4. Судебно-арбитражная практика по налоговым правонарушениям

Проанализируем практику правоприменения налогового законодательства арбитражными судами. Наиболее часто в судебно-арбитражной практике встречаются споры по налогу на прибыль организаций, поэтому акцентируем внимание на указанный аспект.

Ситуация 1. Налоговый орган произвел налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой принял решение о доначислении сумм налога на прибыль.

Основанием для принятия данного решения послужило то, что налогоплательщик неправомерно учел в составе капитальных вложений для целей применения льготы по налогу на прибыль (согласно закону субъекта Российской Федерации) приобретенные основные средства, сданные им впоследствии в аренду.

Налоговый орган считает, что, поскольку налогоплательщиком осуществлены вложения в основные средства, предназначенные для последующей передачи в аренду третьим лицам (субподрядчикам), а не для использования в производственных целях [для целей собственного производства товаров (работ, услуг)], они не могут быть квалифицированы как вложения для производственных целей и налогоплательщик не вправе применять пониженную ставку налога.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.

Позиция суда: В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ¹). В этой же статье НК РФ предусмотрена возможность понижения законами субъектов Российской Федерации налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации; при этом ставка не может быть ниже 13,5%.

Нормами закона субъекта Российской Федерации о налоговых льготах установлены пониженные размеры ставок налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет субъекта, для лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным данным законом.

С учетом правовой позиции, изложенной в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 № ГКПИ 98-808, 809² и п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О, сдача (предоставление) имущества в аренду может расцениваться как оказание услуг.

Доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ).

Поскольку согласно уставу рассматриваемой организации-налогоплательщика приобретение и сдача в аренду движимого и недвижимого имущества является одним из основных видов ее производственной деятельности, осуществляемой в целях извлечения прибыли, то полученные доходы налогоплательщик обоснованно относил к доходам от реализации. Этот факт не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, не может быть признана обоснованной ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик, осуществляя сдачу приобретенного имущества в аренду, оказывает сторонним организациям посреднические услуги, которые не являются услугами производственного характера.

Исходя из вышесказанного налогоплательщик имеет право на применение установленной законом субъекта Российской Федерации пониженной ставки налога на прибыль при осуществлении вложений в основные средства, предназначенные для последующей сдачи в аренду третьим лицам. Заявление подлежит удовлетворению¹.

Ситуация 2. Налоговый орган провел налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой установлено, что налогоплательщик занизил внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми строениями по договору безвозмездного пользования имуществом, заключенному с контрагентом. Оценка полученного налогоплательщиком дохода произведена налоговым органом на основании ст. 40 НК РФ.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислен налог на прибыль и начислены пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда: В силу ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В п. 8 ст. 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Данное положение подлежит применению при безвозмездном получении права пользования вещью. Исключений из данной нормы, касающихся безвозмездной передачи имущественных прав, ст. 251 НК РФ не содержит.

Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

На основании п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик заключил с контрагентом договор безвозмездного пользования имуществом, в соответствии с которым налогоплательщик безвозмездно пользовался нежилыми строениями.

Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права (а не имущества), доход от которого подлежит учету в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, довод налогоплательщика о том, что в данном случае подлежит применению пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, является неосновательным. Заявление удовлетворению не подлежит¹.

Ситуация 3. Налоговым органом проведена налоговая проверка налогоплательщика (кредитного потребительского кооператива), по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ. Данным решением предложено доплатить соответствующие суммы налога и уплатить пени. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не включил во внереализационные доходы проценты, полученные им по выданным членам кооператива (пайщикам) займам.

Налогоплательщик полагал, что платежи по заемным средствам, выданным своим пайщикам, не являются доходом, поскольку он получал не проценты в смысле ст. 43 НК РФ, а компенсацию на возмещение затрат по ведению уставной деятельности. По мнению налогоплательщика, начисления на сбережения пайщиков «до востребования» нельзя считать дивидендами, поскольку дивиденды - это «любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли...», а в данном случае речь идет не о любом доходе, а о доходе, величина которого заранее гарантирована (не менее 10% годовых) и представляет собой долговое обязательство налогоплательщика.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда: Налогоплательщиком заключались со своими пайщиками договоры займа, в соответствии с которыми налогоплательщик (заимодавец) предоставлял заем, а заемщик обязывался вернуть предоставленные денежные средства и внести целевой взнос. Сумма целевого взноса определялась в размере 60% годовых от суммы займа согласно Положению о выдаче займа.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу, что фактически налогоплательщик получал от пайщиков проценты за пользование предоставленными заимодавцем денежными средствами.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Довод налогоплательщика о том, что платежи по договорам займа являются компенсацией на возмещение затрат по ведению уставной деятельности, был предметом рассмотрения апелляционной инстанции, которая правильно указала, что тот факт, что полученные кооперативом денежные средства от предоставленных займов в дальнейшем поступают в фонд финансовой взаимопомощи и затем возвращаются пайщику, а также определение указанных денежных сумм в договорах займа в качестве «целевых взносов» не влияют на установление правовой природы этих денежных средств как процентов, полученных налогоплательщиком по договорам займа.

Статья 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Учитывая, что в данной норме права не названы проценты, полученные по договорам займа, невключение налогоплательщиком в состав внереализационных доходов процентов, полученных за предоставление займов, является неправомерным.

Заявление налогоплательщика удовлетворению не подлежит¹.

Ситуация 4. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

Налоговый орган установил, что налогоплательщиком необоснованно включены в состав прочих расходов затраты на проведение маркетингового исследования.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда: Несоблюдение требований к оформлению первичных учетных документов является основанием для признания соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли документально не подтвержденными.

Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Однако при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Иными словами, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

В материалах дела не содержится доказательств, характеризующих маркетинговое исследование «Российский и мировой рынок капролактама» как основание для признания расходов надлежащими.

Документ не обладает признаками легальности, так как не содержит сведений о конкретном лице, его изготовившем, занимаемой им должности, об уровне образования и специальных познаний в исследуемой области, стаже и опыте работы в данном направлении, списка использованного материала и информационных ресурсов, сведений о примененных методах анализа и исследования.

Одним из условий договора налогоплательщика с лицом, изготовившим заключение, предусмотрено предоставление оперативной информации об объемах продукции на складах изготовителей, об объеме производственного задела, об уровне загрузки производственных мощностей, о сроках выполнения заказов на поставку продукции, о технических условиях продукции, о ценах на продукцию и предельных размерах скидок, о видах упаковки, о типах отгрузки, о сроках получения продукции потребителями с момента отгрузки, о стоимости транспортировки и т.д. Результатом данного договора должен быть профессионально составленный отчет о проделанных исследованиях с приведением конкретных показателей и реальной информации о рынке сбыта конкретной продукции на конкретной территории. Указанные данные в отчете отсутствуют, следовательно, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о невыполнении указанного в договоре объема работ.

Отчет по маркетинговым исследованиям в предоставленном виде не мог быть использован в целях расширения рынка сбыта капролактама в связи с отсутствием в нем сведений о потенциальных потребителях. Это привело к отсутствию у налогоплательщика новых заключенных договоров на поставку капролактама после проведения маркетинговых исследований, о чем обоснованно отмечено налоговым органом. Маркетинговое заключение изготовлено лицом, указанная деятельность которого не является ни его основным видом деятельности, ни дополнительным.

Налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что повышения цены на капролактам после маркетинговых исследований; не стало результатом проведенных маркетинговых исследований, одним из направлений которых был поиск потенциальных покупателей и расширение рынка сбыта капролактама, и заключение налогоплательщиком новых договоров.

Таким образом, налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность фактов оказания ему маркетинговых услуг, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль, а также начисление по нему пени и штрафа является правомерным и обоснованным¹.

Приведенный анализ судебно-арбитражной практики по налоговым правонарушениям еще раз подтверждает необходимость института налогового аудита, который позволяет выявить и решить спорные вопросы налогообложения в досудебном порядке.

Вместе с тем, как было показано выше, порядок проведения налогового аудита, правовой статус его субъектов недостаточно четко регламентирован нормативно, что, на наш взгляд, тормозит работу как аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и специальных подразделений налогового аудита налоговых органов. Таким образом, назрела насущная необходимость правовой регламентации указанных отношений.

Представляется, что для решения указанных задач необходимо:

− закрепить на нормативном уровне понятие налогового аудита;

− принять федеральный стандарт аудиторской деятельности, регламентирующий вопросы проведения налогового аудита;

− регламентировать нормативно порядок проведения налогового аудита специальными подразделениями налогового аудита и четко регламентировать их правомочия по его проведению.