6 лекция по экономике образования

Понятие «непредпринимательская» (некоммерческая) применяется, кроме того, и к определению типа организации, что закреплено в Гражданском кодексе Российской Федерации (статья 50, пункты 1 и 3). Некоммерческой является организация, не ставящая извлечение прибыли в качестве цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Это определение в сочетании с данным в указанной статье определением коммерческой организации и определениями коммерческой и некоммерческой деятельности делает возможным существование двух типов организаций:

• коммерческих организаций, осуществляющих некоммерческую деятельность;

• некоммерческих организаций, осуществляющих коммерческую деятельность.

На практике организации осуществляют различные типы и виды деятельности. В частности, образовательное учреждение, т.е. по определению некоммерческая организация, может осуществлять любой тип деятельности и, следовательно, способно в принципе иметь прибыль в качестве ее результата. Именно из этого исходит действующее налоговое законодательство, применяющее понятие «некоммерческая» (непредпринимательская) прежде всего к видам деятельности, а не к учебному заведению в целом. Так, услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом, т.е. совершенно определенный вид деятельности, а вовсе не тип организации, освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость. Льгота по налогу на прибыль предоставляется образовательным учреждениям, осуществляющим образовательную деятельность (и имеющим соответствующую лицензию) и расходующим заработанные средства на нужды собственного образовательного процесса. Определяющим фактором опять выступает конкретный вид деятельности, осуществляемой организацией. От уплаты таможенных пошлин освобождаются учебные пособия для бесплатных учебных учреждений, т.е. осуществляющих учебную деятельность, причем бесплатно. Можно сказать, следовательно, что режим налогообложения той или иной организации определяется не ее типом, а конкретными видами деятельности, которые она осуществляет. Аналогично нормы налогового законодательства не содержат тип организации в качестве условия применения налоговых льгот или освобождения от уплаты налога, хотя все таки в формулировках налогового законодательства в качестве организации упоминается образовательное учреждение, т.е. совершенно определенный вид некоммерческой организации. Можно сказать, что имеет место двойное ограничение в применении налоговых льгот: по виду деятельности и по типу и виду организации.

Следовательно, с точки зрения налоговой системы получается почти безразлично, является ли организация предпринимательской или нет, осуществляет ли она коммерческую или некоммерческую деятельность. Важно лишь, какую именно конкретную деятельность (или виды деятельности) она осуществляет и как использует полученные результаты. Поэтому целесообразно, по нашему мнению, вообще исключить из налогового законодательства понятия «предпринимательская — непредпринимательская» по отношению к деятельности. Это сделает его, на наш взгляд, более ясным для понимания и применения. Достаточно долгое время оставалось, да и сейчас, пожалуй, остается недостаточно ясным понятие реинвестирования доходов в образовательный процесс. Многочисленные вопросы по этому поводу были в свое время разрешены Налоговой службой по г. Москве в разъяснении, данном Московскому авиационному институту. Реинвестирование было определено как расходование средств, по существу, в соответствии со статьями бюджетной сметы вузов, т.е. на:

• выплату заработной платы;

• приобретение инвентаря и оборудования;

• текущий и капитальный ремонт и др.

Исключение было сделано лишь для расходов по защите диссертаций, выплате стипендий и материальных пособий студентам, что как-то можно понять (хотя зашита диссертаций является необходимым элементом учебного процесса, поскольку является заключительным этапом подготовки кадров высшей квалификации, т.е. учебным процессом. Но можно спорить). Однако такое разъяснение, очень важное для практической работы, было все же недостаточным по двум причинам:

• данное толкование было сделано только для Москвы, а остальные регионы могли соглашаться с ним или нет. Интересно отметить, что Федеральная налоговая служба, указав на это толкование, сама не дала официальных разъяснений на этот счет;

• оно не давало обобщенного подхода к решению конкретных вопросов, возникающих в практике.

Понятно, что несколько направлений реинвестирования, указанных в разъяснении, оставили вопрос открытым, вынуждая образовательные учреждения по каждому частному вопросу реинвестирования вести переговоры с налоговыми органами. И это было бы не страшно (хотя и требовало значительных трудозатрат на согласование каждого вопроса). Хуже то, что, даже заручившись официальным ответом по тому или иному

вопросу реинвестирования, учебные заведения могли попасть в ситуацию, когда федеральные налоговые органы могли дать свое, иное толкование этого вопроса. Длительные переговоры (в письменном виде, поскольку любое общение с налоговой системой должно осуществляться только так, никакие устные разъяснения принимать не нужно) завершились письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, в котором оно по согласованию с Минфином России предложило считать реинвестированием расходование средств в данном образовательном учреждении на:

• оплату труда работников, не учтенную в затратах на выполнение работы, принесшей доход;

• начисления на данную заработную плату (единый социальный налог);

• расходы, связанные с производственной практикой учащихся;

• приобретение учебного оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе;

• приобретение дополнительных учебных программ, книг для библиотек;

• капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов данного учреждения, спортивных сооружений. Все остальные расходы предложено осуществлять за счет бюджетных ассигнований или из прибыли, остающейся в распоряжении образовательного учреждения после уплаты налогов.

На последнее положение хочется обратить особое внимание. В «остальных расходах» присутствуют такие расходы, которые в обязательном порядке должны быть обеспечены финансированием. К ним относятся, например, различные компенсации и социальные льготы работникам и учащимся, включая детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей; расходы на выплату стипендий, приобретение медикаментов, проведение культурно-просветительной и спортивно-оздоровительной работы, которые являются необходимыми элементами учебного процесса, и т.д. В случае нефинансирования этих расходов из бюджета учебное заведение вынуждено (обязано по закону!) обеспечивать их финансирование из внебюджетных средств, в том числе и в порядке исполнения судебных решений. Таким образом, обязанности государства по обеспечению указанных расходов фактически возлагаются на учебное заведение, а средства, направляемые учебным заведением на выполнение обязательств государства, облагаются налогами. Образовательное учреждение вынуждается «терять дважды», оплачивая налоги (которые можно не платить в случае реинвестирования) и обязательства государства. Более странную картину трудно себе представить. Более детальное изучение существа понятия «реинвестирование» показывает, что оно не свободно от существенных проблем. В частности, неясно, является ли реинвестированием вложение средств в основные фонды (ремонт здания например), часть которых используется не только в учебных, но и в иных (в частном случае — коммерческих) целях. Начинают подниматься вопросы, связанные с взиманием с учебных заведений (в первую очередь — вузов) платы за землю под общежитиями, исчисления размеров платы за землю и имущество в случае использования части помещений (не отдельно расположенных объектов, сданных в аренду вместе с земельными участками, а именно отдельных помещений, комнат!) в коммерческих целях, в том числе при сдаче их в аренду. Законодательство и подзаконные нормативные акты не могут, естественно, предусмотреть все случаи, возникающие в практической деятельности. Простым их перечислением данных проблем решить невозможно. Поэтому необходимо дальнейшее обобщение практики применения налогового законодательства в системе образования и разработка предложений по его совершенствованию. В качестве примера можно рассмотреть и обсудить перечень направлений инвестирования доходов в образовательный процесс (Приложение к данной лекции). Рассматривая налоговое законодательство в целом в смысле его воздействия на систему образования, нужно отметить следующее. В условиях дефицита госбюджетного финансирования особую остроту приобретает проблема построения системы многоканального финансирования образовательных учреждений. Под многоканальностью обычно понимается финансирование из различных источников, в том числе бюджетов «неучредителей», средств спонсоров и др. Анализ действующей налоговой системы показывает, что она не стимулирует создание такой системы. Налоговое законодательство не предусматривает существенных льгот для юридических лиц, передающих средства высшим учебным заведениям. Более того, они должны оплачивать налог на добавленную стоимость и спецналог (был отменен с 1 января 1996 г.) с этих средств. Нужно ли говорить о том, что предприятия (или иные юридические лица) не заинтересованы в оказании такой помощи. Привлечение дополнительных средств через расширение платного обучения также недостаточно стимулируется налоговым законодательством. Известно, что по сложившемуся порядку часть студентов принимается на обучение с оплатой стоимости заинтересованными организациями. Мало того, что организации в этом случае не имеют никаких льгот в части налогообложения сумм, направленных на оплату обучения, но и сами обучающиеся ставятся перед необходимостью платить подоходный налог с указанных сумм, поскольку они являются своего рода материальной помощью, т.е. совокупным доходом гражданина. Льгот на этот случай законодательство не содержало и только с 2001 г. введена льгота по подоходному налогу в части

средств, израсходованных на обучение (до 25 тыс. руб. в год). Оценивая в общем виде налоговую систему применительно к сфере образования, можно отметить, что ее отношение к учебным заведениям практически не отличается от отношения к иным организациям, в том числе коммерческим. Все различия сводятся только к набору налоговых льгот. Рассматривая цель предоставления той или иной налоговой льготы, можно сказать, что она является стимулом для развития той или иной деятельности, на которую она (льгота) распространяется. В системе образования налоговыми льготами должна стимулироваться в первую очередь образовательная деятельность (и научная, разумеется). Но ведь стимулируется одновременно и любая другая, в том числе деятельность, приносящая доходы и не связанная с образованием. Разница между стимулами заключается в налоге на добавленную стоимость: средства, полученные от оказания образовательных услуг, им не облагаются (да и то не всегда и не все), а все прочие — облагаются. Теперь о степени влияния этих льгот. Ее можно приблизительно оценить, анализируя структуру доходов учебных заведений от осуществления различных видов деятельности в сопоставлении с бюджетными ассигнованиями. Отдельные вузы, осуществляющие внебюджетную деятельность в больших масштабах, имеют, естественно, более весомые стимулы. Кроме того, в условиях бюджетного недофинансирования и такие льготы являются формой дополнительной государственной поддержки. Поэтому необходимо дальнейшее совершенствование налогового законодательства с целью:

• более ясного его понимания и правильного применения;

• более полного освобождения вузов от налогов и сборов, руководствуясь положениями закона «Об образовании».

Теперь несколько слов о Налоговом кодексе. Часть первая введена в действие и систему образования в первом приближении не затрагивает, поскольку сохраняет льготы по налогу на добавленную стоимость для образовательной деятельности. Согласно статье 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», пункту 14 не подлежат налогообложению доходы, полученные от оказания

услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебнопроизводственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. Эти формулировки выглядят более четко и конкретно:

• льготы относятся к сфере образования, причем применяются только к некоммерческим образовательным организациям;

• применение льготы не связывается с реинвестированием дохода в образовательный процесс.

Хочется обратить внимание на некоторые моменты, которые, возможно, вызовут затруднения при применении на практике:

• из-под льготирования выведена продукция, произведенная учебными заведениями в своих учебно-производственных мастерских в рамках учебного процесса;

• льгота не распространяется на учебный процесс на производстве (на предприятиях например, что предусмотрено Законом «Об образовании»);

• консультационные услуги будет сложно отделить от образовательного процесса.

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. Части второй Налогового кодекса Российской Федерации8 налоговая льгота, предоставленная образовательным учреждениям по уплате налога на прибыль, была отменена (точнее — Кодексом эта льгота не предусмотрена). Не обсуждая подробно последствия такого государственного решения, все же считаю необходимым отметить следующее. С отменой льготы система образования лишается некоторой части своих доходов, точнее — 24% средств, которые не удастся отнести к экономически обоснованным расходам. Можно считать этот вопрос техническим и попытаться обосновать

расходование всех доходов, т.е. бесприбыльное функционирование. Все направления расходов достаточно подробно описаны в статьях 252—270 Налогового кодекса. Однако без практического опыта решения этого вопроса (времени с момента введения этих положений прошло мало) говорить об этом можно только в предположительном плане. Все расходы капитального характера придется осуществлять за счет прибыли. В первую очередь это относится к приобретению оборудования и капитальному ремонту. Следовательно, приобретать, например, вычислительную технику придется

за счет прибыли, остающейся в распоряжении учебного заведения, т.е. уплатив налог. Затраты по этим направлениям будут возрастать. Отмена налоговой льготы ставит практически знак равенства между коммерческими и некоммерческими организациями. Образовательные учреждения ставятся перед необходимостью извлекать прибыль для обеспечения своей деятельности, поскольку бюджетным финансированием потребности в обновлении материальной базы не обеспечиваются. И последнее. В соответствии с бюджетным законодательством внебюджетные поступления объявлены неналоговыми доходами бюджета. Для учета операций с этими средствами в казначействе открыты специальные лицевые счета. Определен

режим зачисления на них средств и направления их расходования. Об этом упоминалось в лекции 4. В результате введения указанных выше положений Налогового кодекса налог на прибыль берется с доходов бюджета.

П р и л о ж е н и е: Перечень расходов, которые считаются произведенными на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса

Оплата труда работников образовательных учреждений, в том числе их материальное стимулирование. Начисления на оплату труда. Стипендии учащимся и прочие трансферты населению, в том числе и на увеличение их размеров сверх установленных норм:

расходы на компенсацию педагогическим работникам образовательных учреждений за приобретение книг, учебников и другой издательской продукции;

расходы на компенсацию аспирантам, докторантам образовательных учреждений за приобретение научной литературы;

расходы на выплаты денежных компенсаций для приобретения питания, одежды, обуви, инвентаря, ежегодного и единовременного пособий (включая пособие при выписке из учреждений образования) обучающимся из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, и другим лицам, находящимся на гособеспечении в образовательных учреждениях;

расходы на выплаты социального характера, включая компенсации и социальные льготы, предоставляемые работникам, в частности на лечение, отдых, питание, проезд;

расходы на компенсацию стоимости проезда работника и членов его семьи, а также провоз багажа в случае переезда работника из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей к новому месту жительства в связи с прекращением или расторжением трудового договора по любым основаниям (за исключением увольнения за виновные действия);

расходы на оплату льготного проезда учащимся образовательных учреждений на железнодорожном, авиационном, морском, речном и автомобильном транспорте, городском электротранспорте;

расходы на возмещение дополнительных расходов, связанных с компенсацией удорожания стоимости питания учащейся молодежи в школах, профтехучилищах, студентов в высших и средних специальных учебных заведениях, аспирантов. Приобретение канцелярских принадлежностей, расходных материалов и предметов снабжения, в том числе для текущих хозяйственных целей. Медикаменты и перевязочные средства, а также прочие лечебные расходы (в том числе оплата медицинского обслуживания учащихся, сотрудников). Приобретение мягкого инвентаря и обмундирования, в том числе компенсация за обмундирование. Приобретение продуктов питания и выплата денежной компенсации в соответствии с действующим законодательством, в том числе учащимся и воспитанникам расходы на увеличение размера сверх установленных норм.

Приобретение мебели и прочего инвентаря. Приобретение горюче-смазочных материалов, запчастей. Оплата расходов на командировки и служебные разъезды, в том числе загранкомандировки. Оплата транспортных услуг, прочие транспортные расходы (по содержанию собственного автомобильного, гужевого и других видов транспорта, включая текущий ремонт автомобилей и других транспортных средств; компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок образовательного учреждения; расходы по найму транспорта по доставке денежной наличности; транспортное обслуживание учащихся). Оплата услуг связи. Коммунальные расходы по помещениям, находящимся на балансе образовательного учреждения: оплата содержания помещений (содержание в чистоте служебных помещений, в том числе общежитий образовательных учреждений, зданий, дворов (в том числе поливка дворов,

вывоз и уборка мусора и других нечистот);

обслуживание лифтов;

расходы на противопожарные мероприятия;

расходы по дезинфекции и дератизации, истреблению грызунов, разных насекомых;

расходы по стирке белья и санитарно-гигиеническому обслуживанию воспитанников образовательных учреждений;

расходы на благоустройство прилегающих территорий;

расходы по очистке прилегающих к образовательному учреждению территорий, улиц, уборка снега и другие расходы);

оплата потребления тепловой энергии;

оплата потребления газа; оплата потребления котельно-печного топлива;

оплата потребления электрической энергии;

оплата водоснабжения и водоотведения;

оплата аренды помещений и земли для учебных целей;

оплата льгот по коммунальным услугам работникам образовательных учреждений в соответствии с действующим законодательством. Оплата услуг научно-исследовательских организаций. Оплата услуг по проведению экспертиз, лицензированию, аттестации и аккредитации образовательных учреждений. Оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря, в том числе транспортных средств. Оплата текущего ремонта зданий и сооружений, находящихся на балансе образовательного учреждения. Оплата прочих текущих расходов, в том числе: оплата договоров по вневедомственной охране и пожарной сигнализации; расходы на организацию и проведение мероприятий культурно-просветительного характера среди учащихся, воспитанников; расходы на организацию культурно-массовой, физкультурно-оздоровительной работы с учащимися, воспитанниками, на санаторно-курортное лечение и отдых студентов; проведение физкультурных мероприятий и массовой оборонной работы в

образовательных учреждениях;

оплата информационно-вычислительных услуг;

оплата учебных экскурсий среди учащихся, воспитанников;

расходы на производственную практику учащихся, учебные расходы; расходы на проведение мероприятий международного межвузовского сотрудничества; расходы на выдачу учащимся и воспитанникам похвальных листов, медалей, а также наград участникам физкультурных соревнований.