Лекции Налоговые проверки (часть 1)
.pdf
Организация и методика налоговых проверок
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Отсутствие в акте какой-либо обязательной информации может являться основанием для признания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным.
Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной, итоговой.
Вводная часть представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице и должна содержать:
-номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
-наименование места составления акта;
-дату акта (под таковой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку);
-должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии) с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют.
В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;
-дату и номер решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении выездной налоговой проверки. В случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя налогового органа (его заместителя) приводятся дата и номер такого решения;
-полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица;
-идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
-код причины постановки на учет (КПП);
-предмет проверки, например: "По вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов:
_________________________________________________________________________".
(указывается перечень проверяемых налогов и сборов)
Налоговый орган также может указать, что он производит выездную налоговую проверку "по всем налогам и сборам";
-период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
-указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 121 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
- информацию о месте проведения проверки.
Здесь должно быть указано, где проводилась проверка - на территории (в помещении) проверяемого лица либо по месту нахождения налогового органа;
- даты начала и окончания проверки.
Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания - дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке.
Если по решению руководителя налогового органа (его заместителя) выездная налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, приводятся дата и номер соответствующих решений, а также указывается период, на который данная проверка была приостановлена.
При наличии решения о продлении выездной налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;
- фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде.
Если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе этих лиц, их перечень приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;
-информацию о месте нахождения организации, а также месте осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией деятельности не по месту государственной регистрации;
-сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дату выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии).
В случае осуществления видов деятельности, не подлежащих лицензированию, сведения об отсутствии лицензии не приводятся;
-сведения о фактически осуществляемых организацией видах финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;
-сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный).
Здесь приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов;
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки:
о допросах свидетелей;
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 122 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
об осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов;
об истребовании документов при проведении налоговой проверки;
об истребовании документов о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;
о выемке документов и предметов;
об экспертизе;
об иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
- иные необходимые сведения.
Описательная часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
1) объективность и обоснованность.
Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства должны быть четко изложены:
-вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому оно относится;
-оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.
Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 123 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
-квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, нарушенные проверяемым лицом;
-ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).
Акт не должен содержать субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах;
2) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в т.ч. сведений:
-о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
-о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; источниках оплаты произведенных затрат;
-об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
Если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта.
При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной налоговой проверки в акте следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пеней;
3) четкость, лаконичность и доступность изложения.
Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;
4) системность изложения.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 124 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых повлияли данные нарушения, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в акте излагается суть этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также приводится общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием периода, к которому они относятся, наименования, даты и номера документа, регулирующего соответствующую операцию, сущности операции, количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы.
Итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать следующие сведения:
-общие суммы выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов);
-исчисленные в завышенных размерах налоги (сборы) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, другие установленные проверкой факты нарушений (исчисленные для целей налогообложения в завышенных размерах суммы убытков);
-завышенные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета (при наличии);
-неудержание и неперечисление налогов и т.д.;
-предложения проверяющих об устранении выявленных нарушений, т.е. перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие установленному законодательством порядку и т.д.);
-выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений, содержащие указание вида совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;
-указание на количество листов приложений;
-указание на право представления возражений по результатам выездной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается:
-лицами, проводившими соответствующую проверку;
-лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 125 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Отсутствие в акте подписей должностных лиц, проводивших проверку, является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ. А решение, принятое по результатам проверки в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта, является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010).
Акт могут подписать не все налоговые инспекторы, назначенные для проведения выездной налоговой проверки.
Акт проверки также должен содержать подпись проверяемого налогоплательщика (его представителя).
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков от имени проверяемого лица акт подписывается ответственным участником этой группы (его представителем).
Если налогоплательщик отказывается подписать акт, этот факт не может быть признан основанием для того, чтобы оспорить результаты налоговой проверки.
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте.
Согласно п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт составляется в трех экземплярах:
-один хранится в налоговой инспекции;
-второй вручается налогоплательщику;
-третий направляется в орган внутренних дел, чьи сотрудники участвовали в проверке.
К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику (его представителю). Срок вручения - пять дней с даты составления акта.
Налогоплательщик должен поставить свою подпись в акте, тем самым подтвердив его получение.
На последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе,
делается запись: "Экземпляр акта с ________________ приложениями на ________________
листах (количество приложений) получил" за подписью руководителя организации, физического
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 126 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
лица или индивидуального предпринимателя (их представителя), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.
Возможна ситуация, когда представитель налогоплательщика отказывается подписывать акт проверки.
Вэтом случае на последней странице акта делается запись:
"_________________________________________ (должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от подписи акта отказался".
Эта запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.
Если проверяемый налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт также отражается в акте.
Вэтом случае в акте на последней странице делается запись:
"________________________________________(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала, представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы физического лица, или фамилия и инициалы их представителя) от получения настоящего акта уклонился".
Данная запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя.
Датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты отправки заказного письма.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, что именно следует понимать под уклонением налогоплательщика от получения акта проверки. Из нормы п. 5 ст. 100 НК РФ можно сделать вывод: налоговый орган обязан передать акт налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) лично, и только если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от личного получения акта, направить его по почте.
Сразу направить акт проверки по почте налоговый орган не вправе, он должен первоначально известить налогоплательщика о времени и месте вручения акта лично. Если налогоплательщик уклоняется от подписания акта, налоговый орган должен сделать об этом отметку в акте и отправить его по почте (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
17.11.2008 N Ф04-6973/2008(15870-А03-34)).
Вместе с тем, даже если налоговый орган передал акт проверки ненадлежащим способом, этот факт не может послужить основанием для отмены результатов проверки. Напомним: основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).
У налогоплательщика есть шанс оспорить результаты проверки, если ему вообще не был вручен (выслан) акт. Однако для отмены результатов проверки недостаточно только факта
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 127 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
невручения налогоплательщику акта. Права налогоплательщика будут нарушены, если рассмотрение материалов проверки было проведено без участия представителя налогоплательщика и без надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.09.2009 N А57-23021/2008; Определением ВАС РФ от 23.12.2009 N ВАС-16522/09 отказано в передаче дела на рассмотрение в Президиум ВАС РФ).
В связи с этим несвоевременное вручение налоговым органом акта налоговой проверки налогоплательщику также не может служить основанием для признания результатов проверки недействительными.
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт должен быть вручен ответственному участнику консолидированной группы в течение 10 дней с даты составления акта.
Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, он вправе представить свои возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.
Возражения налогоплательщик должен представить в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после дня получения акта налоговой проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Срок исчисляется в рабочих днях (п. 6
ст. 6.1).
Пример. Налогоплательщик получил акт налоговой проверки 7 февраля 2012 г. Представить свои возражения он должен до 29 февраля 2012 г. (включительно).
Несмотря на то что НК РФ не предусмотрен порядок представления налогоплательщиком возражений в налоговый орган, рекомендуем не направлять возражения по почте, а представлять непосредственно в налоговый орган.
Рассмотрим последствия пропуска налогоплательщиком 15-дневного срока, установленного для подачи возражений.
Московские налоговые органы разъясняют: положения ст. 100 НК РФ не содержат запрета относительно принятия налоговыми органами объяснений и возражений по акту проверки, представленных налогоплательщиком по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки. Поэтому письменные объяснения и возражения по акту, представленные после истечения срока, установленного в п. 5 ст. 100 НК РФ, но до момента вынесения названного решения, должны учитываться налоговым органом при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (Письмо УМНС России по г. Москве от
28.06.2004 N 11-10/42411).
Так или иначе, если налогоплательщик пропустил срок представления возражений на акт налоговой проверки, у него есть право обжаловать решение, принятое по результатам проверки, и при его обжаловании налогоплательщик также может представить свои аргументы.
Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 128 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений.
Налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений. Если налогоплательщик не представил в налоговый орган в установленный срок указанные выше документы, он может представить их в суд, если дело впоследствии будет рассматриваться в судебном порядке. Суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли они налоговому органу в установленные сроки (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N
5).
Специальной формы для возражений на акт налоговой проверки не существует. Единственное условие, которое предъявляется НК РФ к форме таких возражений, - они должны быть составлены в письменном виде (п. 6 ст. 100 НК РФ).
В возражениях необходимо указать на выводы налоговых органов, изложенные в акте проверки, с которыми налогоплательщик не согласен. При этом важно грамотно аргументировать свою позицию. Следует сделать ссылки на документы, подтверждающие правоту налогоплательщика (например, первичные учетные документы и т.п.).
Если по спорному вопросу имеются разъяснения Минфина России или налоговых органов, не лишним будет сделать ссылку на них.
Весомым аргументом при подтверждении правильности выводов налогоплательщика будет правовая позиция Президиума ВАС РФ по спорным вопросам.
Возражения представляются в налоговый орган, проводивший проверку, и рассматриваются руководителем данного органа (его заместителем) (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Следующий этап после составления акта проверки и представления возражений на него со стороны налогоплательщика - рассмотрение руководителем налогового органа (его заместителем) этих документов и вынесение решения по результатам проверки.
Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлен срок для принятия решения по результатам налоговой проверки. Срок этот исчисляется следующим образом.
Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Решение по результатам проверки должно быть вынесено в течение 10 дней после 15дневного срока, установленного для предъявления возражений.
Напомним: течение срока начинается на следующий день после получения акта налоговой проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1).
Пример. Налогоплательщик получил акт налоговой проверки 7 февраля 2012 г. Представить свои возражения он должен до 29 февраля 2012 г. (включительно).
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 129 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Организация и методика налоговых проверок
Решение по результатам налоговой проверки должно быть вынесено в период с 1 по 15 марта 2012 г. (включительно).
Руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе принимать решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (об отказе в этом) за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в срок, установленный для представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителем), письменных возражений по акту. В частности, нет такого права у руководителя налогового органа и в последний, пятнадцатый, день срока, установленного для предъявления возражений (Письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331).
Вынесение решения по результатам проверки до истечения срока представления возражений по акту может быть основанием для отмены решения налогового органа (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/16633-10).
Срок для вынесения решения может быть продлен, но не более чем на один месяц (на два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков).
Чтобы продлить срок, руководитель налогового органа (его заместитель) выносит соответствующее решение. Рекомендуемая форма решения о продлении срока утв. Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. В решении указывается дата, до которой продлевается срок рассмотрения материалов.
С этим решением налоговый орган должен ознакомить налогоплательщика. Подтверждением факта ознакомления будут подпись руководителя (представителя) налогоплательщика и печать, поставленные в соответствующих графах решения.
Однако, даже если налоговый орган не ознакомит налогоплательщика с решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, этот факт не является основанием для отмены решения, выносимого по результатам проверки, т.к. не будет нарушения существенных условий процедуры проверки.
Решение о продлении срока для рассмотрения результатов проверки принимается в случае:
-вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);
-неявки лица, чье присутствие необходимо для принятия решения (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ).
Существуют ли какие-либо последствия вынесения решения налоговым органом в более поздние сроки?
Напомним: основанием для отмены решения, вынесенного по результатам проверки, является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101). К таковым относятся обеспечение возможности для лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и обеспечение возможности для налогоплательщика представить объяснения.
Соответственно, необходимо установить, является ли несоблюдение срока вынесения решения нарушением существенных условий процедуры проверки.
|
|
Сушонкова Елена Михайловна |
Страница 130 |
|
|
|
|
|
|
|
|