Тема 4: «Правовые основы оказания аудиторских услуг»

Лекция «Правовые основы оказания аудиторских услуг»

Правовая природа договора

Договор является преобладающей формой правового регулирования предпринимательской (хозяйственной) деятельности. В аудиторской деятельности используются различные виды договоров:

• на проведение аудиторской проверки;

• возмездного оказания услуг;

• на оказание консалтинговых услуг и др.

Договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита, относят­ся к особой разновидности гражданско-правовых договоров — предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем об­ладают специфическими особенностями. Они заключаются с целью удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (из­влечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели.

Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами по поводу проведения независимой проверки и оказания сопутствующих ауди­ту услуг оформляются договором.

Закон об аудите не определяет содержание договора оказания ауди­торских услуг. Поэтому применяются общие положения гражданского законодательства, регулирующие договорные отношения, и учитывают­ся предъявляемые федеральными правилами (стандартами) аудитор­ской деятельности требования к договору оказания аудиторских услуг.

Стороны договора

Сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполни­тель и заказчик. Исполнитель — аудиторская организация, индивиду­альный аудитор. Закон предъявляет особые требования к аудиторской организации, индивидуальному аудитору как стороне в договоре на проведение аудиторской проверки, поскольку аудиторский контроль должен осуществляться лицами, обладающими профессиональными знаниями, не имеющими имущественной или иной заинтересованно­сти в оценке достоверности финансовой отчетности другой стороны по договору.

Осуществление деятельности по предоставлению аудиторских ус­луг допускается лишь при наличии у исполнителя права на осу­ществление аудиторской деятельности соответствующего вида. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации при оказа­нии отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требуется получе­ние соответствующей лицензии или членства в СРО, например, при оценке имущества или бизнеса, аудиторские организации и индиви­дуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без соответствующего офрмления.

Независимый аудит не может проводиться:

1. аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответ­ственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2. аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лип, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и состав­ление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (роди­тели, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их дол­жностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответ­ственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчет­ности;

5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для ко­торых эти аудиторские организации являются учредителями (участника­ми), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц.

При заключении договора на проведение аудиторской проверки акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью, производственного кооператива необходимо учиты­вать, что выбор аудиторской организации должен быть одобрен высшим органом аудируемого лица — соответственно общим собранием акци­онеров, собранием участников, собранием членов кооператива. Несоблюдение данных правил является нарушением требований законода­тельства. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требова­ниям закона, ничтожна. Такая сделка не влечет юридических послед­ствий и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Заказчиками по договору проведения аудиторской проверки (ока­зания аудиторских услуг) являются экономический субъект, в обязан­ности которого входит подтверждение своей ежегодной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторским заключением, а также дру­гие лица, имеющие право возлагать специальное задание по осуще­ствлению аудиторских услуг на аудиторскую организацию и индиви­дуального аудитора.

Ответственность за нарушение договорных обязательств

Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имуществен­ную ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.

Под неустойкой понимается определенная законом или соглаше­нием сторон денежная сумма, которую должник обязан уплатить кре­дитору за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения; она может быть выра­жена в виде штрафа или пени (ст. 330 ПС РФ). Соглашение о неустой­ке должно быть совершено в письменной форме независимо от фор­мы основного обязательства, в противном случае оно будет недействительным. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна по­следствиям нарушения обязательств, суд вправе уменьшить неустой­ку (ст. 333 ГК РФ).

Согласно ст. 15 ГК РФ убытки — это расходы, которые лицо, чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его иму­щества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которое это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

У аудируемого лица могут возникнуть претензии к качеству про­веденного аудита. Для того чтобы ставить вопрос о применении норм, закрепленных в ст. 723 ГК РФ, необходимо установить, что аудит (услуги, сопутствующие аудиту) были оказаны некачественно.

Законодатель связывает качество аудиторской деятельности, глав­ным образом, с соблюдением федеральных правил (стандартов) ауди­торской деятельности, обязательных при осуществлении аудита для аудиторов и аудируемых лиц.

К некачественному проведению аудита можно отнести случаи, когда в результате проведения аудитором проверки не были выявле­ны ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета, но ошибки впоследствии были обнаружены налоговым органом, в связи с чем на предприятие были наложены финансовые санкции, либо когда по указаниям аудитора в бухгалтерскую отчетность были внесены изме­нения, не соответствующие требованиям действующего законодатель­ства, и др.¹

В случае обнаружения некачественного проведения аудиторской проверки аудируемое лицо может обратиться непосредственно в ар­битражный суд с иском к аудиторской фирме о возмещении причи­ненных убытков. Жалобы на некачественное проведение аудиторской проверки могут подаваться в саморегулируемую организацию аудиторов (СРО), уполномоченную про­водить контрольные проверки аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

На практике возникает вопрос о том, имеют ли право клиенты аудиторской организации предъявлять регрессные иски к своему ауди­тору при возникших у них убытках в результате применения к ним штрафных санкций, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Правомерность регрессных требований клиента к аудиторской организации определяется прежде всего выполнением условия о на­личии причинной связи между возникшими у клиента убытками и действиями аудитора при аудиторской проверке. На практике выявить причинную связь между возникшими у аудируемого лица убытками и действиями аудитора сложно, поскольку аудиторское заключение, которое лишь выражает мнение аудитора о достоверности финансо­вой (бухгалтерской) отчетности клиента, а совсем не подтверждает ее, является результатом выполнения аудитором своего обязательства по договору оказания аудиторских услуг.

Однако когда в договоре содержится условие, предусматривающее обязанность клиента устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности и эту обязанность клиент вы­полнил, т.е. исправил допущенные ошибки, но в результате таких исправлений были реально ущемлены интересы бюджета, возникли убытки у клиента, можно ставить вопрос о наличии причинной свя­зи между неправомерными действиями аудитора и возникшими у его клиента убытками и правомерности регрессного требования к ауди­торской организации.

Судебная практика показывает, что получают распространение претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспек­ция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот, в результате чего клиент вынужден уплачивать штрафные санкции.

Требования, связанные с недостатками результата работы, прове­денной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пре­делах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст. 724 ГК РФ).

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).