнях осуществляет ФНС-централиззованная единая налогвоая служба, создание каких-то алтернативныз, параллельных структур контрля в томчисле, на региональном и местном уровне НЕ допускается. Прицнип единства налоговой системы тесно связан с принципом единого экономического пространства-общеконституционным принципом, то есть недопустимо создание каких-то барьеров в ом чсиле и финансовых, налоговых барьеров для движения товаров, работ, услгу в пределах территории РФ. Налоговая ситема должна устанавливать относительно единые правила на всей территории России.

Элементы налогообложения. Что это такое? Из принципа законной формы устанвления налога вытекает, что законодатель должен определить все существенные условия налогового обязательства, непосредственно в законе долны быть опеделны такие условия. Проводя аналогии с ГП, они тоже здесь напрашиваются Можно сопоставить категорию элементов налогообложения с категорией «существенные условия договора». Это те условия, по поводу которых нужно довгориться, без определния которых нельзя считаь, что догвор заклбчен, его невозможно удет усполнить. Примерно такую же роль играют категрия элементы налогообложения, если законодатель не определил или недостаточно четко определен хотя бы 1 из этих элементов, то в принуипе налоговое обязательство, налон не может считаться законно установленными. Каковы же эти элементы?НК вслед за решениями КС определяет перечень такие элементы в ст 17 НК:

Налогоплательщики-субъекты налогооблажения, во вторых, объекты налогооблжения, налогвоая база, налогвоый период,наловая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога

Надо заметить, что все налоги в ч. 2 НК устанавливаются в соответствии с такой структурой элементов: вы открываете любую главу, будь то НДС или налог на доходы физических лиц, первая статья соответствующей главы- налогоплательщики.

Налогоплательщик- субъект налогооблажения. Если буквально селдить за статьей 17 НК, то выходт, что налогоплтаельщик не является элементом. Сказано: налог счиатется устанволенным в том случае, когда определны налогоплательщики и элементы налогооблажени и именно- и далее по перечню. Но это политкорректное выражение просто. Налогоплательщик-это же субъект права, как он может стать элеентом налогооблжаения- рассуждаи авторы, поэтому вывели нагоплательщика за рамки элементов, хотя речь конечно идет не о конкретно м субъекте, речь идет об идеальной модели. Вообще здесь в ст. 17 НК рассмтаривается идеальная модель налога- то есть признаки, необходимые для определния этих условий налоговго обязателсьтва. Без субъекта налогво еобязателсьтво не возникнет. Первый признак- налогоплательщик. КТо может быть налогоплатедьщиком? НК выделяет 2 группы налогоплательщиков- это физ лица и организации. Вы видете, речь идет не огражданах. А о физических лицах. Статус гражданина, кка правило, для нагооблажения не имеет значения,поскольку НП воспринимает лицо как собственника, а не как носителя паспорта, принадлежащего какой-тополитической ситеме. Для налоговых целей Имеет значение экономический потенциал Физ лица, а не его национальная принадлежнсть.поэтому, что касается физ лиц, они подлежат налогооблож вне зависимости от гражданства, а в зависимости от интенсивности экономических связей между гос-вом и этим физ лицом. Что значит интенсивность экономических связей? В зависимости от этого признака, выделяют резидентов и нерезидентов. Категория Резидента связана с тем, что — центр деловых инетерсов, центр экономической активности налогоплательщика находится на территории вот этого оперделнного гос-ва. А как определить центр экономической активности? Можно ввести массу оценочных признаков, а можно постпить формально, но грубо, что и сдела нащ законоадтель, он определил, что Резидент — физ лицо, которое постоянно или временно находится ан территории РФ в течение 183 дней в пределах 12 календарных месяцев, не календарного года, а 12 поселдовтаельно любых календарных меясцев, в совкупности физ лицо находится на территории Р 183 дня и более.Ф. Автоматически становится резидентом. Тогда такое лицо уплачивает налоги в РФ в отношении ВСЕХ своих доходов. В том числе, полученных и из источников за пределами территорией РФ. Напротви, Не резидент, лицо, которое находится менее 183 дней на территории РФ, уплачивает налоги только с доходов от источников, полученных в пределах в РФ. Если бизнесмен РФ уехал куда-нибудь на Каймановы острова, и находится в РФ менее 183 дней- значит он не будет платить доходы на физических лиц с ичтоников РФ, если он получает дивиденды из компании, которая является основным акционером российского предприятия, но зарегистрирована в иностранной юрисдикции, следовательно в российской федерации такое физ лицо налогов не платит-вот это называется налоговый туризм, явление достоатчно рапсротсраненное среди крупных бизнесменов и не только их. Но и представителй искусства, футболистов, спосртменов других. Для того, чтобы выбрать юрисдикцию, где платить налог, можно определнным образом урегулирвоать свои экономисекеи отноешния с эти государством либо путем изменения своего резиденства6 независмо от грададнсктва, либо переместив центр свлих деловых интересов, что тоде в некоторых странах принимается как критерий для определения статуса резидента. Вот у нас используетя такой формальный критерий- 183 дней, в дургиз старнах-более тонкие критерии, оценочные понятия вводятся-основы деловых инетрсов, центр управления бизнесом, где находится этот центр, с чем большес связан, с какой юрисдикцией больше связан гражданин, физическое лицо, там он и признается резидентом. Могут вознкать ситуации двойного налогооблжаения, когда одно государтсво счиате его своим резидентом, а другое- своим. Как устраняются такие коллизии? Есть договоры об устарении двойного налогооблажения, проволятся консульатции между финасовыми органми 2 государсв, резидентом какого госудртсва признать. Среди физических лиц надо выделить особую субгруппу-это ИП. Для них налогвое законодетсльвто устанвлвиает целый ряд спец норм. Хотя,Общего положени, такого какя как в ГК( к отноения с участием индвиидульаным предприянимателй применяются парвила о юр лицах-такого в НК нет), но многие конкретные нормы НК, адресованные организациям содержат оговорку, что они применяются и к ИП. По факту ИП перешли к режим налогообложения организаций. В чем это выражется? В процедарх взыскания недоимки с ИП, привлчения к отественности, раньше без судебного решения взыскания с физ.лица, в том сисле предпринимателя, производится не могло, необходимо было налогвому органу обращаться в суд, то сейсчам НК утсанвлвиает единый внесудебный порядок. Н.О. выносит решение, может взискивать недоимку, штраф с ИПтакже как и с организации за счет всего имуещства, а вот с физ лица, не являющегося ИП-только в судебном порядке. Ип подчиняются во многих отношени]х режиму органиазций.

2 категория -Организации — закон выделяет 2 грыппы организаций-Российские и иностранные. Российские орг-я — юр лица, зарегистрироаннев по праву РФ, в соовтесвтии с гаржадснким законоадтесльвтом. Иностранная ор, тут сложнее— это юр лица, зарег, созданные по иностранному праву;во-вторых, междунар орг; в –третьих, филиалы и представительства иностранных юр лиц и междунар организаций, созданные на территории РФ. Обособленные подразделения, которые не признаются субъектами ГП отношений, признаются субъектом налог права. Для чего? Это связано с тем, что юрисдикция налоговая любого гос-ва имеет свои пределы. В случае, Если иностранное юр лицо создает филиал в РФ и через него осуществляет свой бизнес, то администрировать, осуществлять контроль, взаимодействовать налог орган РФ может непосредственно с филиалом, ему нет необходимости, налогвому органу, проводить проверку всего иностранного физического лица-это было бы невозможно. Как вы проверите эпл и макдак, которые зарегистрироаны в калифрнии, но филиал, который на территории РФ- вполне может стаь объектом контрля. Поэтому, Законодатель идет на такого рода фикцию,(хотя юр лицо по большому счету-тоже фикция),но филиал, с точки зрения действующего правопорядка, это же не самост субъект права, но для целей налогообложения объявляется организацией.

Российская органиазция уплачивает налог с источников как на территории РФ, так и за ее пределами, с глобального дохода, дохода, полученного по — незхависимо от территориального принадлежности источника. Инотсранная органиазция платит налоги в РФ только в отношении доходов из сточников территории РФ. Если иснотранная компания является акионером российского юр. лица-акцонерного обществоа, то она будет платить налог с дивидендов в РФ. Может еще и у себя платить, если такое будет установлено договором об устранении двойного налогообложения., что часто делается. В какой-то части налог платится в той юрисдикции, откуда дивиденды выплачиваются, в какой-то части –в той юрисдкиции, в которой принадлежит получатель дивидендов. Это что касается российский иностранных органиазаций.

Кстати говоря, а публчино-правое образование, рФ, субъект?

является ли они налогоплательщиками? Если мы посмотрим на то определние организаций, которое мы только что дали-это российский юр лица и инсотраннеы различные корпорации, то попадает сюда ппо или нет?Нет, это не опущение, не пробел,и это сознательная позиция законодателя, исходит из того, что тк в случае с ППО они обладают суверенитеттом в той или иной степени, они обладают пуьл властью и применение к ним правил о налогоплательщиках в принципе невозможно. Как вы представляет себе выездную налоговую проыерку РФ? Или даже субъекта. Это невозможно. Другое дело, что возникает проблема-Эти ППО все де в имущественных отношениях, гп правотношения участвуют, как быть(сдают тимущество, продают, предоставялют бюджетные кредиты и тд, какие-то хоз операции осуеществялют? Такие операции выпадают из-под налгообложения или должны подвнргаться налогобдяьюся? Этот вопрос решается применительно к каждому налогу. Сказать, что есть общее праивло-нельяз. Прмиенительно к кадлому налогу вопрос решается особо.В большинстве случаев те операции, которые соверашет ППО в имущ сфере подлежат налогооблож на равных основаниях, но как же уплаьить. Как уплатить налог, если ППО не налогоплательщиком, как он выплачивается? Тогда вводится фигура налогового агента. Иными словами, та организация, которая выплчивает доход, в пользу ППО, должна удержать из этого дохода сумму налога. Если напрмиер РФ является акционером АО РЖД, РЖД объявило о выплате дивидентдов, дивиденты подвергаются налогооблжаению. КАК? Путем уждержания из выпливаемых дивидендов сумму налога. Точно так же, как при сдаче имущстве нв аренду, государтсвенного(налог на добавленную стоимость улпчивается, но через агента, которым является арендатор, соотвесвенно, арендатор, выплачивая арендную плату, выплчивает сумму налога, перчисляеет ее в бюджет. Таким образом, Дсотиганется прин2цип арвенства всех форм собственносии перед налогообложением.

Следующий элемент- объект налогообложения. Важный элемеет налога6 полсколтукуОсновная смысловая нагрузка объекта — определить те экономические отношения, вкоторпые подвергаются налогооблажению.вступление в которые порождает для налогоплательщика обязанность уплатить налог. Определить объект-собственно описать экономические отношения, вступая в которые лицо становится налогопалтельщиком.Круг этих экономических отношений разный. Законодатели всех старн стермятся охватить весь спеут экономических онтоешнйи, в которые вступает налогоптадлеьщиу, чтоб ни одно из них не выпадало из под сетей налогооблажений. Соовтсетвенно,Перечня исчерпывающего объектов нет в законе. В каждой главе этот объект определяется применительно к каждому налогу. Кс упоминает такоей принцип, который е закреплен прямо в КРВ, но выводится-Принцип недопустимости двойного налогообложения — один и тот же объект не должен подвергаться неоднакротному налогооблажению у одного и того же лица. Каждый налог должен иметь свой собсвтенный, самоятоельный оюъект налогооблажения, об этом говорит ст. 44 НК РФ. Объекты - это и прибыль, и доход налогоплательщика, имущество, причем опреденные виды имущества_ ТС, земельные участки, недвижимое имуство. Это опред операции, совершаемые налогоплательщиком. Например, реализации товаров, работ и услуг –ждя налога на добавленную стоимость- то есть передача права собственности на товарвыполеннии рабоы или оказание услуги. или ведение бизнеса,ведение определенного вида предпринмаителськой деятелньости.скажем, патентная системаэто спец налогвоый режим, который применяется в отношеии определнных видов предпринимателськой деятелньости, вы приобератет патен, уплчиваете налог и это налог является тем платжеом, в отношении данного вида предпринмаитеслькой деятельнос, который имеет своим экономическим совнованием свою предпринмателську/ деяетлньость, независмо от полученного дохаода. Неважно, получиди вы доход по этой деятельности или может быть убыток-это невжано, налог вы стабильно платиет, это патенаня система. Законодатель может выбрать различные экономические отношения, важно иемть ввиду, чтоно объект играет важную роль, и во многих налоговых спорах, коотрые рассматрвиают суды, предметом является вопрос в ?ом,был ли объект налогооблажения, возникла ли прибыль у налогопатлеьщкиа?было ли у него, реализация товаров, работ, услег? Прежде чем говори об обязанности платить налог, необходимо установить в каждом лсучае начлие объекта, а объект опредляется законом в отношеннии каждого налога.

налоговая база. Это стоимостная физическая или количественная характеристика объекта налогообложения. Объект — это факт экономической действительности, но для того, чтобы взимать с него налог, необходимо этот факт и его нужно измерить и описать. Получена прибыль, доход, но какой доход?имеется имущество с осбсвтенности, но какое? Как опредлить величину этого имуещства? Можно определить его площадью земельного участка. Можно определить его стоимостью-причем, разной, по которой вы купили, или условной/рыночнйо стоимостью, в среднем которая взимается за земельные участки подобного рода. Налоговая база -это измерение объекта налогообложения. Какие способы определния налоговй базы предусмотены законом? Самый распространенный- (стоимостное — налог отноешия имеют денежную форму, чтобы опред сумму налога нужно измерить объект налогооблажения в стоимостном арктеристиками, сумму налоога стоимостными характеристиками. В основе определния лежит такая экономическая катенопмя какцена. По общему праивлу, для определния налоговй базы используется цена,но Какая — конкретной сделки или вмененная (условная)цена? по общему правилу НК устанвлвиает, что исп цена конкретной сделки, совершенной налгоплательщика. Ст 105.3 НК вводит презумпцию достоверности цены сделки. Пока не доказано налоог органом иное, что цена, по которой товары, работы, услуги реализованы или приобретены, соответствует уровню рыночных цен. Но такая презумпция порождает почву для манипуляции ценами(вознкиает соблазн занизить6 завысить цену, имея в виду налоговые последствия. Вы реализуете товар офшорной компании, реализуете его по заниженной цене, а третья компания покупает этот товар у офшорной компании по реальной рыночной цене. Большая разница6 коотрая здесь возникате, оседате в офшорной компании, она, в свою очередь, налогов там не платит либо платит очень мало. Соотвествено,Необходимо ввести иснтрументы контроля за ценами в целях налогообложения, чтобы наооговые орг имели возможность проверить соответствие цены сделки уровню рыночных цен. Презумпция носит опровержимый х-р. как ее опревергать? Какой порядок, какие процедуры в отношени весх ли сделок надо ее опровергаь? Это серьезный вопрос-предмет специального регулирования, который назывестя трансфертное ценообразование. Сейчас В НК появилось 6 глав, которые специально регулируют вопросы трансфертного ценообразования. Не углублясь в детали, это предмет спец исследврания, 1)Налог орг осущ контроль в отношении не всех сделок не любьых, а в отношении сделок с определнными субъектами, между определнным субъектами, главнмы образом, это — взаимозависимые лица (аффелированность, ассоциированность компаний), речь о том, когда между двуся формально независимыми лицам с юридической точки зрения самостоятельнными, есть некие связи, онсовванны на подконтрольности, участии в капитале, елинстве органов управления, когда директо одного общества, является директором другого общества, совет директоров одного наполовину и более состоит из членов совета директоров другого общества. Могут быть различные ситуации, когда между формально независиммыми юридическими организациями имеются осбые отношени, позволяюбщеие им вести координированную деят-ть и взаимно влиять нафинансовые результаты друг на друга (Эти лица свянаа не только договором как 2 независимых рыночныз объекта, а между ними есть еще какие-то иные отношения, позволящие в том числе, манипулировать ценами). НК выделяет некоторые формальные критерии, при солдюдении коотры субъекты признаются взаимозависимыми. Например, доля участия в устав капитале превышает более 25%,ноперечень таких криетриев не является исчерпывающим и налог орг в праве доказывать и суд впарве оценивать и иные обст-ва, указывающие на наличие отношений взаимную зависимость. В частности, Презюмируется что взаимная зависимость имеется между налогпатлеьщиков РФ и компанией, с которой заключается сделка, зарегистрирвоанной в офшорной юрисдикции. Здесь вводится неопрвжимая презумпция,что если сделка произведена с офшорной компанией, а списко этих юрисдикицй утвержени МИНФИНОМ, такая сделка поделжит контролю, поскольку субъекты по определнию взимозависимы. Почему? Почему по определию? Потому что устноваить действиельную подконтрольность этой офшорнойкомпании ниакогда невозможно, в том и сосбенность этих юрисдикций, что они никогда не раскрывают своих бенефициаров и владельцев.

ЛЕКЦИЯ 7

Налогвоая база-это стоимость, тут сокрыты некотрые проблемы, связанные с заниженеим налогвой базы, поскольку стоимость-это, как парвило цена сделки, а цена сделки-это условие, которое вырабатывается по соглашению сторон.размер налогвой базы в какой-то мере зависит от действияналогоплательщика и его контрагента, если между этими контрагентами сть определннеы отношения.афеллированосссти,взаимосвязи, возможность регуляции наловгой базы]6 есть этот риск, занижений нналогвой базы. В особенност такой риск велик в отношениях между взимозависимыми лицами, рпи том в случаях, когда одно из этих сторн сделки является иностранным лицом, не резидентом РФ- фих лицо не реидент, инострання органиазция не резидент. В этом сулае особенно велик риск, какой-то особой заинтерсованности в занижении наловгой базы в отноешниях между 2 российским организациями, по больешум счету нет, в цело м врамках единого экономичекого пространсвта РФ действуют приблизительно одинаковые налогвоые ставки, что не позволяет манимулировтаь налогвой базой. Если вы занизили налоговую базу для продавца6 значит завысили ее для покупателя. Так как он сможет учесть меньше расходов, для продавца это доход, для покупателя- расход. Манипулирование налоговой базой в отношениях между 2 российскими налогоплательщаками не очень целесообразно. Зато у налогопалтельщика есть особый интерес искажения налоговая базы, когда одно из лиц является налогопатлеьщиком в рамках иснотраной юрисдикции, где налогвоые ставки и бремя могут существенно российского(офшорные компании, низконалогвоые юрисдикции) в этом случае и бывает выгодно занизтть налог базу у российскго продавца-экспортера, с тем, чтобы при перепродаже через офшорную компанию чтобы ращзница между ценой реальной и номинальной, осела, пришлась на иснотарнного налогоплатлеьщика, зарегистрирвоанног в низконалоговй юрисдикции, с этой разницы он заплатит минимальный налог, если заплатит вообще. иМенно поэтому в РФ действует правило трансфертное ценообраз, которое позволяет налоговым органам в некоторых случаях проверять соответсвие цен сделки на предмет их соовтесвтия рыночным ценам на аналогичые товары/работы/услуги и опровергать презумпцию достоверности цены. По общему праивлу, действует презумпция рыночности цены, та цена, которую сторону согласовали, считается рынчоной, пока обартное не доказано налогвоым органом. Такое право предоставлоеяется налог органамв отнонешнии не каждой сделки, а опредеенных сделок-это сделки между взаимозависимыми лицами, причем если одна из сторон сделки -иностранный налогоплательщик. Взаимозавивисымые лица-лица, которые имеют между собой какую-то нерыночную связь,отношения, освнаонные на общности бенефициаров, акционеров6 участниов, 25 процентов- взаимозависыимеы лица. Или общий состав членов совета директоров, или иные ингые между ними есть логоворенности формальные или неформальные, которые известны налогвоому органу, позволяющие совместно контролировать фин результты друг друга. В этом случае сделки мезду ними подлежат налоговому контролю с точки зрения трансфертного ценообразования.кроме того, презюмируется Взаимозависимыми явл росс налогоплательщик и контрагент, зарегистрированный в низконалогвой, в оффшорной юрисдикции, занесенной в список Минфином — презумпция, что между ними отношения взаимозависимсоти. Если Наловгой орган, проводя специальную налоговую проверку, а сейчсСейчас НК предусмаатривает специальную форму налогвого контроля-проверку соответствия уровня цен рыночным ценам, предметом которой является только проверка трансфертных цен. Проводит эту проверку только единсвтенный налоговый орган- ФНС РФ, только центральный аппарат уполномочен проводить эту проверку, имея ввиду некие сложыне вопросы, связанные с поиском рыночных цен на анлогчные товары/работы/услуги.это достаочно серьезный экономиеский анализ, который доступен не каждому налоговму органу. Учитывая, что правила трасвертного ценообразования и таят в себе известную большую долю неопределнности, поскольку проеврка может быть проведена за 3 года, предшествующих проверке, и уналогпталеьщика в тчение этог продолжительного врмени остается неопределнность, а примет налогвоый орган цену сделки или не примет, а что если спустя 3 года он посчиатет, что ена не соовтесутюет уровню рыночных цен(3 года назад не соовтствовала) и соовтесвтенно6 пересчиате налогвоую базу? Причем, в некоторых случаях утверждать прав налогоплательщик или нет сложно, т к существуют разные. Согалсно одним из них-цена может быть рыночная, согласно другим не рынчоная- не все товары котируются на бирже. С биржевыми товарами проще, там есть некие официальные источники информации, а если товар не стандартизированного артеар, ту появляется известнео устремление. Я к тому, что дабы Чтобы устранить неопределеннрость и снизить налоговые риски, законодатель предусмотерл специальный механихм, любопытный- соглашение о ценообразовании, которое может заключить ктолько рупнейший налогоплательщик с налоговой службой (элемент диспозитивности,элемент догвора в налоговых отношениях). Договр между налогоплателтщиком и публичным субъектом в лице налогвой службы Это договор между налогоплательщиком и публичным субъектом в лице налоговой службы. По условиям этого догвора может быть оперделна формула цены, как она определяется,исходя из каких факторов6 источников информации. В этос случае такой договр обязателен для обеих сторон, даже если есть изменение налогвого законоадтесльвта, это не влечет изменение этого договора. Законодатель беспокоится относительно стабилности условий. Этоновое явление.Это интерсная тема. Это основано не международном опытеЕесть соовтесвтующее руковлство по траснфертному ценообразованию, кооторе разработано в рамках ЕС, в рамка организаций экономического сотрудничесвта развитяи, к которой мы пытаемся присеодиниться,это мейнстрим. Тут надо отметить, что помимо такой харктеристика как цена (как основа стоимости,цена кокретной сдлеки) законодатель понимает, что цена может варьироваться быть не прозрачнойи использует другие, более объективные, но менее основанные на конкретных данных параметры. Может исп условная стоимость,стоимость не конкретной сделки с конкретным товаром, а может сипользвоаться оценочная, официальная. Она отрыночной может отличаться. Эти условные методы оценки налоговой базы все расширяются, так как они позволяют обеспечить надежный источник бюджетных доходов,цена сделки может менться в зависимости от коньюктуры рынка, может скрываться налогопатлетщикмо. А вот Условная оценка носит стабильный х-р и в течение налогвого периода вообще не меняется- уст на год. Речь о кадастровой стоимости объектов недвижимости (земельных участков, и строений, и сооружений,прочно связанных с земельным учсатком). В соотв с ФЗ такие объекты подлежат полежат гсо кадастровому учету и оцениваются методом массовой оценки, не ндвидулаьной оценки каждого объекта,экспертной оценки, а метод массовой оценки,который позволяетна основании усредненных критериев (местоположение, срок возведения объекта,категория земельного участка, вид разрешенного сипользования-достаочно условные хакратекристкии и тп). Позволяют дать офи оценку каждому объекту недвижимости. Соотевтсвенно,Кадастровая стоимость приближается лишь к рыночной, но может екй не соответсвовать.является налогвой базой (по имущественным налогас- земельный налог, НДФЛ с 1 января 2015 года-кадастроая стоиость и отдельных объектов коммерческой недвижимости в отноешнии организаций.торгвоых центров, админсиратвино-деловых центнов. То есть уже не важно по какой цене купили или можете продать этот объект,можете продать.важна эта официальная оценка. Эту цену налогоплательщик может оспаривать, есть админситартивная процедура ожалвоания,не столко обжалвоание конретной оценки, сколько уточнение, коррективрока этой кадастровой стоимости, иходя из индивидулаьных параметров. Есть и судебная процедура корректировки, сейчас эти дела расмсматрвиаются ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО в судах общей юрисдикции. Раньше арбитражные суды рассматрвиали такие дела, в значительной мере удовлтеовряя требвоания, то практика судов общей юрсидкиции может отличатья.

В некотроых случаях

Иногда не стоимостная, а более граубая, физическая,количественная характеристика может использоваться для определения для налоговой базы. Это связано с требованиями правовой определенности. Иногда законодатель пренебрегает индивиудальной оценкой, посклько очень сложно разобраться с нюансами, Иногда проще использоват формальные критерии, которые сложно скрыть. Например, транспортное ср-во. Можно его оценивать по стомости, но тут в случае ТС провести проверку цену,собенно, если речь идет не о новм автомобиле. Возникла бы почва для манипуляций енами. Законолетл сипользует другой криткйНапример мощность двигателя как физ характеристика налогообложения для транспортного налога. Мощность двигателя еще корерктируется, ввденим второй составлящей-Учитывают теперь еще стоимость автомобиля, поскольку транспортный налог у нас кимбинированный сейчас налог. Под вляинеи м всех разговоро о налоге на роскошь, он оказался у нас введенеммым через транспртрный налог. Введенеы коэффициенты к ставкам транспортного налога, взависимости от катергийрой автомобился, эта категория определяется не из мозности двигателя, а исходя из стоимости номинальной автомобиля, то есть той которую назначает гос-во для этого авто. Соотвествующие виды ТС с их классификацией по стоисотми устанвлвиаются министертсвом торговли и промышленноой политки, публикуются на сайте. Транспортный налог 2 функции - это и налоог с участием транспортного ср-ва в длороженом движении и одоврменно налог на роскошь. В отношении акцизов, учитыая значительную криминогеннность сферы производства подакцизных товаров, традиционно исп криетрии наловгой не стоимостные критеррии налог базы, а те, коорые легче онаружить, физ — объём и кол-во проивзеденного подакцизного товара.

Налоговый период. Надо вернуться к особенностям формировнаия объекта нлогооблжаения, объекта наловгой обяханности. Налоговая обязанность как правило возникает не в р-те совешения одной какой-то сделки, одной конкретной операции(вы продаете имуещство и должны налоговую базу определить и надлог заплатить пэтой конертной операции),как правило, объект налогооблажения опред из совокупного финансового результата. Чтобы скзать, получил налогопталедщик доход или нет, нужноу честь и выручку и расходы. Надо учесть разные операции, как приносящие дохрд, в иих совокпности так и влекущие для налогоплательщика расход или убытки.поэтому Налоог база формируется в результате совокупности операции, можно сказать, что обязанность уплатить налого порождается не одним юридическим фактом, а сложным юр составом, который надо формировать за какой-то период. Необходимо огораничить во времени период формированимя жтого физ результат. Как огрничить? Фин-хоз деятельность наклогоаплаткельщика не начинается 1 января и не закначивается 31 декабря, она носит непрерывный х-р. Условно для целей бухгалетрского учета, для целей налгооблож принимается какой-то календарный год, отчетный перитод, но это лишь элементы фикции, которые упрощают жизнь налогоптельщику и контрлирующим органм. Кроме того, принмать надо во внимание и бюджетные инеерсы, доходы и расходы формируются применительно к бюджетному году, финансовоум году поэтоу и Фин-хоз деят-тль налогоплательщика для целей налогообложения оценивается исходя из календарного года. Как праивло, Налог период=календарный год. Это период, принятый законодателем условно. По этому праивлу могут быть некоторые исключения, по некоторым налогам период составялет не год, а квартал –по НДС, напрмиер. Но и год и квратал-это все условно. Нельзя сказать, что финасова ядеятельность налогоплательщика строго ведется в пределах налогвого периола. Кстати говоря,Налговое зак-во допускеат в некоторых случаях перенос фин р-тов одного года на другой год. Может быть как: налогоплатлеьщик начинает какой-то бизнес, осуществляет инвестиции, естсевнно в этот период он несет доходы, затраты, у него может не быть доходы, не быть прибыли, могут быть ожни расходы, по итогам этогода у него могут возникнуть убытки, он израсходвал средства и не компенсрвоал их, зато доход будет получен в слующие налогвоы е периоды. А можно лирасходы одного периода перенести на другие периоды? И вот законодател допускает Перенос убьытков одного периода на след периоды, имея ввиду единтсво экономической деятельности налогпоатлещика, ее непрерывности. Надо принять во внимание бюджетные потребности, которые носят постоянный хаарктер, мы не может исходя из системы финансирования расходных обязательств ждать, пока пройдет год, пока налогпоатлеьщики свои налогвоые базы подведут, заплятят налоги. Что государтсво должно делать,как ему существовать? Вводятся различные ухищрения, кау у налогопатлеьщика налог заполучить заранее, авансом. Авансовые платежи по налогу — и есть элемент предварительного внесения суммы налога до окончания налогового периода. В некоторых случаях законодатель требует уплаты авансовых платежей по этому налогу.в целях определния суммы авансового платежа, делит налоговый период на части, которые называются отчетные периоды. По налогу на прибыль периодом является календарный год, но каждый квратал формирует отчетный период, по итогам первого квартаал, полугодия, 9 месяцев,налогоплательщик все равно платит сумму налога на прибыль исходя из промежуточного финанасового результата, подводя общий финансовый резултат в конце года. И уже учитывая те суммы, которые авансом были внесены. Получается, постепенная, не единоврменная уплата суммы налога авансовыми платежами с подведением сальдо по итогам налогового периода. Налогоплательщики оспаривали неоднакртно эти нормыв КС,указывая, что в данном случае авансовые платежи законодатель тербует без формирвоания объект налогообложения не смоврмировался окончательно, тк не известино какая будет прибывль или убыток, неизвестно, буди ли она, а уже трубют уплатить налог, это по сути форма кредитования гос-ва. Причем, безпроцентного кредитования Если налогопталетщик в течениепериода переплатил авансовые платежи, покольку по итогам года унего убыток, ему вернут излишек НО без всяких процентов. КС остался глух к этм жалобам налогпатлетщиком,иначе не омгло быть, тк налогоговые отноешния теснейшим образом связщаны тесно с бюджетными, которые основаны на непрерывности расходрв, на недопустимости кассовых разрывов, когда расход уже нужно осущ, а дохода кассовго еще нет. Дабы избежать этих кассовых разрывов законодатель вводит систему авансовых плтже йпо налогам отчетные периоды.Но опскольку авансовый платеж — эти не окончательный платеж по налогу, законодатель,учитывая это, освобождает налогоплательщика от ответственности за уплату этих авансовых платежей, тк В НП нет ответственности за покушение за наловгое правонарушение, за неокнченое налогвое правонарушенеи, а ведь неизвестно-будет сумма налога по итогам периода, это неизвестно, поэтому привлекать налогоптальщика здесь было бы преждевременно. Но пени в этом случае начисляются как компенсация казне за несвоевременную уплату авансовых платежей.

Налоговые ставки. Это мера начисления налога на единицу налоговой базы. Виды ставок могут быть разными, не сам размер ставок. Налогообложение мб пропорциональным, когда уст единая ставка налога и в одной пропорции взимается налог вне зависимости от велчины налог базы. Большиснвто налоговых ставок оснвоаны на пропорциональной системе-плоская шкала. Большинство налогов так взимается (НДФЛ, доход на прибыль,налог на имущество органиазций и тп). Устанвливаютя единые ставки. Единая ставка 13% ндфл уплачивается и с малых и с больших доходов, и средних. Это, как бы, соовтесвтует прицнипу равенсва, все плятт одинаковую долю. Ранвое налогооблжанеи,торжество прицнипа рвенсвта6но тордиство сомниетльное. Но 13% для небогатого человека и богатого — это разное по тяжести налоговое обременение. Процентная ставка одинаковая, а наловгое бремя, жервта налоговая-совсем разные. Это не очень справделиво. Отсюда щироко распространено за рубежомпргрессивных налоговых ставок, прогрессивная система налогообложения (то есть с ростом налгговогй базы увеличается и налоговая ставка). Чем больше доходов получает немецкий налогоптельщик, тем не просто больше сумма налога, тем и возрастает сама ставка. Прогрессия. Она может доходит и до 50 процентов, в скандинасвких странах-до 70 процентов. Другой перкос, социальная фкнукция, пересрапределительная функци яналогооблжения наиболее ярко выражена, такая система с точки зренияэкономической, отбивает стимулы зарабатывать, получать доходы. Существует исследование на этот счет, кривая Лэфера-америкнаский ученый французского происхождения, который еще в 50-е годы вывел известную зависимоть, что по мере роста ставок налогов возрастают полсупления в бюджет, но до извсетного момента, но как только он пройден, то все наоброт. Крива яменяется с ромтом налогвых ставок6 посупление в бюджет затухают. Уменьшаютс]. Потому что: а) экономика подвергается депрессивному налогооблжаению, отбиваются стимулы зарабатывать, просто сворачиваеются бизнесы( у нас это увидели не так давно на прмиере страховых вхносов), когда более полутора предпринмаелей пркартили своюгосударсвтенную регистраицю. Б) чатьс экономики просто уходит в тень и перестает платить те налоги, которые раньше платили. Это известная зависимость, максимилищировать налоговые ставки нецелесообразно.

Порядок исчисления налога. По общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог, исчиялет налоговую базу, применяет налоговые ставки к этой налоговой базе, льготы налоговые, саомятотельно это делает.Налоговый орган осущетсвляет лишь только налогвоый контрль и вмешивеатся лишь в ситуации нарушения. А так у нас действует принцип саообложения. Сам Налгоплатрельщик должен себя самообложить-обязан представить правильно заполненную налоговую декларацию. Это хлотно для большисвнта для налогоптельщиков-это расходы на издержки на налогвое админситривроание, с дургой сторонц,Кому как ни самом уналогоплательщику знать какие расходы, убытки и льготы у него есть? Если бы это проивзодил налогвой орган6 то неизвестно, больше или меньше была бы сумма налога. Прицнип самооложения выгоден в этом смысле налогоплательщика. Если обязанность по исчелнию налога возложена на налогоптаельщика, то Он несет и бремя доказывания, во многи случаях именно он должен докзаать.(объем доходов, налоговые вычеты и тп). В некоторых случаях законодатель указывае, какие документы, а в некоторых оталвяет это на усмотиение налогопталетщика. Но бремя доказывания на налогоптельщике, раз он исчляет налог. То же касается и налоговых льгот. Но есть исклчюения из прицнипа- Есть исключения в интересах широкой массы неграмотны физ лиц налогоплательщикв, которые сушественно затруднились бы с самостоялеьным заполеннеим налоговых деклараций(обязанность по исчислению налога может возлагаться и на иных лиц- на налог агентов и налог органы). Налог агенты- лица, выплачивающие доходы, являющиемя источником выплаты денежных средств налогоплательщику (работодаьель для физ лица, акционерное общество, котрое выплатит дивиденды), в слуяах, когда законом на налогового агента возложена такая обязанность, не по всяким налогам эти обязанности возложены.Статус налогового агента возникает в силу закона. Либо налог агент исчисляет налог (НДФЛ например), либо налог орган,рапсолагающий информацией об объектах налогооблажения (земельный, налог на имущ-во физ лиц, транспортный). Соответсвующие базы данных, реестры, позволяют налоговому органу самостоятельони исчислить суммы налога, и в этом случае налогопательщику,направляется особый документ- налоговое уведомелние, до получения этого уведомления срок уплаты налога не наступает, это не просто информационный документ- это юр факт получения налогового уведлмления, которое составляется налоговым органом по некоторым налогам для физ лиц. Порядок и сроки уплаты. В отношении региональных и местных налогов — определяются субъектом РФ или МО, могут меняться, варьироваться. Как правило, Налог уплачиваются единовременно, но законом могут быть предусмотрены исключения из этого правила, например, авансовые платежи.

Этот элемент налогообложения, который не вошел в список обязательных -Налоговые льготы. Их очень мало. Если вы откроете НК, Минфин поработал так, что льгот почти нет. Их нет в формальном смысле, то есть прямо названы ккак льготы. Во сонвомнм, такие льготы сохранилист для физ лиц, скажем (трнспортный и земельный есть льготы, НДФЛ, есть льготы в виде права не платить налог пло 1 объекту). Сохранили льготу для пенсионеров, льготы для жтелей блокадного Ленинграда- в виде права не платить налог, но по одному объекту, назависимо от его площади. Что такое налогова] льгота?В ст 56 есть определение налог льготы.какеи признаки? Она устанавливается актами законодательства о наллогах и сборах-формальный критериетй, никаким иным другим. Хотя раньге они расползались по текстам разноотраслевых законов, сейчас они устанваливаются только налогвоыми законами, а не подзаконными актами(помните ситуацию, когда льготу заокнодатель установил, а перечнь поручил правительству, ВАС рассмтаривал) Одним из аргументов, что нормы о льготе носят прямое действие и долдны пмиеняться вне зависимотси от Правителсьвенного постанволения, явилась ссылка на ст. 56 НК,где сказано, что льгота устанваливается именно законодателем, а не подзаконнмыи актами. Во-вторых, льгота — это всегда преимущество. Она устанавливает выгоду для налогоплательщика и выгода может выражаться по разному. Может выражаться в праве налогопталеьщика не уплчивать налог вовсе, вообще.это частный слуай. Способы установления льгот могут быть самыми разными. Льгота уст заокнодателем как правило путем выведения отдельных элементов из-под налогообложения (это субъект налогооблажения, пересилены те лица, который выводится из-под налогооблождения, по объекты- или отдельные виды объектов(земельные участки, занятые водными объектами), могут налоговые ставки понижаться для отдельных категорий и тд. Налоговая льгота -самост элемент налогообожения, но устаналивается через воздействие на другие элементы налогооблжанеия. Субъект, база, объект, ставки и так далее. Налогвоа Льгота носитт адресный х-р, тое сть предоставлеяетяс отдельной категории налогоплательщиклв.в этом смысле, Можно сказать,что норма о льготе всегда -спец норма- Изъятие из общей нормы. Важно! Не всякая выгода для налогоплатильщика - это льгота. Например, налогоплательщики имеют право учитывать расходы(органиазций. Осуществляющая фин деятельность, несет расходы, получает доходы. Она может уменьшить для целей налогооблжаения полученнеы доходы на свои предпринмаитеслькие расходы, свяаннеы с вдеением бмзнеса) что это такео? Льгота или нет? Право учесть расходы-это некая выгода для налогоптаеьщика, возможность уменшить налоговую базу, но это право дается всем налогопательщикам бех исклчюения) сли норма обшая,она не целевая, не адресована какой-то категории, а распр на всех, то это НЕ льгота, а общая норма, относящаяся к порядку формирования налоговой базы! Льготы носят адресный харктер, предосталвяетсятся отдельным категориям налогпоталеьщиков, соотвесвтенно, преимуществао, которае предсотавляется, не предоствляется всем остальным налогопталеьщикам. НК запрещает предоствление индивидулаьный льгт, Льготы могут носить только нормативный характер, индивидуаоьно конкретному лицу/предприятию предосатвить нельзя, иное бы нарушало бы грубо пинцуип всеобщности налогообложения. Хотя, юристы-таки изобретатели. Любая льгота может быть сформлировна так6 что она приобрете черты индивдуальной нормы, индвиидулаьного предписания. Случай: в одном из городов была устанволена льгота для организция общественного транспрта, относящихся к троллейбусному и трамваному парку, пассажирскому траснпорту. Очевидно, что в этом городе существовало только одно предприятие, выполняющее эти услуги, относящееся к этой категори, но льгта была устанволена таким образом, что не подкопаешься. Это не индивдулаьная льгота, а льгота6 определнная некими родовыми признаками, но которым соотвесвтвало толкьо конертное предприятие. Можно привести другие прмиеры, когда по сути налог на добычу полезных ископаемых, не МО, а федераьный законодетль устанваливает льготные положения, по сути, которые применятся только к одному налогоптельщику, который вдеет разработкувдет опреденного месторождения, и мы все с вами знаем, кто этот налогопталеьщик, как он эти льготы получил. Тут надо понимать, что льгота может носить нормативный хакретр формально, но фактиески быть индвивдуальной.Применение льготы - это право налогоплатльщика. Налогоптельщик модет приянть ее или нет. Важно иметь ввилу:Но отказ от льготы должен быть явно выражен. Это очевидная вещь, на практике часто случаются ситуации, когда налогоптельщик не отказываясь прямо от льготы, просто ее не учитывает в налогвой декларации, он ее не заявляет и не отказывается в декларации. Вопрос: может ли налогоптельщик, после того, как он представил налогвоую декларацию за этот период потом одуматься и дозаявить льготу? Уточнить налоговую декларацию, заявиви забытую льготу. Или тот факт, что он не утказал ее в лекларации, значит, что он от нее отказался? Этот вопрос на практие был остро актуальным, он уже решен практикой Постановление ВАС от 30 июля 2013 г №57(оно носит комплексный характер), оно заменило собой действвашее ранеее постанволение пленума № 5 от 2001 года, где содержалось аналогичное разъяснение. Отказ налогоптельщика от льготы должен быть прямо выражен- неучет льготы в налоговой декларации не означает отказ, поэтому налогоптельщик впарве и посел предосталвения налогвой декларация заявить налогвоую льготу. Хоия перечень формальнфх льгот, прямо указанных законодателм, достаочно ограчен, В НК много положений, которые соответсвуют по сути понятию льготы. Законоадтель может установить льготу как бы скрытно. По сути льгота, а в НК-элемент налогвой базы. Таких льгот в материальном смысле в НК много. Они установлены и по налогу на прибыль, их становится еще больше, поскольку госудратво пытается стимулировать жкономику и устанвлваиет всевозможные льгтные режимы,льготные механизмы, введены специальные правила определния налоговй базы для учатсников регоинальных инвестиционных проектов. Во многих субъектах налогоптельщик может попасть в специальный реестр и тогда вообще не платит налог на прибыль, , Формально нет слова «льгта» но по сути это право, которое естевенно, заявляет налогоплательщик, НО это льгота, адресованная конкретной категории налогоплательщиков(только участникам инвестиционных проектов, осуществляющих инвестиции на определнную сумму и тд).В практике КС и ВАС вы найдете сложтвушиуюия правоваяя позиция, что льготы нужно оценивать не только по формальным признакам, но и по материальным, по их содержанию, это важно, вес эти положения имеют значния и к льготам формальным и льготам в материальном сысмле!

Субъекты налогового права.

Правовой статус налгоплательщика. Правовой статус налоговго агента. Правовой статус налоговых органов. Банки в налоговых отношениях.

Статус налогоплательщика. Налогоплательщиками являются организации и физ лица. Органиазции бывают российские и иностраннеы, физические лица резденты и не рехмзденты- в зависимости от продолжительности пребывания на территории РФ в течени 12 месяцев. Надо сказать, какой правоой режим в налоговых правоотношениях имеют обособленные подразделения организаций — филиалы, представительства, не только они, иные обособленные подразделегия налогоплательщиков. По общему правил, они не признаются субъектами правоотношений, кроме филиалов и представительств иностраннх юридичеких лиц. Они могут признаваться самостоятельными организциями-учатсниками налоговых отношений. Что ксается российских организаций и иных обосоленных пордразделенйи -нет. Налоговое зак-во связывает с наличием у организации и обособленного подразделения ряд правовых последствий, это имеет знаечние, но не в смысле признания их самостоятельными лицами, а в смысле усложения обязанности организации по уплате налога и налоговому контролю. Субъект налог обязанности продолжает оставаться организация в целом. Но, в связи с налчиием у нее обособленного подразденеия, у нее появляются некоторые доп обязанностии (в частности, обязанность уплачивать ряд налогов по месту нахождения обособленных подразделений; обязанность представлять декларации по ряду налогов по месту нахожения не только своему, но и обособленных подраздений, обязанность встать на налог учет по месту нахождения обособленных подраздлелений). Для чего они? Курс ФП нам поможет: Эти лоп требования вытекают из структуры бюджетной системы, которая носит 3х уровневый х-р, и с точки зрения равномерности распред доходов налоговых между бюджетами, было бы крайне несправделиво и экономичсеки неэффективно нарпавлять всеналоговые поступления органиазции только в бюджеты по месту ее нахождения, по месту ее государсвтенной регистрации, без учета бюджетов по месту нахождения обособленных подразделений. Очевидно, что те субъекты РФ, те муницпалитеты, где реально хозяйсвтуе налогоптальещик через свои обособленнеы подразденеия, испытывают не меньгую потербность в налоговых доходах. Более того, их экономичсекая и социальная инфрастурктура эксплуатируется в такой же степени, а может еще и в большей степени, чем инфраструктура по месту нахождения самого юридического лица. С целью равномерного распред налговых доходов законодатель вводит обязанность организации уплачивтаь налог в соовтествующих долях и по месту нахождения голвонйо организации и по месту нахожжления обособленных подразделений, каждого. Речь о тех налогаз, которые уплачиваются не только в федеральный бюджет, но и в бюжеты региональные. Налог на прибыль- федеральный. Но он уплачивается главным образом в бюджеты субъектов федерации. Глава 25 предусматрвиает механизм распределния налогвой базы между голвоной органиазцей и всеми обособленными подраздениями. Порядок определния тех долей налога, которые должны уплчиваться в каждый бюджет. Таким образом обеспечивается равномернотсь распредления налоговых поступлений между бюджетами.

Само понятие обособленного подразделения дано в ст. 11 НК. Не ограничивается только подразделениями в ГП смысле (филиалы и представительства). Напротив, в ст. 11 говорится, что призанние обособленного подразделения таковым производится независимо от органиазционно- правового оформления этого подразделения, проще говоря, то есть независимо от того, выдана доверенность директору филиала или нет, есть положения о представительстве или нет положений, внесены ли изменения о филиалов в реестр или в устав упоминание о филиалах или не внесены. Статус обособленного подраздения возникаетнезависмо от этих осбтоятельств, а исходя из фактического осуществления дея-ти орг вне места ее нахождения. Если вы фактически создали цех не по месту нахождения органиазции, то он становится особосленным подразденеим независмо от организационно-правовго оформления, здесь можно в чоредной раз увидеть проявление принципа экономического сонвоания налога.Налог оябзанность опред в большей мере не в зависимости от гражданско-правовй формы(есть регистрационная запись, нет записи, есть доверенность или нет, это имеет значение для ГП, но для налоговых отношений имеет значение фактическое ведение деятельности, фактическое наличие объектов налогооблажения. Все равно есть коллизия после изменений в ГК РФ: в НК говорится о создании подразделении территориально обособленных, не место нахожденя организации-это понятие, которое раскрывается в ГК,теперь у нас место нахождения орг и почтовый адрес может различаться. Как у нас мсето нахождения органиазции определяется в ГК? сейчас определяется населенным пунктом, в котором зарег юр лицо. А почтовый адрес- адрес для связи с юридическим лицом, конкретный адрес для получения корреспонденции. Теперь возникает вопрос с точки зрения идентификации обособленного опдразделенеия, если оно создано в том же населенном пункте, но в другом районе. Это вопрос на будущее. Посмотрите изменения в ГК РФ.

Налогоплательщик наделяется рядом прав и обязанностей,образующих статус налогопталеьщика. Подробно останавливаться на каждом правомочии налогоптельщика не имеет смысла, можно сказать о некоторых выдах прав. Виды прав:

права налогоплательщика в рамках налоговогообяз-ва, в рамках имущественных отношений с казной: право на применение налоговой льготы; обращаться с заявлением о предосатвлении отсрочки/ рассрочки или налог кредита, то есть об изменении срока уплаты налога(закон устанвлвиает ряд оснований при налчии которых налоговый орган обязан предоставить налогопатлеьщику отсрочку, но по его заявлению; налогоптельщик имеет право на возврат излишне уплаченной сумму налога, тоже имущственное право.

Наряду с ними, налогоптельщик может осуществлять ряд прав неимущственных, организациооных в рамках отношений по контролю, по привлечения отвественности, обжалованию.что качается контроля и привлчения к отвественнотси, мы будем с вами говрить об участии налогоплтелтщиков в процедарах, связанных с проведением налоговых проверок, с производсвтом по делу о налоговом правонарушении. Что касается оюжалования, то тут надо остановиться отдельно. Налогопатлеьщик имеет право на подау жалобы в вышестоящий налоговый орган или суд- 2 способа обжалвоания-админситартивный и судебный. До недавнего времени они были альтернативными, и налогоплтельщик мог посвоему выбору использлватть один иди другой,а сейчас введено оюязательное досудкебное обжалование всех решений, актов, действий/бездействий налог органов. Соотвесвтенно,Налогоплательщик до обращения в суд обязан обратиться с жалобой в вышестоящий налог орган.

Существуют 2 процедуцры обжалования- 1 процедура обжаловнаие решений налогвого органа, принятых по р-тиам налог проверок; 2 процедура- и обжалование иных решений, а также действий и бездействий налог органов. На самом деле, весьма много актов принмаиет налоговый орган, наряду с решением по результатм проерок может остановит ьоперации по счетам налогпоательщика, может истребовтаь опреденные документы у налогопталеьщика, должен налогвой орган предоствлять информацию налогопталеьщику- все это тоже может стать предметом обжалования со стороны налогоптельщика. Решения по налоговым проверкам судьбоносны для налогоптельщика, самые важные. Именно по р-там налог проверок производитяс доначисмление налога, пени, штрафа. Законоадтель Установливает особую процедуру обжалования таких решений. Для решений по резултатмта налог проверок введена апелляционная процедура обжалования (обжалование решений, не вступивших в силу). С момента принятия решение не вступает в силу, а в тчение устанволенного срока, а именно -1 месяца, может быть обжалована налогоплетельщиком. Если обжалуеся, то оно не вступает в силу до разрешения жалобы. Это апелляционная процедура.Она позволяет налоогоплатиельщику избежать негатвных правовых и имущ последствий до окончательного урег спора в рамках налоговой службы, по крайней мере, уже потом идти в суд. Иные решения налог органа вступают в силу немедленнои, никакой отсрочки вступления в силу не устанавливается. И могут быть обжалованы в течение года с момента, когда налогплательщику стало известно о принятии соответствующего решения. В тчение года в вышестоящий оргна может быть подана жалоба, Жалоба не преостанавлоивает автоматические тут вступление в силу обжалуемого решения! В отличие от решений в рамках налоговых проверок, где дет острочка встпления в силу, во всех остальных случаях решение вступает в силу немеделнно и жалоба не писотанавлиает встпление решения в силу, хотя налогоптельщик может подать ходатайство всмете с жалобой, тогда вышестоящий орган по своему усмотрению может присотановить действие обжалуемого решения.

Особенность рассм жалобы сейчас является ееее заочеое рассмотрение. Законодатель не пошел навстрчу налогоплатльщикам, их пожеланиям допустить налогоплательщика к процедуре рассм жалобы, вызывать его, извещать о времени и месте и тд. Учитывая, что много жалоб, а налогвого органа на всех не хватает, соотвесвтенно законодтель не посичтла нужным вводит такое общее праивло,хотя некоторые вышестоящие органы извещают в сложных ситацияхналоготалтщика о арсммотрении. Важная особенность! Вышестоящий орган не вправе напвраить материал на новое рассмотрение. Вышестоящий налоговый орган –это тоже налоговый орган, он хоть в данном случае и выступает в 2 испотасях, он и спор разрешает, он по сути юрисдикционный орган-квазисудебный, но он остаетя и налоговым органом, он 2 функции выполянет, поэтому Он не может укониться от принятия решения. Вышестоящий орган по результатм рассмотрения жалобы должен лиюо ее удовлтевоарить, либо отказать, либо удовлтеорить решение полностью, но он не может передать делать нижестоящему органу на новое рассмотрение.

Решение вышестоящего органа тоже может быть обжаловано. Кодекс предусмотрел возможность,по сути, кассационного обжалования-нет такого слова, окнечно, но по сути, третеьй инстанции, все равно у налогоплатльщика есть такая возможность В течение 3 месяцев можно податоь жалобу в ФНС. ФНС вообще-то сама боролась за это право, для того, чтобы осуществлять мониторинг правопримения в рамках всей налогвойо службы, чтобы обеспечить единообразие правопримения в налоговых органах, поэтому у налогопатлеьщик аесть право пожаловаться и в ФНС. Обжалование административное бесплатное, ни пошлины, ни издержки эта процедура для налогоптельщика не влечет. Правда,согалсно судебной практкие, И компекнсировать свои ихдержки на обжаловнаие налгоплательщик тоже не может, тут двойная ситуация: с одной стороны, налогоплетльщик не платит пошлину, не компенсирует издержк публичного субъекта на расммотрение жалобы, но и свои издержки по подаче этой админситративной жалобы так же налогопательщик возместить не может, в отличие от судебных издержек.в случае обращения в суд, налогоптельщик сможет компенсировать свои издержки на юридическую помощь и тд. Среди прав налогоплательщика есть право иметь представителя. НК допускает предстаивтелсьвто в налоговых отношениях, предсатавитлеь мб законный или уполномоченный. Уполномоченные представить по доверенности, составленной по правилам ГП зак-ва(они в ГК тоже изменились, обратите внимание! Пчеать больше не нужна для юридических лиц). А чтокасается законного представителя, то Для физ лиц- это те же законные представительсвта, что в рамках семейного зак-ва. А для юридического лица Сейчас законным предстаивтелем признается орган, действующий без доверенности. Вот еще одна проблема, дело в том, что ГК прежед не признавал оргны юридчиеского лица предстаивтелями,а сейчас призанет, уж не без влияние ли НК обошлось? Может быть НК учли, когда реформировали гражданское законодатесльвто ли признали органы юридического лица представителями(ну, я, конечно, ухмыляюсь, на самом деле это решение, скорее, продиктовано другими представлениями, но вызывает в рамках цивилистики большие сложности).

Лекция 8

21.10

Административный порядок обжалования является обязательным на сегодняшний день. Это обязательная досудебная процедура урегулирования спора с налоговым органом. Кроме того, мы сказали о праве иметь представителя, участвовать в налоговых правоотношениях через представителя налогового и уполномоченного представителя, который возникает по воле налогоплательщика, ему выдается доверенность в порядке, предусмотренном ГЗ.

Правовой статус налогового агента. Мы уже встречались с фигурой налогового агента, когда речь шла о порядке исчисления и уплаты налога. Как правило, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог, самостоятельно декларирует сумму налога и самостоятельно перечисляет ее в бюджет. Но это общее правило, из которого закон делает несколько исключений. И одно из них как раз касается участия в налоговых отношениях налогового агента. Наверное, надо провести различие между налоговым агентом и налогоплательщиком, а также налоговым агентом и представителем в налоговых отношениях.

Ст 24 НК, которая определяет статус налогового агента, указывает на такое отличие налогового агента от налогоплательщика, как источник уплаты налога. Если налогоплательщик уплачивает налог за счет собственных средств, то есть средств, которые находятся в его собственности, и уплата налога уменьшает имущественную массу налогоплательщика, то налоговый агент уплачивает налог, а точнее даже сказать НЕ уплачивает налог, в перечисляет сумму налога в бюджетную систему, потому что именно такой термин использует законодатель, за счет денежных средств, удержанных у налогоплательщика. То есть налоговый агент, таким образом, будучи источником выплаты денежных средств в пользу налогоплательщика, то есть имея возможность удерживать соответствующую сумму, уменьшает выплачиваемую налогоплательщику сумму на величину налога и перечисляет соответствующую сумму налога в бюджетную систему. Также на налогового агента возлагается в этом случае и обязанность по исчислению налога, то есть, в частности, расчет сумм налога представляется в этом случае не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, принципиальное отличие налогового агента заключается в том, что уплачивает сумму налога НЕ за счет собственных средств, а за счет имущества налогоплательщика. Это самое главное.

Внешне действия налогового агента сходны с действиями налогоплательщика, потому что налоговый агент также исчисляет налог, представляет расчет в налоговый орган, перечисляет сумму налога в бюджетную систему. Но он перечисляет не свои средства, а налогоплательщика. Статус налогового агента возникает только в силу закона! Не может возникнуть в явочном порядке или по договоренности с налогоплательщиком. Для чего законодатель вводит фигуру налогового агента? Прежде всего для упрощения налогового администрирования, то есть и в интересах публичного субъекта, и в интересах налогоплательщиков в некоторых случаях, чтобы возложить функции по исчислению и перечислению налога не на множество налогоплательщиков, а на одного субъекта, являющегося источником выплаты денежных средств. Проще говоря, налоговым органам проще иметь дело с работодателем, нежели с множеством работников, которые получают доходы у этого работодателя. Работодатель — это все-таки организация, которая имеет финансовую службу и организовать и процесс исчисления налога и процесс контроля за исчислением налогов в отношении работодателя проще, нежели в отношении работника. Кроме того, фигура налогового агента появляется, когда налоговому органу затруднительно взаимодействовать с налогоплательщиком (прежде всего, речь об иностранных лицах). Например,если иностранная организация не имеет на территории РФ филиалов, представительств, но получает доходы в РФ, то налоговым органам было бы сложно контролировать такое иностранное лицо, осуществлять налоговую проверку, взыскание недоимки. Поэтому проще взаимодействовать не с иностранным лицом в этом случае, а с его контрагентом российским. Поэтому часто фигура налогового агента возникает в тех случаях, когда налогоплательщиком признается иностранная организация или иностранное физическое лицо. В большинстве случаев фигура налогового агента возникает там, где речь идет о физическом лице. Для физического лица, не являющегося предпринимателем, исполнение обязанности через налогового агента также облегчает издержки по налоговому администрированию. Таким образом, институт налогового агента достаточно широко используется законодателем.

В связи с участием налогового агента возникает ряд практических проблем. Первая проблема заключается в том, что не всегда у налогового агента есть возможность удержать сумму налога из дохода налогоплательщика. Если доход в натуральной форме, может ли налоговый агент удержать сумму налога из этих доходов (например, путем выдачи ценных бумаг или иного имущества, путем зачета)? Налог — это денежный платеж и удержание должно производиться из денежных средств налогоплательщика (ст.24 НК). Поэтому, если доход выплачивается в натуральной форме или есть иные объективные препятствия для исполнения обязанности налогового агента по удержанию, то есть так называемая невозможность удержать, то в этом случае налоговый агент выплачивает доход в полном объеме, но обязан сообщить в налоговый орган о сумме не удержанного налога. Это нужно для того, чтобы налоговый орган непосредственно уже взыскивал налог с налогоплательщика, потому что в любом случае налог уплачивается за счет налогоплательщика. Вторая проблема: вызвана противоправным неисполнением налоговым агентом своей обязанности. Как быть, если налоговый агент не исчислил форму налога, исчислил не в полном объеме или не удержал ее из дохода налогоплательщика? С кого взыскивать недоимку? К кому применять меры принуждения? Сам НК а этот вопрос прямого ответа не дает. Следуя букве закона можно дать два противоположных толкования, потому что ст 46 и 47 НК, которые регулируют вопросы взыскания недоимки, указывают, что положения этих статей применяются также к налоговым агентам, т. е. Законодатель позволяет с налоговых агентов взыскивать недоимку. Это решение формально укладывается в смысл закона, что с налогового агента взыскивать недоимку всегда можно, даже если он не удержал сумму налога. Но, с другой стороны, если всегда взыскивать не удержанную сумму налога с налогового агента, то тогда налог будет уплачен за счет средств налогового агента!! Вы скажите: но он ведь совершил правонарушение, нарушил закон и пусть несет последствия. Но последствия этого нарушения он действительно несет, но не в форме уплаты налога, так как налог не штраф, это не карательное взыскание. Есть ст 123 НК, которая устанавливает штраф за неправомерное не удержание суммы налога. Но, что касается суммы налога, то этот вопрос не может быть так однозначно решен. Практика испытывала серьезные колебания по этому вопросу. Есть Постановление ВАС №57 от 30 июля 2013 г: по общему правилу, уплата налога, в том числе и принудительная, то есть взыскание, производится за счет средств налогоплательщика, поэтому в случае не удержания суммы налога взыскание должно производиться с налогоплательщика. Но тут практика делает уступку системному толкованию закона, но оговорку Пленум делает вот для каких ситуаций. В случае, если налоговым органам не предоставлено полномочий по взысканию недоимки с налогоплательщика (в частности, речь об иностранных лицах, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ, следовательно, российские налоговые органы не могут его администрировать, осуществлять в отношении него контроль и взыскание), то взыскание суммы недоимки может производиться с налогового агента. Например, если работодатель не удержал сумму НДФЛ с доходов российского работника, то сумма налога будет взыскиваться с работника, который получил доход, включая налог, получается. А вот если сумма налога не была удержана из доходов иностранной компании, например, участник российского российского акционерного общества является иностранной компанией и ему выплатили дивиденды без удержания суммы налога, в этом случае взыскание недоимки будет производиться с российской компании — источника выплаты. А дальше, видимо, уже в ГП порядке теоретически может агент требовать возврата суммы в размере суммы налога со своего контрагента как неосновательного обогащения в рамках гражданских правоотношений.

Налоговые агенты наделяются всеми правами налогоплательщика и в этом смысле они являются участниками налоговых правоотношений, то есть субъектами, несущими ответственность, действующими от своего имени. Они хоть и действуют за счет налогоплательщика, но от своего имени и в налоговых правоотношениях они наделяются правами, обязанностями и ответственности. И этим они отличаются от представителей законных или уполномоченных, которые субъектами правоотношений не являются! Если представитель допускает какое-либо правонарушение, например, не представляет налоговую декларацию в срок, то ответственность будет применяться к представляемому лицу, то есть к налогоплательщику, от имени которого представитель совершил такое правонарушение. Сам представитель не является участником налоговых правоотношений, он состоит в отношениях с налогоплательщиком, которого представляет, перед ним несет гражданско-правовую ответственность. А вот налоговый агент — самостоятельный участник налоговых правоотношений. Поэтому между налогоплательщиком и налоговым агентом есть разница, в том числе и в моменте уплаты налога: с момента, когда агент удержал сумму налога, налогоплательщик выбывает из налогового обязательства, обязанность по уплате считается исполненной налогоплательщиком с момента удержания из его доходов суммы налога агентом. И в это правоотношение вступает уже налоговый агент от собственного имени.

Правовой статус налоговых органов. Система налогового контроля основывается на принципе единства и централизации ст 30 НК. То есть функции налогового контроля осуществляет только налоговый орган, причем федеральный. Существует единая система налоговых органов, которые наделены этой функцией. Дублирование функции налогового контроля недопустимо. Хотя в нашей истории были периоды, когда функции налогового контроля выполнялись двумя параллельными структурами и это считалось целесообразным с точки зрения взаимного контроля. Обе структуры обладали функциями налогового контроля независимо друг от друга. Но это дублировало налоговый контроль, усложняло хозяйственную деятельность налогоплательщика. Сейчас у нас подобная проблема может возникнуть в связи с возвращением органам следствия возможности возбуждения уголовных дел помимо материалов, которые поступают от налоговой службы.

Централизованная система контроля, то есть она основывается на строгой иерархичности, на подчинении нижестоящих налоговых органов вышестоящим. Система налоговых органов, как правило, трехуровневая: 1)налоговые инспекции - низовой уровень, 2)управления ФНС по субъектам федерации, 3)ФНС. Изъятием из этой трехзвенной системы является функционирование межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, которые формируют основную часть доходов консолидированного бюджета РФ и требуют более тщательного контроля. КС признал такую систему организации налогового контроля соответствующей К РФ.

Особенность в том, что эти межрегиональные инспекции непосредственно подчиняются ФНС, то есть минуя управления по субъектам федерации, функционируя в масштабах всей страны. Крупнейшие налогоплательщики состоят на учете в инспекциях исходя из их отраслевой принадлежности (Инспекции нефтегазового комплекса, энергетики, машиностроения, банковские, страхового дела и тп).

Инспекции — это низовое звено налоговой службы, осуществляют всю полноту налогового контроля в отношении налогоплательщика. По общему правилу, взаимодействие налогоплательщика с налоговой службой осуществляется в лице инспекции по месту учета налогоплательщика. То есть и представление налоговых деклараций, и получение справок и информации, налоговые проверки, а также применение мер принуждения к налогоплательщику в виде взыскания штрафа, недоимки и тд, осуществляется инспекцией по месту учета налогоплательщика. А налогоплательщик может состоять на учете сразу в нескольких инспекциях по разным основаниям. Например, налогоплательщик должен состоять на учете по месту своего нахождения, кроме того, у него может быть обособленное подразделение,значит и там он должен состоять на учете в инспекции по месту нахождения обособленного подразделения, у него может быть земельный участок или иной объект недвижимости за пределами юрисдикции этой налоговой инспекции, значит и там он должен встать на учет по месту нахождения земельного участка и недвижимых объектов. То есть на учет встает НЕ земельный участок, и НЕ обособленное подразделение, которое не является субъектом налоговых правоотношений, а САМ налогоплательщик! Это важно, потому что в нескольких делах ВАС столкнулся с проблемой, что налогоплательщик встал на учет по месту своего нахождения (сейчас это происходит автоматически, потому что налоговая служба совмещает функции и регистрации юр лиц, и учета налогоплательщиков) и приобретает земельный участок по месту своего нахождения, должен ли такой налогоплательщик вновь становиться на учет в этой же инспекции по новому основанию? Ответ был дан отрицательный, потому что на учет становится не объект недвижимости, а сам налогоплательщик, и если он уже состоит на учете, то повторно становиться на учет не требуется.

Вышестоящий налоговый орган (управления и ФНС), как правило, непосредственно во взаимодействие с налогоплательщиком не вступают, поскольку они состоят в отношениях административных с нижестоящими налоговыми органами, они действуют через инспекцию, а не непосредственно. Но в некоторых случаях НК предусматривает непосредственное взаимодействие налогоплательщика и вышестоящих налоговых органов. Например, апелляционные и прочие жалобы налогоплательщик подает в вышестоящий налоговый орган и вышестоящий налоговый орган принимает решение, которое затрагивает права налогоплательщика, то есть таким образом вступает с ним в правоотношения. Во-вторых, вышестоящий налоговый орган наделяется правом проведения повторной выездной налоговой проверки. Это элемент недоверия по отношению к нижестоящим налоговым органам. Вышестоящий налоговый орган — это управление по отношению к инспекции районной, ФНС по отношению межрегиональной инспекции. Речь о том, что налоговая инспекция, где налогоплательщик состоит на учете, провела выездную проверку. По общему правилу, НК запрещает проводить повторную выездную проверку за этот же период по тому же предмету, не должно быть неоднократной ревизии налоговых отношений, должна быть стабильность, НО в изъятие из правила вышестоящий налоговый орган может назначить и провести повторную выездную проверку по тем же налогам за тот же период. Это право было неоднократным предметом споров. КС принимал постановление 2009 году и он допустил существование этого института. Вышестоящие органы могут вступать во взаимодействие с налогоплательщиками, но только в случаях, прямо предусмотренных в законе.

Что касается прав и обязанностей налоговых органов, то законодатель, кстати различает права и обязанности, насколько это правильно, это вопрос отдельный .Можно ли говорить о правах налогового органа и отдельно обязанностях. ЧТобы показать практическую остроту этой проблемы, я приведу примеры: скажем, по одному из дел налогвоый орган оспаривал подписаь директора организации под документами, которые были представлены в налоговый орган, которые были представлены под счетами-фактурами, накладными. Полагал, что эти подписи принадлежат другим лицам, не подписывал директор эти документы. Хорошо, налогопталеьщик говорит, вы докажите это. Вы экспертзу назначали, у вас есть такое право НК действительно предосталвяет налогвоым органм назначать, провдить экспертизу. На что представитель налоговго орган в суде заявляет: « мы эскпертизу не назначали, потому что это наше право, а не обязанность. Хотим –назначаем, не хотим-не назначаем. Подобного рода доводы можно улыщать и в иных случаях, в одном из определений КС вынужден был давать отповедь представителям налогвоой службы, которые увтердаи, что истребовать документы для проверки свдеений о налогоптельщика-это их право. Могут истребовать , могут не истребовтаь документы, нельзя стаивть им в упрек то, что они не предприянли всех мер для проверки данных налогопталеьщиков, это их право лишь. КС в Определении от 12 июля 2006 г №267-О указал на то, что любые, которые предоставляются налоговвым органам- это полномочия, которые налоговый орган обязан осуществлять для реализации своих задщачи и функций. Это не просто права, которые предосталвены как частному субъекту для защиты своего сосбственного интереса. У налоговго оргна нет своего собственного инетреса в налоговых отношениях, не должно быть жтого интереса, есть только публичный инетрес, поэтому для защиты того публичного инетерса налоговый орган о осуществлять все те права, полномочия, которые предоставляются ему законом. Поэтому, вопрос о разграничении прав и обязанностей-это очень такая сложная материя, можно ли признать таким безоговорочным правом налоговго органа –право взыскаивтаь недоимку? Оно укзанао в числе прав налоговго оргна, можем взискивать, а можем не взыскивать? Можно ли так рассуждать? В некоторых случаях реализация тех или иных полномочий налогвого органа законодателем регламентируется не настолько исчерпывающе, тчобы исключить элементы усмотрения правоприменительные. Не все можно в законе заранее урегулировать-это факт. Когда законодатель укзаывет, что налоговый орган вправе назначить выездную проверку налогоательщика, он не может уточнить заранее, по каким основаниям эта выездная проверка может быть назначена. Когда выездная проверка налогопталеьщика может быть назначена. За рубежом этот вопрос не решен на законодательном уровне, какой-то формано определнной нормы. Но иногда остаются элементы усмотрения правоприменителя. В некоторых странах, проверка налогопатлеьщиков осуествляется компьютером, где-то по жребию, где-то по внеснию в реестр в хронолгическом порядке. У нас и не жребий, и не компьютер, у нас рукводитель налогового органа решает какого налогоптельщика проверить, тут велика роль дискреции и всего того, что с этим связано, соотсвенно, ФНС попыталась как-то путем ввдения неких оценочных криетриев все=таки урегулировать условия, при которых налогоптельщик подвергается налоговой проверке, при каикх не подвергается налогвоой проверки. В частност, ФНС опубликовала на своем сайте криетрии определния риска назначения выезной проверки, причем эти риски должны сам налоготплеьщик оценить, насколько он рискует, ведя такую деятельнотсь, рискует быть подвергнутым проверке. Какие критерии риска? В течение 2 или более лет у налогопталеьщика стабильный убыток-значит нет прибыли, значит, нет налога на прибыль. Получает убыток-это уже оснвоание назначить выездную проверку, подозриетльно. Или налогпоатлеьщик выплачивает заработную плату ниже, чем в среднем по отрасли, есть подорения, что выплачивает о н может и выше, чем в среднем по отарсли, но только не официально и тд. Такие критерии есть, но их юридическая сила ничтожна, потому что налоговая служба не может издавать подобных актов как обязательных и практика видетелсьтвует, что налоговые органы назначют провеки, в некоторых случаях игнорируя эти критерии. Иналогпотельщик ссолаться на них дляоспаривания решений не может, потому что это не нормативный акт, он не зарегистрировна в МИНЮСТе и НК такой акт не предусмотрен.

Определив иерархическую, централизованную структуры налогвоой службы, 3 –звенную,мы должны с вами сказать о некоторых полномочиях, которыми наделяюбся налоговые органы, парвами и обязанностями. По общему правилу, налогвоые оргна реализуют предосталвеннеы им полномочия во внесудебном порядке. Напрмиер, такие как: назначение налоговых проверок, приостановление операций по счетам налогоплательщиков-достаточно эффективная мера воздействия, истребьование докуцментов у налогоплатещиков и у третьих лиц о налогоплатеьщиках, взыскание недоимки, привлечение к ответственности налогоплательщика. Эти полномочия реализуются без обращения в суд, кроме случаев, которые прямо предуммотерны законом. В этих случах, предусмотернных законом, налогвоый орган должен обращаться в суд. Какеи это случаИ?

Когда налоговый орган взыскивает недоимку, пени и штрафы в судебном порядке с физ лиц, не ячвляющихся предпринимателями, взыскание производится в судебном порядке. Налоговые органы вправе оспаривать сделки, совершенные налогоплательщиками-это отдельное полномочие. Это полномочие было предметом острой полемики между налоговыми органами или налогоплательщиками и арбитражные суды признали все-таки признали право за налоговыми органами предъявлять такие иски. Это право предусмотенно законом РФ «О Налоговых органах», наряду с НК этт закон так же опредялет статус налогвойо службы, но при этом установили, что Налоговые органы не вправе требовать применения последствимй недействительности сделки, предъявление исков, связанных с последствмияи недействительности сделки не входит в компетенцию налоговых ораганов. А для чего тогла вообще налоговый орган такой иск предъявляет о признании сделки недействительной. Считается, В некоторых случаях овершение сделок может быть способом получеенния налогоплоательщиком необсованной налоговый выгоды, прежде всего, путем совершения мнимых, притворных сделок, прикрывающих действительную экономичекую опарацию с целью уменьшения налоговых последствий, обязательств. Налогоплательщик может заключить, имея ввиду договр аренду, заключить договор о совместной деятельности по форме, передать имущ-во в общую собственность,имея ввиду передать его в пользлвание арендатору с той целью, чтобы избежать налога на арендную плату, поскольку арендная плата облагется и налогом на прибыль, НДС, а вклады в общее имущество по совместной деятельности, не облагаются никакими налогами. Может быть такая цель налогвой экономии, эта цель достагется путем, что вместо договора аренды соовтствующеего действительному смыслу экономической операции заключается догвор о совмсетной деятельности-притворный, фактичсеки, договор и налоговый орган, установив это факт обращается с иском о признании такой сделки недействительной с целью последующего взыскания недоимки. Надо сказать, что на практике такие иски крайне редко встречаются, поскольку, как правило, налогвоый орган просто констатиря притврный харктер той или иной операции, не обращется с иском в суд, а проивзодит самостоятельно переквалификацию соответсвющих хозяйственных операций и доначисляет налоги.

В некготорых случаях налоговые органы обращаются с исками гражданко-правовго характера, что, конечно, является спорной, честно говоря, спосаобом защиты публичного интереса, тпоскольку оспаривание сдлеки, признание сделки недействительной — это несомненно вмешательство в граанские отношения, и мы с вами знаем, что в связи с изменеием ГК освноание для признания сделок недействительными, в том чсиле, по мотиву противоречия закону, значительно сократилось, скажем, не всякая, противорчеащая закону теперь обяъвялется ничтожной, а та, протвиоречащая закону, объявляется ничтожной, которая одноврменно нарушает права третьих лиц. Оп искам тертьих лиц она может быть признана недействительной. Можно ожидать, что число таких споров значительно сократится, но на практике наллоговые органы чаще всего производят самостоятельно перквалификацию операций и дончисляют налог в соответсвии с действительным экономическим смыслом хозяйственной операции. Затем, любопытно, что налоговым органам предосталвено такое право, как право взыскивтаь недоимки с дочерних или основных обществ, а также с ных организвцй]6 являющихся взаимозависимым с налогопталеьщиков в случае, если за налогпоатлеьщиком числится не погашенная недоимка и при этом взаимозависмимум лицу от налогоплательщика передавалось какое-либо имущество. По сути, эта норма6 которая появилась года 2 в НК, направлена орьбу с корытием имущсвта от взыскания со стороны налоговых органов, если у налогпотельщика возникла недоимка, она не погашается, у налогопатлеьщика нет достоачного имущства для сиполнеия обязанности, но при этом у налогоптельщика есть взаимозависмое лицо, дочернее или какое-то иное взимозависмое с ним лицо, котрому передавлось от налогпоатлеьщика имущства, то в пределах этого переданного имущства взаимозависмое лицо несет субсидиарную отвесвтенность по обязателсьвтам налогпотельщика. Потому что третье лицо не является сосбвтенно налогоптельщиком, у него не возникло налогво йобязанности, он не совершалтех операций, котороые являются объектом налогооблажения, но это тертье лицо получило имущство налогопталеьщика6 на которое могло бы быть обращено взыскание по его долгам. Законодатель дает наловгоому органу право предъявить иск к этому третьему лицу, не к налогопатлеьщику, взаимозависмыму с налогоптельщиком о погашении задолженности налогоптальещика-субсидиарнуя ответсвенность. Причем, не случайно здеь именно исковой порядок взыскания, в судебной опрядке, поскольку по сути, налогвоый орган наделетя граддскно –правоым способом защиы пубичного интереса. Инетерс какой? Фискальный, это очевидно, нужно взскать недоимку, нос пособ заиты этого интереса-частно-правовй, путем иска о привлчении к субсидаирной отвесвтеннОти, тот случай, когда мы можем предположить, что законодатель желал применения норм грааднксого законодатесльвта к налогвоым отношениям. Редкий случай, когда по прямому укзанию закона могут применяться нормы гражданского законодателсьвта к публчиным отношениям. Это чток асется статуса налоговых орагнво.

Статус банков. Крелитные организации участвуют в налоговых отношениях и как налогоплатльщики, в связи с банковской деятельностью у них возникают налогвоые оязетелсьтва, и в качестве налоговых агентов они участвуют, вылчивая доходы по различным обязателсьвтам. НО НК предусматривает особый,специфический статус банков в налоговых отношениях, который обеспечивает уплату налогов третьими лицами. В этой связи у банков возникает 2 группы обязанностей: обязанности,специфические именно длякредитной организации, во первых, это обящанности, связанные с перечислением сумм налогов со счетов налогоплательщиков. Казалось бы, это отношения гражданско-правоые- перчисление каких-то сумм, неважно, налогво или каких-то иных со счетов клиентов, но мы с вами помним позицю КС, которая в псотановлении 1998 года была выржены, мы помним статью 45 НК, которая определяет моент уплаты налога-вы помните это еще с курса ФП. Налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность с момента представления платежного поручения в банк при налчии достоачного денежногоостатка. С того момента налогоптельщик выбывет из налоговго обязателсьвта-все, он исполнил свою обязанность и перед казной, перед пбулчино-праовым обазованием обяазнным лицос становится банк. непосрдественно банк, который исполняет эти обязанности как это предусмотрено НК. Ст 86 НК пердусматрвиате порядок перчсиления сумм налогов по попручению налогоплательщикво или налогвых органов, потому что налог может и взыскивать с налогпотельщика, в атком сулче анк будет выполнять поручение не налогопательщика, а налоговго орган, не позднее следующего дня с момента получения поручения, банк обязан перчислить соовтесвутющаю сумму, в том числе, с валютных счетов, происходит конвертация и налог взыскивается все равно в рублях. Кроме того, в свявзи с этим банк обязан предосталвят налоговму органу инормацию о перчислении сумм налогов, копии платежных документов налогпотельщика, банк обязан по запросу налоговго оргна подвтердить, что он получил поручение налогоплательщика, тчо налогоптелщик действительно исполнил свою обязанность. В случае, Если банк несвоервеменно перчисляет сумму налога в бюджетную систему, то он несет ответственность, она предусмотена не гражаднским и не бюджетным законодатесльвтом, а предусмотрена НК, специальной главой 18. Почему мы говорим о банках как о специальных, осоых субъектах налоговыз отношений, потому что НК регламентирует права, обязанности и ответственность банков как особых субьъектов. ИХ Нельзя смешивтаь, вот эти вот функциии с функциями налогоплательщиков. Например, по одному из дел ВАС рассматривал такую проблему: налоговая инспекция назначила выездную налоговую проверку банка6 причем предметом это проверки определила, во-первых, праивльность уплаты налогов самим банком в отношении банковской деятельности, во-вторых, праивльность и своевремнность исполнения пручений налогоптельщиков-клиентов на предтмет пречисления сумм налогов в бюджетную систему. В эотй второй части предмет проверки был признна судами, в том чсиле ВАС, незаконным. Потому что выездная налоговая проверка может назааться только для проверки налогоптельщиков! Как налогоптелтщика инспекция конечно могла проверить банк, но Как спецфическую кредитную организацию налоговый орга уже не мог провертяь путем назнаечния выездной налоговой проверки. Для этого сутсвуют иные формы контроля-прежде всего, истребование документов и информации у банка, а не выездная проуерка. Эта двойственность статуса банка должна учитыватья в таком практчиеском плане. Первая групппа обязанностей банков связана с перчислением налогов бюджетную систему, Вторая группа обязанностей связана с учатсием в налоговом контроле. Конечно, банк является бесценным источником информации для налоговых органов, и редко налогвоа япроверка у нас проходит без истребования в порядке так называемой встречной провекри-без истребавания информации о налогоптельщике у банка6 потомучто На сегодняшний день, если откровенно сказать, только банки и остаются более0менее стабильным эдлементом в экеономичесикх отношеиях, где может информацуия накапливаться в течение достоачно продолжительного периода времени, ведь налогвоый оргна проверяет ретспективную деятельность налогопталеьщика за 3 и более года, чаще всего за этот период времни информаци я у других контрагентов, у поставщиков, у покупателей, клеинтов. Может остувввать. Либо сами эти поставщики, покупатели как-то не долго живут все, ничего у них не получить, много фирм одноневок.. Зачастувю единственным более-менее объективным и нажедным источником ифнормации для налоговой инспекиции является банк, через который проходили соотвестующие расчеты, куда предтвляись опреденнеы документы, подверждающие плетжи. Вопрос об объеме инф, который банк вправе, должен предоставлят в налоговым органам, он всегла был таким очень острым, поскольку наряду с обязанностями перед гос-во, у банка еще есть и обязанностии перед своим клиентом, и эти обязанности, предусмотернные гражданским законоадтесльвтмо, гарантируются режимом банковской тайны. Значения банковской ьайны неоднакртано анализировалось КС, есть несколько определений КС, посвещенные проблемам раскрвытию банковской тайны. КС приходи к выводу, что раскрыте банковской атйны, конечно, возможно только пропорционально неким целям и только в тех случаях, которые прямо предусмотренным законом. Если НК предуматривает в некоторых слуяаях истребовнаие у банка информации, если в статье есть такая процедура, то толькоку эту онформацию, только в этих слуяах банк обязан предосталвять, аналоговый орган вправе истребовать. Кака это информация? Это информация об открытии и закрытии счетов в банке-это начальная информация, необходиая налоговму органу и для контроля за операциями налогоптелтшка, и возможно, взыскания с налогоптельщика недоимки. Банк обязан сообщать и электронный оборот информации, поэтому это не вызввает никаикх больших сложностей. Теперь банк обязан сообщать в налооговый орган об открытии и закрытии как сечтов, так еще теперь и вкладов фрз лиц(с 1 яюля 2014 года у нас заокнодатель посчитал необходимым еще более раскрыть банковскую тайну, теперь банк обязан сообщать в налогвоый орган об откртыии и закрытии так счетов, так и депозитов физических лиц, не являющихся ИП. Что касается инофрмации о состоянии этих счетов и вкладов- об остатках на счетах и об операциях по ним — эта информация предосталяется по сециальному запросу( об открытии и закрытии автомтаически должна предосталвляться) а вот о состоянии, об операциях по счетам, об остатках по счетам-эта информация предосталвяется по запросу налоговго органа. Ст. 86 предусматрвиате условия, при которых такие запросы могут направляться. В частности, говоря о физических лиах, которые не являются ИП, квалифицированный запрос может быть напрвлен только по решению руководителя вышестоящего налоговго органа,не просто инспекция захотела и запросила информацию, а она должна сначала обратиться за санкцией к руковдителю УФНС по СПб, напрмиер, и только с разрешения руковдтсва может направлять такой запрос. Это некий фильтр, все-таки. Во-вторых, устанволены Случаи, при которых такой запрос может направляться:1) проведение налоговой проверки в отноешнии физического лица- клиента банка, еси назанчается налоговая провекра; 2) в случае назначения налоговой проверки в отноешнии другого лица, с которым это физическое лицо связано. Напрмиер, физическое лицо является диретором компании,назначена проверка в отношении компании, налогвоый орагн может предположить, что какие-то средтсва, предположим, компании постпали на лчиные счета руковдителя. Соотвесвтенно, испрашивается это согалсие, тогда может быть затребована информация об остатках по счетах, в любом случае сейчас уже без санкции суда(особенность) налогвоый орган истребует информацию эту без какой-либо санкции судебной. Банковская тайна здесь в админситративном порядке раскрывается. Кроме того, Банки участвуют в отношениях,Связанных с приостановлением операций по счетам. Налоговый орган наделен таким полномичием, соотвесвтенно, напрвляет решение о присотанволении операции по электронному каналу связи в банк, бакн в этом случае должен приостановить все расхордные операции по счетам и запрещается банку открывать новые счета этому клиенту. Потому что изворотливые наши участники налоговых отношений, когда один счет блокировался, но тут же открывался второй, и выручка зачислялась на второй счет, расходовалась… Для банков установлена специальная ответственность гл 18 НК.

Вопросы:

До недавнего времени запрет касался открытия счета в том же самом банке, а сейчас если вы октроете ст. 86 с 1 юля втсупило в силу изменение, согласно котром узапрещается открывать счета во ВСЕХ банках новые счета. Но налогвой орган, Овсянникв не знает, каким образом обеспечивается соблюдение это обязанности, мы понимаем, что другой банк может не знать о наличии решения о присотановлении операции по счетам, но видимо, эта электронная система документоооборота, она долна позволять всем кредитным оргнизациям имтеь свдения об органиазции, с указаним ИНН, по котороым присотанволены операции по счетам, в любом случае, банк несет овтсевтенность за открытие таких счетов только при налчиии вины. Если будет устанволено, что банк не знал о присоатновлении операции по счетам, то такая отвесвтенность, по всей видимости, прмиенчться не может.

-если банк не исполняет свои собсвтеннеы обязанности или обязанности по перчислению. Порядок такой, что взыскание проиводистя прмиенительно к порядку, который устанволен для налогоптедлтщика- аналгичный порядок. Соотсевтенно, внесудебный. Нлаговый орган так же состаляет платженое поручение во внесудебном порядке, которое составляет на ИНКССО по корреспонеднсткому счету этого банка в ЦБ, если там есть денежные средства. Такая ситация, о который вы говорите, вознкиате в том случае, когда у банка уже нет средств на корреспондетснком счете, собсвенно, платжеи и останавлиаются. В таких случаях у нас сейчас следует отзыв лицензии и налоговый орган от имени государтсва встпуате в процдеуоу бакроства. Но в рамках налоговых отношений налоговый орган примет саомтоятельное решение о взыскнаии суммы с банка и выставляет без обращения в суд кореспонденсктому счету инкассовое поручение.

Требования никакого не предусмотерно, просто принмиатеся решение, это ршенеи должно быть направлено, когда требовнаием напрвляется в тех случаях, когда налогопталеьщик должен сам исчислить сумму налога, банк не исчиляет сумму налога. Информировать банк о сумме, которуюон задержал к уплате-это бессмылсеенно и заокн этого не тербует. Просто принмиатеся решение. Другое дело, что такое решние принмаиется по результатм проверки, то есть, ка кпарвило, налоговый орган, проевряяя информацию, поступившую от банка о перчислении сумм,приходит к выводу о том6 тчо какие-то суммы не перчислены, составляется акт специальный-акт проверки,акт направляется налогптельдщику, но требования закон не предусматрвиает.

Лекция 10.