6 лекция по экономике образования
.docxЛЕКЦИЯ 6: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В СФЕРЕ ОБРАЗОВАНИЯ
Общие положения
Одной из важнейших государственных гарантий приоритетности образования, провозглашенных Законом Российской Федерации «Об образовании», является освобождение образовательных учреждений от всех видов налогов в части их уставной непредпринимательской деятельности (статья 40, пункт 3). Это настолько важное, в том числе и для практической деятельности, положение, что его можно процитировать дословно: «Образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю». Наверное, было бы точнее сформулировать данную норму в более завершенных вариантах, например:
• образовательные учреждения в части уставной непредпринимательской деятельности освобождены от уплаты всех видов налогов, сборов и пошлин;
• образовательные учреждения не являются плательщиками налогов, сборов и пошлин (ну, это уж совсем категорично).
Тем не менее, формулировка закона имеется такая, какая имеется. По поводу этой формулировки существует две кардинально различающихся точки зрения. Причем высказываются они, как легко догадаться, двумя сторонами судебного разбирательства по вопросам уплаты (отказа от уплаты) налогов — учебными заведениями и проверяющими/налоговыми органа-
ми соответственно. Суть их в следующем:
• данное положение полностью освобождает учебные заведения от уплаты всех налогов, и сомнений в этом нет. Следовательно, учебные заведения вообще никакие налоги платить не должны;
• данное положение лишь объявляет о политике (иногда даже говорят — о намерении!) государства в сфере налогообложения учебных заведений, а реализуется эта политика в налоговом законодательстве.
Поэтому, если есть освобождение от налога в соответствующем законе о конкретном налоге, значит платить его в этом случае (но только в этом!) не нужно. Арбитражные суды придерживаются обеих точек зрения (в разных регионах по-разному в зависимости от сложившейся правоприменительной практики), но, думается, что все-таки развитие получает такой тезис: «Дело законодателя — предоставить налоговые льготы и/или освобождение от уплаты налогов. В каком законе он это сделал — неважно. Раз в Законе “Об образовании” имеет место быть освобождение от налогов, значит законом оно уже установлено». Примеры такого подхода арбитражных судов и вынесения решений в пользу учебных заведений с удовольствием приводятся, например, в журнале «Советник бухгалтера в сфере образования и науки». Попутно хотелось бы отметить известную осторожность формулировок, которые используются при рассмотрении вопросов применения налогового законодательства, особенно при ответе на прямые вопросы типа: «Надо ли платить налог такой-то?». Вместо того чтобы сказать «Не надо!» (или «Надо!»), отвечающие начинают нудно ссылаться на статьи законодательства, налоговые органы так же нудно и неконкретно начинают ссылаться на положения ведомственных налоговых инструкций. В результате налогоплательщик вынужден разбираться не только в законах, но и в их толкованиях. Впрочем, в этом есть известные положительные моменты:
• сам лучше разберешься в законодательстве, что всегда полезно для дела;
• можно лавировать между противоречиями в законе и толкованиях (а это уже полезно для юристов).
Налоговый кодекс Российской Федерации объявил приказы, инструкции и методические указания, издаваемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, Министерством финансов Российской Федерации, Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, органами государственных внебюджетных фондов для своих подразделений по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах. Поэтому все вопросы теперь будут (наконец-то) решаться только в рамках Кодекса. Разумеется, наше законодательство несовершенно, в нем много неясных мест и противоречий, законы иногда не сопрягаются друг с другом. Поэтому при рассмотрении проблем, связанных с уплатой налогов образовательными учреждениями, опираются в первую очередь на действующее налоговое законодательство, привлекая Закон «Об образовании» при возникновении спорных ситуаций. Кроме того, следует учесть еще два важных обстоятельства.
1. Буквально на следующий день после принятия Закона «Об образовании», 10 июля 1992 г., специальным постановлением Верховного Совета Российской Федерации № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации»3 было принято решение о том, что налоговые льготы устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации по вопросам налогообложения и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими (т.е. налоговыми) законодательными актами.
2. Законодатель, издавая налоговые законы с указанием в них особенностей налогообложения сферы образования, пошел по пути предоставления льгот образовательным учреждениям по уплате отдельных налогов, а не полного освобождения от обязанностей уплаты налогов. Обязанностей по уплате налогов с учебных заведений законодательство не снимает, а лишь дает некоторые послабления, вот что нужно помнить! Это, в общем-то, закономерно, поскольку формулировка Закона «Об образовании» носит в некотором смысле условный характер («в части уставной непредпринимательской деятельности»). Теперь можно перейти собственно к вопросу налогов в сфере образования.
Объекты налогообложения в сфере образования
Объектами налогообложения в сфере образования, как, впрочем, и в других сферах, являются:
• обороты (т.е. перемещение денежной суммы в той или иной форме) по реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
• выручка от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг;
• прибыль, т.е. разница между выручкой от реализации за определенный период и затратами на ее получение (итог экономической деятельности за определенный период);
• объекты собственности, в том числе имущество, земельные участки, автотранспортные средства;
• другое в соответствии с действующим налоговым законодательством (налог на рекламу например, на содержание жилищного фонда, на милицию).
Каких-либо специфических объектов налогообложения, характерных именно (или только) для системы образования, не имеется. В этом смысле учебные заведения не выделяются в ряду иных организаций. Более наглядно объекты налогообложения можно представить в виде схемы (рис. 6.1).
ОБЪЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Рис. 6.1.
Изменение режима налогообложения, т.е. установление налоговых льгот, освобождение от уплаты налогов, изменение ставки налога и объекта налогообложения, осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. Поэтому указанная выше государственная гарантия (освобождение образовательных учреждений от всех налогов) на практике не выступает в качестве нормы прямого действия. Освобождение образовательных учреждений от уплаты налогов, предоставление им налоговых льгот осуществляется, таким образом, через налоговое законодательство. Полезно вспомнить, какие конкретные объекты налогообложения могут иметь место в образовательном учреждении.
Хозяйственный результат
Выручка, средства, полученные от реализации товаров, работ и услуг, реализуемых учебным заведением в рамках осуществления уставной деятельности:
• образовательные услуги;
• выполнение НИОКР;
• др. доходы от внебюджетной деятельности.
Средства, полученные от продажи объектов собственности:
• реализация объектов интеллектуальной собственности;
• реализация имущества, находящегося в собственности/самостоятельном распоряжении.
Прибыль, хозяйственный результат — остаток средств после возмещения
затрат, связанных с получением выручки и включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг (состав затрат, включаемых в себестоимость, определяется Правительством Российской Федерации, а отраслевые особенности — Минобразования России).
Движение собственности
Обороты, реализация учебным заведением товаров, работ и услуг в рамках осуществления уставной деятельности — поступление средств на счет учебного заведения в виде оплаты выполненной работы, оказанной услуги, товара.
Передача объектов собственности с баланса на баланс и/или в качестве дара учебному заведению или учебным заведениям. В данном случае перемещение материального объекта рассматривается как перемещение его стоимостного эквивалента.
Объекты собственности
Имущество, переданное собственником образовательному учреждению на праве оперативного управления. Учебное заведение не является собственником этого имущества, поэтому, в принципе, не должно выступать в качестве участника налоговых отношений по поводу этого имущества. Имущество, переданное образовательному учреждению в форме дара, пожертвования или по завещанию. Имущество, приобретенное образовательным учреждением на доходы от самостоятельной деятельности и, соответственно, оформленное в качестве собственности учебного заведения.
Земельные участки, переданные образовательному учреждению в пользование (бессрочное, бесплатное). На основании вышеизложенного наглядно видно, что объекты налогообложения в образовательных учреждениях имеются. Иначе говоря, в системе образования государству есть, что облагать налогом! А значит, можно выполнить намерения, указанные в Законе «Об образовании», и предоставить учебным заведениям налоговые льготы.
Налоговые льготы для образовательных учреждений
Как уже упоминалось, от уплаты всех видов налогов, включая плату за землю, освобождается образовательное учреждение в части осуществляемой им уставной непредпринимательской деятельности. Условие освобождения от уплаты налогов, таким образом, сформулировано. Следовательно, необходимо определить четкие основания для отнесения осуществляемой деятельности к соответствующему типу — непредпринимательской деятельности. А вот это, к сожалению, не так-то просто! Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 47 Закона Российской Федерации «Об образовании» «…деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении». Иначе говоря, учебное заведение, получив доход от какой-либо деятельности, может потратить этот доход на собственные образовательные нужды и с чистой совестью отнести эту деятельность к непредпринимательской. Следовательно, отнесение деятельности учебного заведения к предпринимательской или непредпринимательской определяется не содержанием деятельности, а направлением (направлениями) использования ее хозяйственного результата, т.е. дохода.
Сам по себе такой подход вопросов не вызывает, как будто все понятно. Однако в практической деятельности именно он приводит к весьма сложным вопросам, в первую очередь теоретического характера. Первый вопрос возникает в случае «нереинвестирования» части дохода в соответствии с указанным условием. Допустим, что 1 руб. остался в виде прибыли по истечении налогового периода. С него заплатили налоги. С точки зрения налогового законодательства все нормально. А какой является деятельность, от которой 1 руб. остался в виде прибыли? По закону «Об образовании» — на 1 руб. она предпринимательская, а на остальную сумму — нет. Следовательно, о качественной характеристике деятельности мы судим по ее количественным параметрам, что не позволяет дать качественную характеристику деятельности в целом и противоречит определениям некоммерческой (непредпринимательской) деятельности. Второй вопрос возникает при рассмотрении деятельности с точки зрения объектов налогообложения. Ведь каждая деятельность облагается налогом по сути дела дважды. Первый раз по факту оборота стоимости (полученный доход должен облагаться НДС еще до его использования, т.е. сразу по получении), второй раз — по факту хозяйственного результата, т.е. в зависимости от характера использования полученного дохода после возмещения издержек, связанных с его получением. Поэтому возможны ситуации, когда обложенная налогом на оборот деятельность по итогу использования результата, который во времени может значительно (на квартал) отстоять от момента получения дохода, оказывается непредпринимательской и, следовательно, налогом облагаться бы и не должна. Следовательно, уплаченный налог должен быть либо возвращен (дополнительные трансакции в финансовой системе), либо определены виды деятельности, не относимые к предпринимательской по определению. Для сферы образования определены конкретные виды деятельности (о них несколько ниже), с которых не берется налог на добавленную стоимость. Чтобы избежать сложностей определения общего подхода к применению налоговых льгот, был принят вариант определения конкретных налоговых льгот образовательным учреждениям непосредственно в налоговых законах (эти льготы, не всегда, правда, последовательно, переходят и в Налоговый кодекс). Действующим налоговым законодательством высшим учебным заведениям предоставлены следующие основные налоговые льготы:
• услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным процессом, освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость (и спецналогом, который был по сути дополнительным НДС и отменен с 1 января 1996 г. Это информация для сведения);
• прибыль, получаемая образовательными учреждениями от осуществления всех видов деятельности, освобождается от налогообложения в части сумм, направленных непосредственно на нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) при фактически произведенных на эти цели затратах;
• не облагается налогом имущество бюджетных учреждений и имущество, используемое исключительно для нужд образования. Это позволяет освобождать от данного налога имущество как государственных, так и негосударственных учебных заведений;
• бюджетные образовательные учреждения освобождены от уплаты транспортного налога;
• от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов. Имеется изъятие из этого положения. Обязанность платить земельный налог возникает в том случае, если образовательное учреждение сдает земельный участок в аренду (пользование), в том числе — в случае сдачи в аренду (пользование) отдельного объекта, который не может быть сдан без земельного участка, на котором он расположен.
Рассмотрим указанные льготы более подробно и с учетом практики их применения. Несмотря на наличие льгот, учебные заведения являются плательщиками налогов. И такие обязанности у них могут возникнуть при несоблюдении условий, которые видны даже из простого сделанного выше перечисления действующих налоговых льгот. Так, если прибыль, т.е. разница между полученными доходами и расходами, связанными с их получением, в конце отчетного периода сформировалась и не была к моменту окончания налогового периода (т.е. квартала) израсходована на цели развития образовательного процесса или израсходована на иные цели, то она облагается налогом на прибыль. На первых порах использования налогового законодательства налоговые инспекции на местах применяли к учебным заведениям формулировку «при фактически произведенных затратах» как необходимость расходования получаемых средств немедленно по их получении. Под налогообложение в этом случае попадали и средства, уплаченные учащимися (студентами, главным образом), обучающимися на платной основе, за весь период обучения в начале этого периода. Сейчас эти вопросы урегулированы. Учебные заведения осуществляют грамотную учетную политику, относя поступающие в качестве платы за обучение средства на счет сумм по поручениям (расходы будущих периодов) и списывая их по мере необходимости. Остается пока нерешенной проблема предоставления возможности накопления (резервирования) прибыли для последующего использования, что особенно актуально для финансирования капитального строительства, приобретения дорогостоящего оборудования и т.д., реинвестирования в учебный процесс в данном образовательном учреждении. Все предложения, внесенные по этому вопросу, в том числе и законодателю, поддержки не получили. Естественно, эта льгота не касается коммерческого использования доходов. Вложение средств в уставные фонды других организаций, в ценные бумаги, на депозитные вклады и т.п. не рассматривается как реинвестирование и облагается налогами на общих основаниях. Экономический смысл такого подхода также понятен, поскольку средства выводятся из учебного заведения для коммерческого использования. С учебных заведений взимается налог на добавленную стоимость по выполненным работам, не являющимся образовательными услугами и хоздоговорными научно-исследовательскими работами. Часто на практике учебные заведения пытались уйти от обложения данным налогом, мотивируя это реинвестированием доходов в образовательный процесс, но это обстоятельство по действующему законодательству во внимание не принимается. От НДС освобождаются средства, являющиеся доходами от осуществления образовательной деятельности (т.е. освобожден от взимания налога совершенно конкретный вид деятельности, точнее — доходы от ее осуществления), как уставной непредпринимательской. Учебные заведения должны уплачивать НДС со средств, получаемых в качестве спонсорской помощи от юридических лиц. Льгота по уплате НДС предоставляется в части денежных (спонсорских) средств, направляемых на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы. Это положение было зафиксировано в инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 (пункт 10 «и») «О 86 о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» с учетом последующих изменений и дополнений. На практике такая ситуация обычно не встречается, поскольку
подавляющее большинство вузов, ССУЗов и ПТУ имеют доходы от хозяйственной деятельности, и данная льгота к ним не применяется. Возможно, это актуально для школ и дошкольных учебных заведений. Кроме того, принятие второй части Налогового кодекса этот вопрос сняло. Образовательные учреждения по законодательству являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку этот налог исчисляется от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг. Вид услуг при этом во внимание (формально, по закону) также не принимается, и в расчет налогооблагаемой суммы включаются средства, полученные от платного обучения, договорных научно-исследовательских работ и др. Следует уточнить, что в ряде разъяснений региональных налоговых служб этот налог все-таки связывается с тем, является ли источником дохода уставная непредпринимательская деятельность (в этом случае налог не начисляется) или нет. Весьма интересная ситуация складывалась в том случае, если в качестве спонсорской помощи поступали материальные ценности. Это обычная практика передачи имущества с баланса на баланс. Они, естественно, облагались НДС (налоговый кодекс исключил этот случай из налогообложения данным налогом, см. статью 146). Одновременно они увеличивали и актив баланса, т.е. становились своего рода доходом без издержек — прибылью. При этом такие доходы физически не могли быть реинвестированы (т.е. израсходованы) в образовательный процесс. В результате учебные заведения ставились перед необходимостью уплачивать налог на прибыль со стоимости переданных им безвозмездно материальных ценностей. В практике работы такие случаи встречались крайне редко, однако Налоговой службой было принято решение не зачислять в увеличение прибыли стоимость оборудования, переданного образовательным учреждениям и используемого в учебном процессе. Образовательные учреждения являются плательщиками налога с владельцев автотранспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, а также являются плательщиками региональных и местных налогов (что определяется соответствующим законодательством субъектов Федерации и решениями местных органов власти). Интересная коллизия возникает в том случае, если приобретаемый автомобиль является
элементом учебного процесса (обучение автовождению входит в программу обучения). По существу налогом облагается «учебное оборудование». Учебные заведения должны платить налог на землю в случае сдачи ими земельных участков в аренду или пользование в соответствии с размерами сдаваемых участков. Как видно из вышеприведенного, даже в части основной образовательной деятельности до освобождения образовательных учреждений от налогообложения еще далеко. Но и в случаях применения налоговых льгот, прямо предусмотренных законодательством о налогах и, казалось бы, совершенно очевидных, возникают серьезные проблемы. В значительной степени это связано с недостаточной законодательной определенностью ряда понятий, содержащихся в условиях предоставления льгот. К таким понятиям следует отнести понятия «непредпринимательская деятельность» и «реинвестирование». Термин «непредпринимательская деятельность» был введен в 1992 г. законом «Об образовании» применительно к отдельным видам деятельности, осуществляемым образовательным учреждением. Общего определения такой деятельности в
законодательных и нормативных актах дано не было. Вместо этого были перечислены некоторые виды деятельности, относящиеся к непредпринимательской, и условия, при соблюдении которых к «непредпринимательской» можно отнести практически любую деятельность. В частности, к непредпринимательской деятельности законом была отнесена:
• деятельность образовательного учреждения по оказанию платных образовательных услуг, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов по заработной плате, по усмотрению образовательного учреждения;
• предпринимательская деятельность образовательного учреждения в той ее части, в которой доходы от ее осуществления реинвестируются непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая заработную плату) опять же в данном образовательном учреждении.
Непредпринимательской считается также образовательная деятельность, финансируемая за счет средств бюджета (хотя, строго говоря, законодательно это положение не определено). Непредпринимательской деятельностью, очевидно, можно считать такую деятельность, которая:
• направлена на реализацию общественно значимых функций некоммерческого характера, т.е. признаваемых обществом некоммерческими, неприбыльными. К таким функциям относится и образование;
• не ставит в качестве цели извлечение прибыли, а получаемый доход использует полностью на обеспечение деятельности, направленной на реализацию функций некоммерческого характера.
Понятие «непредпринимательская деятельность» иногда считается целиком применимым к характеристике образовательной деятельности, т.е. основной деятельности образовательного учреждения. Образование как сфера деятельности нигде в мире прибыли не приносит, поэтому ее деятельность
нигде и не рассматривается как коммерческая (предпринимательская), приносящая прибыль. Это не исключает возможности получения прибыли отдельными учебными заведениями, что не позволяет согласиться с отнесением образовательной деятельности как таковой целиком к «непредпринимательской». При более пристальном рассмотрении, особенно в сравнении с законодательно определенным понятием «предпринимательской деятельности», нечеткость данного понятия становится еще более заметной.
Определение предпринимательской деятельности было сформулировано в статье 1 Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»6 (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР 1990 г., № 30, статья 418). Согласно этому определению предпринимательская деятельность (предпринимательство) представляет со6 Закон утратил силу с 1 января 1995 г. в связи с принятием части I Гражданского кодекса Российской Федерации. бой инициативную самостоятельную деятельность граждан и их объединений, направленную на получение прибыли, т.е. на достижение определенного результата. В качестве ее противоположности непредпринимательская деятельность, следовательно, не направлена на получение прибыли. Этот же подход сохранен и в формулировках Гражданского кодекса Российской Федерации.
Для понимания проблемы следует сделать некоторые дополнительные замечания. Непосредственно в момент своего осуществления никакая деятельность не может считаться предпринимательской или непредпринимательской, поскольку определяющей характеристикой для ее отнесения к тому или иному типу является не содержание деятельности, а ее результат. Любая деятельность может иметь или не иметь прибыль в качестве своего результата, причем независимо от того, ставилась ли формальная цель получения прибыли в качестве результата. Поэтому, на наш взгляд, априорное отнесение всей образовательной деятельности к непредпринимательской представляется неправомерным. Совершенно неразрешимой проблемой становится определение меры, степени «предпринимательскости» образовательной деятельности (как таковой), если хотя бы один рубль полученного от ее осуществления дохода израсходован не на цели образования. Такой пример уже приводился выше. В результате недостаточной четкости формулировки этого понятия возникли попытки упрощенного его толкования. Например, в 1993 г. Госналогслужба России в разъяснениях по отдельным вопросам налогового законодательства (от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н, пункт 8)7 отнесла к предпринимательской деятельности образовательного учреждения все виды осуществляемой им деятельности, не запрещенные законодательством, кроме основной, в данном случае — образовательной. Таким образом, и платная образовательная деятельность была квалифицирована как непредпринимательская. Этот подход, по-видимому, был оценен как недостаточно обоснованный, и в 1995 г. та же Госналогслужба России дала подведомственным налоговым органам инструкции, согласно которым платная образовательная деятельность была квалифицирована уже как предпринимательская. Понятие непредпринимательской деятельности свелось, таким образом, только к образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. Соответственно, вся остальная деятельность для целей налогообложения стала рассматриваться как предпринимательская. А это толкование вступало в прямое противоречие с духом и буквой законодательства об образовании.