3. Практика досудебного разрешения налоговых споров

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»³. Этим нормативным правовым актом предусмотрена возможность обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы, что способствовало постепенной выработке детализированных процедур, нацеленных на внутриведомственное разрешение спора.

В то же время проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации, сохраняет в настоящее время свою актуальность.

Так, нормы гл. 19 и 20 Налогового кодекса Российской Федерации не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, таких как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя; последствия оставления жалобы без рассмотрения; порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц; новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов); компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб; пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с новыми открывшимися обстоятельствами; риски при производстве по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке, юридические гарантии минимизации ошибок правоприменения, страхование ответственности и т.д.¹.

Действующий досудебный порядок разрешения налоговых споров также не обеспечивает в полной мере преодоления существующих проблем, возникающих на практике, вследствие отсутствия полномочий у подразделения налогового аудита, подготавливающего решение по жалобе налогоплательщика для руководителя вышестоящего налогового органа, на проведение дополнительной проверки.

Главой 20 НК РФ регулируются отношения по рассмотрению жалобы и принятие решения по ней. Согласно ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из анализа ст. 140 НК РФ следует, что на законодательном уровне не закреплено право руководителя вышестоящего налогового органа, в производстве которого находится жалоба налогоплательщика, принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью получения доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых в случае представления документов, ранее не представленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки или на стадии рассмотрения возражений.

При рассмотрении дел по налоговым спорам нередко возникает проблема, когда в ходе налоговой проверки налоговым органом не были исследованы документы по причине их непредставления налогоплательщиком в ходе проверки или при рассмотрении возражений налогоплательщика.

Примером тому является многочисленная судебная практика с неоднозначным подходом к решению указанной проблемы. Так, например, в рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией выставлено требование о представлении документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Однако документы в ходе проверки налогоплательщиком не представлены. Налогоплательщик также не воспользовался правом, предоставленным п. 6 ст. 100 НК РФ, и не приложил к письменным возражениям заверенные копии документов, подтверждающие их обоснованность. В результате инспекцией отказано в подтверждении произведенных налогоплательщиком расходов. Вышестоящий налоговый орган, оставляя решение инспекции без изменения, а жалобу налогоплательщика без удовлетворения, указал, что налогоплательщиком не соблюден административный порядок подтверждения произведенных расходов, поскольку документы не были представлены в рамках проверки и в процессе рассмотрения материалов. Согласно Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2008 г. по делу № 09АП-8334,8740/2008-АК (А40-67014/07-109-274) решение суда первой инстанции отменено в части представления налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность применения налогового вычета, только на стадии обжалования решения в УФНС России по г. Москве¹.

Как установил суд апелляционной инстанции, налогоплательщику в рамках выездной налоговой проверки, которая продолжалась более пяти месяцев, направлено 42 требования о представлении документов, и у налогоплательщика имелась возможность своевременного представления документов. Однако налогоплательщик представил документы лишь на стадии обжалования решения в вышестоящем налоговом органе.

Суд, учитывая установленные по делу обстоятельства, пришел к выводу, что заявителем не соблюдены предусмотренные налоговым законодательством условия для применения налоговых вычетов, что явилось основанием для отказа в признании правомерности их применения. Как указал суд, непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих принятие товара на учет, не соответствует принципам достоверности обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на вычет по налогу на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции не принял довод заявителя о том, что осуществление вычета по НДС производится вне зависимости от представления или непредставления документов.

Как указал суд, НК РФ не предусматривает представление одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих налоговые вычеты. Однако такая обязанность у налогоплательщика возникает, если налоговый орган выставил в его адрес соответствующее требование.

В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06², обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, и именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Суд также отклонил ссылку налогоплательщика на Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О¹, указав на то, что положения названного Определения могут распространяться только на добросовестных налогоплательщиков, по уважительным причинам не представившим документы в ходе налоговой проверки.

Однако суды зачастую при вынесении решения по налоговым спорам отклоняют доводы налогового органа о том, что документы представлены налогоплательщиком только на стадии рассмотрения жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Постановлениями ФАС МО от 30 октября 2006 г. № КА-А40/10573-06² и от 27 октября 2006 г. № КА-А40/10408-06³, суды отклонили доводы налогового органа о том, что оценка судами документов, которые не представлялись налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки, по сути, является проведением налоговой проверки вновь представленных документов, что не входит в обязанности и функции арбитражного суда. При этом суды руководствуются ст. 9, 65, 71 АПК РФ⁴, а также Определением Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О, согласно которому налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Приведенная правовая позиция, как представляется, лишает налоговый орган возможности проводить мероприятия налогового контроля (например, истребовать в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках).

Из этого следует, что отсутствие законодательно закрепленных полномочий вышестоящего налогового органа на принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае представления налогоплательщиком документов с жалобой, ранее не представленных в налоговый орган, приводит к увеличению рассматриваемых в арбитражных судах дел по налоговым спорам.

В этом смысле интересна практика досудебного разрешения споров в зарубежных странах.

Так, например, система разрешения налоговых споров, используемая в Великобритании, направлена на максимальное усиление роли переговорного процесса. Во многом это достигается путем детализации процедуры рассмотрения споров.

В качестве особенностей юридической техники порядка рассмотрения налоговых споров отмечается детальное описание всех его этапов: 1) подготовки слушания; 2) согласования документов; 3) предварительного слушания; 4) слушания дела; 5) вынесения решения; 6) уведомления сторон о вынесенном решении; 7) пересмотра вынесенного решения; 8) обжалования вынесенного решения; 9) исполнения решения.

В США также делается акцент на досудебное разрешение конфликта. Специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы, находящееся в составе Управления Федеральной налоговой службы, рассматривает с участием налогоплательщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд, что сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре¹.

Нет никаких сомнений, что дополнительные мероприятия налогового контроля на стадии рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе являются одним из эффективных процессуальных способов в устранении нарушений закона, допущенных должностными лицами налогового органа при проведении налоговых проверок, и служит своеобразной преградой для поступления в суд материалов, которые не должны быть предметом судебного разбирательства. Дополнительные мероприятия налогового контроля создают условия для того, чтобы должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, уже на стадии досудебного производства более ответственно подходило к исполнению своих должностных обязанностей, заранее готовилось к рассмотрению дела в суде, занимая активную позицию, осознавая ответственность за качество принимаемого решения.