Учебное пособие ФДВС

устойчивом выполнении фискальной функции. В ближайшей перспективе налоговая политика должна всячески содействовать модернизации и инновациям. Приняты налоговые инициативы, стимулирующие инновации:

•освобождение от уплаты налога на имущество в первый год эксплуатации нового энергоэффективного оборудования;

•недопущение роста налоговой нагрузки для резидентов техни- ко-внедренческих зон;

•сокращение с десяти до двух лет срок амортизации нематериальных активов, важных для технологического и инновационного развития предприятий;

•расширение перечня НИОКР для применения коэффициента 1,5 при отнесении на затраты при расчете налога на прибыль;

•предоставление предприятиям инвестиционных налоговых кредитов (уплаты налога в рассрочку с уплатой процентов на срок до пяти лет) на сумму до 100% от стоимости приобретенного оборудования;

•освобождение от налога на прибыль организаций отчислений в пределах 3–5% от выручки в фонд предстоящих расходов на НИОКР (для госкомпаний обязательно, для остальных – доб-

ровольно).

Отдельные меры в рамках создания эффективной налоговой системы касаются повышения действенности налогового администрирования. ФНС России планирует довести собираемость налогов и сборов до 95%. Важно также снижение издержек бизнеса, связанных с налоговым администрированием и неопределенностью трактовки налогового законодательства. Предусмотрено довести долю налогоплательщиков, имеющих возможность доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, до 45%. Необходимо создать эффективную систему контроля над трансфертным ценообразованием, внедрить систему консолидированной отчетности по налогу на прибыль.

В содержательном смысле реформирования требуют практически все налоги. Необходимо повышение эффективности налога на прибыль организаций (включение в налоговые вычеты всех необходимых для ведения бизнеса расходов, унификация налоговых ставок для различных категорий налогоплательщиков). Предусмотрены также сокращение масштабов использования специальных налоговых режимов; повышение нейтральности налога на добавленную стоимость путем совершенствования процедур исчисления и возмещения налога; введение налога на недвижимость на базе создания кадастра объектов недвижимости; совершенствование налогообложения операций с ценны-

131

ми бумагами. При налогообложении добычи нефти и газа будут изменены критерии предоставления налоговых каникул, введен территориальный понижающий коэффициент к ставке НДПИ, будет выравниваться налоговая нагрузка по газу и нефти.

ПРЯМЫЕ НАЛОГИ

Ключевые термины

Прямыми налогами являются налоги, взимаемые непосредственно с доходов и имущества налогоплательщика. Прямые налоги являются своеобразными стабилизаторами и одновременно индикаторами макроэкономической конъюнктуры: в периоды циклических спадов поступления от них автоматически уменьшаются, а в условиях подъема государство имеет возможность изымать большие суммы. В доходах федерального бюджета прямые налоги (налог на прибыль, НДПИ) занимают более половины всех поступлений. Масштабы и динамика сбора некоторых прямых налогов представлены в таблице 3.6.

Таблица 3.6.

Статистика сбора некоторых прямых налогов в 2009–2010 гг.

132

Налог на прибыль

Ведущим прямым налогом является налог на прибыль организаций (гл.25 НК РФ), по статусу являющийся федеральным налогом. Налогоплательщиками, в соответствии со ст.246 НК РФ, являются, прежде всего, российские организации: организации16, банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, бюджетные организации, ведущие предпринимательскую деятельность. Налог на прибыль также уплачивают иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России.

Объектом налогообложения для российских организаций и постоянных представительств иностранных организаций служит полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для иностранных организаций объект обложения – это доход, полученный от источников в РФ (перечень доходов определен ст. 309 НК РФ).

Рассмотрим подробнее содержание доходов как исходного элемента для исчисления базы налогообложения. Они включают в себя до-

ходы от реализации и внереализационные доходы. В свою очередь,

доходы от реализации включают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и доходы от реализации имущества и имущественных прав.

Внереализационные доходы многообразны. Они могут включать, в зависимости от профиля деятельности организации, доходы от долевого участия в других организациях, положительные курсовые разницы, доходы от сдачи имущества в аренду, от предоставления прав на результаты интеллектуальной собственности (права по патентам, изобретениям, промышленным образцам и пр.), проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковских вкладов, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, стоимость излишков ТМЦ. И это далеко не исчерпывающий список.

Общее правило в отношении доходов гласит: их величина определяется на основании первичных документов и фиксируется в рублевой оценке на дату признания.

Следует учитывать, что налоговый кодекс трактует некоторые доходы как такие, которые не следует учитывать при определении налоговой базы. Это имущество, имущественные права, работы, услуги, по-

16 Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают налог по особому режиму.

133

лученные в порядке предоплаты, в форме залога или задатка, вклады в уставный капитал организаций, имущество, полученное в рамках целевого финансирования (бюджетные дотации, средства внебюджетных фондов, гранты). С точки зрения бюджета их обложение не имеет смысла, поскольку однажды обложение уже произошло (например, бюджетные дотации предоставлены на базе уплаченных налогов). А вклады в уставный капитал, например, будучи доходом предприятия, не являются непосредственным источником получения прибыли, а значит, не могут облагаться налогом.

Перейдем к расходам, вычитаемым из доходов для подсчета базы обложения. Расходы – это обоснованные (т.е. экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты в денежной форме, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами налоговые службы признают любые затраты, при условии, что они произведены для деятельности, направленной для получения дохода.

Как и доходы, расходы делятся на две части: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы по производству и (или) реализации включают матери-

альные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы. Рассмотрим некоторые из них более подробно.

Так, во многих промышленных предприятиях в структуре себестоимости производства, помимо расходов на оплату труда, доминируют материальные расходы: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом; на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки, на др. производственные и хозяйственные нужды; расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды; затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели; расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Амортизационные отчисления являются элементом расходов, отражающим степень постепенного износа основных фондов предприятия. Амортизируются не любые долгосрочно используемые активы компании, а имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты

134

интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода.

С экономической точки зрения, очевидно, что существует и неамортизируемое по своей сути имущество. Это, прежде всего, земля и иные объекты природопользования. Не амортизируются также матери- ально-производственные запасы (в силу того, что, являясь элементами оборотного капитала, они списываются на расходы сразу), объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, имущество бюджетных организаций, объекты внешнего благоустройства, книги, произведения искусства, продуктивный скот.

Ранее существовал порядок пообъектного начисления амортизации. Этот архаичный и сложный порядок устарел, и ныне осуществлен переход к методам убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно. Если проведена реконструкция, модернизация или техническое перевооружение, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств.

Базовый порядок начисления амортизации (линейный) дополняется возможностью выбора предприятиями ускоренной (нелинейной) амортизации. Предприятия учитывают имущество в составе амортизационных групп, каждой из которых соответствует своя норма амортизации (таб-

лица 3.7).

При начислении амортизации в ряде случаев применяется специальный повышающий коэффициент17. Так, коэффициент не выше 2 может использоваться по основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа, резидентов промыш- ленно-производственной особой экономической зоны, объектов высокой энергетической эффективности. Повышающий коэффициент (но не выше 3) может применяться в отношении основных средств – предметов лизинга и основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Введение повышающего коэффициента стимулирует прогрессивное использование фондов.

Новацией в финансовой политике государства явилось введение амортизационной премии для предприятий: права уменьшать налог на прибыль за счет отнесения на расходы большей стоимости основных средств. Эта премия предназначена для производств, обновляющих оборудование, относящееся к 3–7 амортизационным группам. До недавнего

17 Чаще всего специальные коэффициенты не применяются к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам

135

времени амортизационная премия составляла 10%; с 2009 г. она увеличена до 30%. Эта норма позволяет списывать на расходы до 50% стоимости имущества уже в течение первой четверти срока его полезного использования. В настоящее время обсуждается возможность повышения размера амортизационной премии для предприятий, активно модернизирующих свой производственный аппарат, с 30 до 50%. Имело бы также смысл включать новое энергоэффективное оборудование в льготные амортизационные группы18. Таким образом, амортизационная политика становится активным инструментом политики экономического роста.

Таблица 3.7.

Амортизационные группы и норма амортизации

В этом же контексте следует упомянуть расходы на научно-иссле- довательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Преференцией для предприятий является возможность включать их в расходы для целей налогообложения без ограничения в течение двух лет (по работам, не давшим положительного результата, в течение трех лет). Стимулом для предприятий является также возможность использования повышающего коэффициента (1,5) в целях ускоренного учета текущих затрат на научные исследования и разработки.

18 Альтернативой является введение для энергоэффективного оборудования нулевой ставки налога на имущество

136

В расходы по производству и реализации включаются также расхо-

ды на обязательное и добровольное страхование. Функционирование предприятий в условиях рынка порождает множество рисков, что объективно влечет за собой рост расходов на страхование. В современных условиях их можно включать в общие расходы без ограничения. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страхование средств транспорта, в т.ч. арендованного; грузов; основных производственных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в т.ч. арендованных); страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, то- варно-материальных запасов, ответственности.

Сложный диверсифицированный характер современного бизнеса многих предприятий предполагает несение прочих расходов. Это расходы на сертификацию, комиссионные сборы, расходы на обеспечение пожарной безопасности, расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, арендные (лизинговые) платежи, расходы на содержание служебного транспорта, расходы на командировки, расходы на консультационные, юридические, аудиторские услуги, представительские и канцелярские расходы, расходы на рекламу и пр.

Пестрым по составу является также перечень внереализационных расходов. Они обусловлены в основном финансовыми трансакциями компании и включают в себя расходы на содержание арендованного имущества, проценты по долговым обязательствам, расходы по эмиссии собственных ценных бумаг, отрицательные курсовые разницы, резервы по сомнительным долгам и пр. Сделаем комментарий по одному из таких расходов – процентам по долговым обязательствам. Для целей управленческого учета не имеет значения, под какой процент средства на рынке капитала взяты в долг. Но для целей налогообложения величина процентов относится на расходы в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым кредитам, и в размере 15% – по кредитам в иностранной валюте. Это является оценкой экономически обоснованной платы за кредит с точки зрения государства.

К расходам приравниваются некоторые убытки: потери прошлых лет, безнадежные долги, не покрытые резервами, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей, потери от стихийных бедствий и пр.

Таковы многообразные расходы, которые должен скрупулезно учитывать налогоплательщик для корректных расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Но, равно как и с доходами, государство согласно не признавать некоторые расходы для целей налогообложения, что вполне объяснимо с экономической точки зрения. Это дивиденды, пени, штрафы, санкции, перечисляемые в бюджет, убытки по объектам

137

жилищно-коммунальной и социальной сферы, отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и пр. – всего 49 пунктов по Налоговому кодексу РФ.

Немаловажное значение в налоговом администрировании имеют методы определения доходов и расходов. Их два – кассовый и метод начисления. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств или иного имущества на счета в банках и (или) в кассу, а затраты признаются после их фактической оплаты. Кассовый метод возможно применять только, если в среднем за предыдущие 4 квартала выручка без НДС составила менее 1 млн. руб. за квартал. При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества. Понятно, что при применении метода начислений предприятий зачастую кредитуют бюджет.

Определившись с составом доходов и затрат, можно понять содержание простейшей формулы:

Налог на прибыль = налоговая база * ставка налога

Налоговая база – это денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, исчисляемое нарастающим итогом с начала периода. Она может быть уменьшена на суммы налоговых вычетов и на суммы старых убытков. Таким образом, налоговая база равна доходы минус расходы минус вычеты и убытки. При отсутствии прибыли налоговая база признается равной нулю

Конкретизируем механизм переноса убытков на будущее. Он включает в себя следующие элементы.

•налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы;

•можно осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет;

•убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

•если убытки есть более чем в одном налоговом периоде, их перенос производится в той очередности, в которой они понесены;

•налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы;

•можно осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет;

138

•убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

•если убытки есть более чем в одном налоговом периоде, их пе-

ренос производится в той очередности, в которой они понесены. Базовая налоговая ставка по налогу на прибыль, в соответствии со ст.284 НК РФ, составляет 20%, в т.ч. 2% перечисляется в федеральный бюджет, 18% – в бюджеты субъектов РФ19. По дивидендам, полученным российскими организациями от российских и иностранных организаций, ставка составляет 9%. У иностранных организаций без постоянного представительства ставка варьирует и составляет: 20% – по любым доходам, кроме дивидендов и доходов по аренде, 15% – по дивидендам от российских организаций, 10% – по доходам от сдачи в аренду (фрахта). По доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам налоговая ставка равна 15%. По прибыли Центрального

банка РФ¸ связанной с его функциями, ставка обложения нулевая. Какие налоговые новации повышают эффективность налога на при-

быль? Самая значимая и системная мера была предпринята в 2009 г., когда произошло снижение ставки налога на прибыль с 24% до 20%. При этом налог стал уплачиваться по фактически полученной прибыли, т.е. авансовые платежи по прибыли ушли в прошлое.

Увеличен объем относимых на расходы при налогообложении прибыли экономически обоснованных затрат организации по обучению, лечению, пенсионному обеспечению работников. Иначе говоря, к налоговым вычетам стали относиться практически все необходимые для ведения бизнеса расходы. В перспективе желательным было бы нулевое налогообложение прибыли частного бизнеса, связанного с формированием человеческого капитала (здравоохранение, образование). Это в полной мере отвечало бы магистральному направлению экономики.

Подготовлен законопроект о введении в НК понятия о «консоли-

дированной группе налогоплательщиков» для упрощения уплаты на-

лога на прибыль крупным бизнесом (в рамках консолидированной отчетности холдингов). Консолидированная группа налогоплательщиков может быть образована из числа 11 особо крупных российских холдингов – РЖД, «Норильский никель», ВТБ, «Русал», ТНК-ВР, Газпром», ЛУКОЙЛ, НЛМК, «Роснефть», Сбербанк. При этом доля участия основного общества в дочерних компаниях и их структурах должна составлять не менее 90%. Сумма начислений федеральных налогов за год у консолидирующихся компаний должна превышать 15 млрд. руб.,

19 Ставка отчислений в бюджеты субъектов РФ может быть понижена, но не ниже уровня

13,5%

139

суммарная выручка – 100 млрд. руб., а активы – 1 трлн. руб. В группы не смогут войти резиденты ОЭЗ, организации со специальными налоговыми режимы, банки, страховые компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг и негосударственные пенсионные фонды.

Смысл введения обложения консолидированной группы состоит в том, что группы компаний смогут суммировать свои финансовые результаты при определении налога на прибыль. Сложение прибылей и убытков позволит без налогообложения перемещать денежные и материальные ресурсы внутри группы и консолидированно привлекать финансирование. Применение трансфертных цен станет внутренним выбором группы.

В качестве ожидаемых новаций ожидается также упрощение порядка освобождения дивидендов от налогов, уплачиваемых дочерними предприятиями. Будет уменьшаться база по налогу на прибыль на размер убытков по срочным сделкам с нерезидентами. Не будет уплачиваться налог на прибыль от продажи акций (доход от прироста капитала) при сроке владения свыше 5 лет и размере владения определенного размера (10%).

Таковы основные аспекты налогообложения прибыли организаций в РФ.

Налог на прибыль составляет почти четверть доходов консолидированного бюджета. В 2010 г. его поступило на сумму 1774,4 млрд. руб., что на 40,3% больше, чем в 2009 г. Это объясняется посткризисным восстановлением экономики после резкого падения в 2009 г. В сравнении с другими странами в России изымают не критическую долю прибыли корпоративного бизнеса. Например, доля налога на прибыль в операционной прибыли компании в России – около 11%. В Индии, Бразилии, Великобритании, США, Канаде, Японии этот уровень колеблется от 21 до 34%. Помимо степени налоговой нагрузки следует учитывать также общий контекст налогообложения: условия администрирования, презумпция невиновности плательщика и прочие важные моменты.

Специальные налоговые режимы

Уплата налога на прибыль по общему режиму дополняется в нашей стране возможностью использования специальных налоговых режимов. В частности, спецрежимы предполагают облегчение обложения малого бизнеса. Это упрощенная система налогообложения и отчетности (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Сейчас 55% малых предприятий платят ЕНВД, 35% уплачивают налоги по упрощенной системе, а 10%, т.е. верхний сегмент малого бизнеса, находится на об-

140