Лекции Налоговые проверки (часть 1)
.pdf
Организация и методика налоговых проверок
Таким образом, если налоговый орган обнаружит в ходе камеральной налоговой проверки ошибки в декларации, повлекшие занижение суммы налога, налогоплательщик должен будет доплатить сумму налога и уплатить пени. Помимо этого налоговый орган привлечет налогоплательщика к ответственности, за исключением ситуации, когда уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации.
Отметим: налоговый орган может привлечь налогоплательщика к ответственности:
-на основании п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
-на основании ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).
Нет необходимости представлять уточненную налоговую декларацию и в случае, если налоговый орган в ходе камеральной проверки обнаружил технические ошибки. В такой ситуации также достаточно будет пояснений.
По общему правилу, установленному п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.
Однако из этого правила существуют исключения:
1) налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающее право на них (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Истребование документов в этом случае производится в порядке, установленном ст. 93 НК
РФ.
Данное исключение не распространяется на ситуации, когда производится проверка декларации по НДС, предусматривающей возмещение налога. Для этих случаев п. 8 ст. 88 НК РФ предусмотрены специальные правила. Объясняется это тем, что право на вычет (возмещение) НДС не является льготой. Льготами по НДС можно назвать операции, перечисленные в ст. 149 Кодекса.
Таким образом, в ходе камеральной проверки на основании п. 6 ст. 88 НК РФ налоговая инспекция может истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС (Письма Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/103, УФНС России по г. Москве от 23.12.2008 N 19-11/119609);
2)при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы также вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для их исчисления и уплаты (п. 9 ст. 88 НК РФ);
3)если производится камеральная проверка декларации по НДС, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающее право на налоговые вычеты (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Порядок истребования документов в ходе проверки установлен ст. 93 НК РФ. Так, налоговый орган должен передать руководителю организации (законному или уполномоченному)
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 81 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
требование, составленное по форме, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 26.07.2007
N 03-02-07/1-348).
Требование передается руководителю организации лично под расписку.
Вместе с тем предусматривается возможность направления требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 1 ст. 93 НК РФ). Порядок направления требования о представлении документов утв. Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.
Налоговый орган в течение следующего рабочего дня после дня отправки требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен получить:
-подтверждение даты отправки;
-квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика.
При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления требования о представлении документов.
Процедура направления требования в электронном виде следующая.
Первоначально требование формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе. В этот или следующий рабочий день требование формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. Налоговый орган фиксирует дату отправки требования налогоплательщику.
Налогоплательщик, получив от налогового органа указанный документ (при отсутствии оснований для отказа в его приеме), должен в течение одного рабочего дня с момента его получения сформировать квитанцию о приеме, подписать ее ЭЦП и направить в налоговый орган.
Если же у налогоплательщика имеются основания для отказа в приеме требования, он формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает его ЭЦП и направляет в налоговый орган.
Специализированный оператор связи в свою очередь:
-фиксирует дату направления требования и формирует подтверждение даты отправки;
-подписывает подтверждение ЭЦП и высылает его одновременно всем участникам информационного обмена. Подтверждение направляется специализированным оператором связи налогоплательщику вместе с требованием в электронным виде по телекоммуникационным каналам связи.
Если налоговый орган не получил от налогоплательщика квитанцию о приеме, он направляет требование о представлении документов на бумажном носителе.
Сушонкова Елена Михайловна Страница 82
Организация и методика налоговых проверок
В случае если передать требование руководителю организации лично невозможно или если налоговый орган попытался отправить требование в электронном виде, но не получил квитанцию о приеме, этот документ отправляется по почте заказным письмом.
Требование считается полученным по истечении шести дней с момента направления заказного письма.
Если по каким-то причинам налогоплательщик не может представить запрашиваемые документы в установленный срок, он должен в обязательном порядке уведомить об этом налоговый орган.
Делается это следующим образом. Составляется письменное уведомление для налогового органа в произвольной форме, в котором:
-сообщается о невозможности представить документы в установленный срок;
-указываются причины этого;
-называются сроки, в течение которых налогоплательщик может представить запрашиваемые документы.
Уведомление должно быть передано (направлено) в налоговый орган в течение дня, следующего за днем получения уведомления налогового органа.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании этого уведомления вправе продлить сроки представления документов или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение по форме, утв. Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3- 06/106@.
Срок для вынесения такого решения - два дня со дня получения уведомления налогоплательщика о невозможности представления документов.
При продлении срока руководитель налогового органа (его заместитель) учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым он не может представить документы в установленные сроки, объем истребуемых документов, факт их частичного представления в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить документы.
Таким образом, налоговые органы самостоятельно определяют, на какое время возможно продление срока представления истребуемых у налогоплательщика документов (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336).
Есть несколько вариантов представления запрашиваемых документов в налоговый орган. В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ они могут быть:
-переданы лично (через представителя);
-направлены по почте заказным письмом;
-переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 83 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Документы представляются в виде заверенных копий. Копии заверяются печатью организации и подписью ее руководителя. Нотариально заверять копии документов не нужно. Соответственно, налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков представления нотариально заверенных копий документов.
Отдельного внимания заслуживает Порядок представления документов в электронном виде, утв. Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.
Истребуемый документ, составленный в электронном виде, налогоплательщик подписывает ЭЦП и направляет его по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогового органа. При этом фиксируется дата отправки истребуемого документа.
В течение следующего рабочего дня после дня отправки документа налогоплательщик должен получить:
-подтверждение даты отправки;
-квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогового
органа.
При получении уведомления об отказе в приеме документа налогоплательщик устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторно направляет документ. Если же налогоплательщик не получит от налогового органа квитанцию о приеме, он должен направить документ налоговому органу на бумажном носителе.
В ходе проведения камеральной проверки налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, которые ранее были представлены при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).
У налогового органа имеется возможность в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов.
Для этого налогоплательщику представляется уведомление о необходимости ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налога, составленное по форме, рекомендованной Письмом ФНС России от 08.10.2010 N АС-37-2/12931@.
С подлинниками документов налоговые инспекторы знакомятся по месту нахождения налогового органа (п. 3 Письма Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).
2.5. Порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки
По завершении проверки должностные лица налогового органа составляют акт, если в ходе проверки установлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Из этой нормы можно сделать вывод: если налоговый орган не выявил никаких нарушений в ходе проверки, акт не составляется.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 84 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Однако в акте указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или делается запись об отсутствии таковых (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). Из этой нормы следует, что даже при отсутствии нарушений со стороны налогоплательщика налоговый орган все-таки должен составить акт.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 пришел к следующему выводу. Если в ходе камеральной проверки налоговым органом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт нет необходимости.
На основании пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте отражаются документально подтвержденные факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых в соответствии со ст. 101 НК РФ (с учетом возражений налогоплательщика) оценивается налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки. Причем закон не требует от налогового органа уведомлять проверяемое лицо о результатах проведенной камеральной проверки и дате ее завершения (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2009 N 20-14/4/051403@). Исключением является камеральная проверка декларации по НДС при применении заявительного порядка возмещения налога. Если при такой проверке выявлены нарушения, по ее завершении, как и во всех остальных случаях, налоговая инспекция составит акт (п. 3 ст. 176, п. 13 ст. 176.1 НК РФ).
Если в результате такой проверки налоговый орган нарушений не выявил, он должен уведомить об этом налогоплательщика в письменной форме в течение семи дней после ее окончания (п. 12 ст. 176.1 НК РФ). Однако и в этом случае акт проверки не составляется (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10). Данную позицию Президиума ВАС РФ приняли к сведению налоговые органы (п. 14 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4- 7/13193@).
Кроме того, если налоговый орган не выявит никаких нарушений, он в течение семи дней обязан принять решение о возмещении сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Акт проверки составляется по правилам, установленным ст. 100 НК РФ, и по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. Составить акт налоговый орган должен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Таким образом, по мнению Минфина России, максимальный срок для составления и направления налоговым органом налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки, в ходе которой выявлено налоговое правонарушение, составляет три месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). К этому времени прибавляются еще пять дней, в течение которых акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась такая проверка (Письмо Минфина России от 09.12.2008 N 03-02-07/1-503).
В акте камеральной налоговой проверки указываются:
-дата акта налоговой проверки. Под таковой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
-полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 85 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
-фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности (с указанием наименования налогового органа, который они представляют);
-дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов;
-перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
-период, за который проводилась проверка;
-наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
-даты начала и окончания налоговой проверки;
-адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
-сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
-документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
-выводы и предложения проверяющих относительно устранения выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, а другой вручается проверенному лицу (п. 2.3 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N
САЭ-3-06/892@).
Акт камеральной проверки должен включать (п. 1.6 Требований к составлению акта налоговой проверки):
-вводную часть (общие положения);
-описательную часть (установленные факты);
-итоговую часть (выводы налоговых органов, предложения об устранении выявленных нарушений и ссылки на статьи об ответственности за эти правонарушения).
Вводная часть акта должна содержать (пп. 1 - 11 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 2.2 Требований):
-номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
-наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;
-дату акта проверки. Под таковой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;
-должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии) с указанием наименования налогового органа;
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 86 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
-сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная проверка (наименование налога (сбора), дата представления, указание, первичная она либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);
-полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указываются их полное и сокращенное наименования;
-идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
-код причины постановки на учет (КПП);
-указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;
-даты начала и окончания проверки;
-место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;
-перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;
-сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки (об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки);
-иные необходимые сведения.
Требования к содержанию описательной части акта камеральной проверки содержатся в пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки.
Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этим обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
В этой части акта указываются:
-вид нарушения;
-способ и иные обстоятельства его совершения;
-налоговый период, к которому относится нарушение;
-изложение существа нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов;
-доказательства совершения правонарушения.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 87 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Описание фактов нарушения налогового законодательства должно содержать ссылки на заключения экспертов, протоколы допросов свидетелей и иные протоколы (в случае проведения этих дополнительных мероприятий налогового контроля).
Порядок заполнения итоговой части акта камеральной проверки определен пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки.
В этой части налоговый орган должен указать:
-сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, об исчисленных в завышенных размерах налогах (с разбивкой по налогам и налоговым периодам);
-сведения о других установленных проверкой фактах нарушения (о завышении для целей налогообложения суммы убытков, завышении сумм НДС, предъявленных к возмещению из бюджета, и т.д.);
-предложения проверяющих об устранении выявленных нарушений.
Эти предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом:
-взыскание недоимки по налогам и сборам;
-пени за несвоевременную уплату налогов и сборов;
-приведение налогоплательщиком учета доходов (расходов) и объектов налогообложения
всоответствие установленному законодательством порядку и т.д.;
-выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.
При этом должен быть указан вид совершенных налогоплательщиком правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;
-указание количества листов приложений;
-указание на право представления возражений по результатам проверки.
Акт камеральной налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю. К акту прилагаются:
-документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки;
-ведомости, таблицы и иные материалы.
Документы, полученные от налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Все экземпляры акта налоговой проверки являются идентичными и включают все указанные в нем приложения.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 88 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Если налогоплательщик не согласен с выводами, содержащимися в акте камеральной налоговой проверки, он вправе представить свои возражения на этот акт в целом или на отдельные его положения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Возражения составляются в письменной форме. Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений.
Срок представления возражений - 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).
Возражения подаются в налоговый орган, осуществлявший проверку и составлявший соответствующий акт.
О том, в какой форме (лично или путем направления по почте) налогоплательщик должен представить возражения, в НК РФ ничего не говорится. Это означает, что возражения могут быть представлены в любом порядке.
Тем не менее, на наш взгляд, налогоплательщику имеет смысл представить возражения непосредственно в налоговый орган, для того чтобы инспекторы гарантированно могли получить их до начала рассмотрения материалов налоговой проверки.
Если же по каким-либо причинам налогоплательщик пропустил 15-дневный срок подачи в налоговый орган письменных возражений на акт камеральной проверки, он имеет право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
По окончании трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Срок проведения дополнительных мероприятий не должен превышать одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться:
-истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ;
-допрос свидетеля;
-экспертиза.
Эти мероприятия могут быть проведены только до вынесения соответствующего решения по итогам проверки.
Какие именно дополнительные мероприятия будут проводиться, должно быть указано в решении налогового контроля. Данное решение выносится в ходе рассмотрения материалов
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 89 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
налоговой проверки, а не по его результатам (Определение Конституционного Суда РФ от
27.05.2010 N 650-О-О).
Таким образом, даже по окончании срока проведения камеральной проверки у налогового органа имеется право в течение месяца на основании решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля истребовать у налогоплательщика необходимые для этого документы (Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75). При этом налоговые органы не вправе требовать документы, кроме предусмотренных ст. 88 НК РФ.
К обязательным для предъявления относятся документы:
-подтверждающие правомерность использования льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);
-подтверждающие правомерность применения налогоплательщиками вычетов, влекущих за собой возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
-являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
-которые налогоплательщик обязан приложить к декларации (расчету) в соответствии с НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Истребовать иные документы налоговый орган не вправе.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрено принятие по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля специального решения.
Решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по материалам налоговой проверки и результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в срок не позднее 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина России от 15.01.2010 N 03- 02-07/1-14).
По результатам камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом.
Соответственно, и решение по результатам проверки принимается, только если налоговый орган в ходе камеральной проверки выявил нарушения налогового законодательства и по окончании проверки составил акт.
При рассмотрении материалов как камеральной, так и выездной налоговой проверки установлены общие правила. Так, акт камеральной налоговой проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения на указанный акт должны быть рассмотрены руководителем налогового органа (его заместителем). Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения 15дневного срока, установленного для представления возражений на акт проверки.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 90 |
|
|
|
|
|
|
|
|