Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Формирование учетно-аналитической информации о нематериальных активах и основных средствах коммерческой организации. Монография
.pdf
11
«Так как нематериальные активы являются неосязаемыми, то главным
условием при отнесении какого-либо объекта к данной категории становится
его отчуждаемость. То есть возможность его передачи другому лицу во владе-
ние»
1
.
Важно обратить внимание на то, что к нематериальным активам коммерческой организации не могут быть отнесены интеллектуальные и деловые каче-
ства конкретного человека, его профессионализм и трудовые способности. Это
можно объяснить тем, что эти качества свойственны определенному человеку и
не могут существовать отдельно от него в деятельности коммерческой организации.
Нормативная база, регулирующая учет нематериальных активов коммер-
ческой организации, включает в себя2:
1. Гражданский кодекс РФ (далее — ГК РФ)3.
2. Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ)4.
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
5
.
4. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгал-
терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
6
.
5. Приказ Минфина России «Об утверждении положений по бухгалтер-
скому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету “Учетная поли-
тика организации” (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету “Изменения оценочных значений” (ПБУ 21/2008)»)7.
6. Приказ Минфина России «Об утверждении Положения по бухгалтер-
скому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007)»8.
7. Постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации
по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, ма-
териалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капиталь-
ном строительстве».
1
Поленова С. Н. Бухгалтерский учет и отчетность : учебник. М.: Дашков и К., 2018. 402 с.
2
Чеглакова С. Г. Анализ финансовой отчетности : учебное пособие. М.: Русайнс, 2020. 243 с.
3
ГК РФ. Ч. 1 от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ; ГК РФ. Ч. 2 от 26 января 1996 года № 14-ФЗ. СПС
«КонсультантПлюс».
4
НК РФ. Ч. 1 от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ; НК РФ. Ч. 2 от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ. СПС
«КонсультантПлюс».
5
ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. СПС «КонсультантПлюс».
6
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
“Учет основных средств” ПБУ 6/01». СПС «КонсультантПлюс».
7
ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г.
№ 106н).
8
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г.
№ 153н).
12
«Нематериальные активы могут классифицироваться для целей бухгалтерского учета в соответствии с различными признаками. Так, возможно груп-
пирование объектов НМА по срокам полезного использования, источникам по-
ступления, видам и пр.»
1
.
Выделим основные признаки группировки НМА коммерческой организации, представив некоторые виды таких классификаций в табл. 1.
Таблица 1
Классификация нематериальных активов
коммерческой организации2
Признак классификации
Виды НМА
В соответствии с фактическим исполь-
зованием
– неиспользуемые;
– используемые
В соответствии со способом поступления объекта НМА в коммерческую ор-
ганизацию
– полученные в качестве вклада в уставный капитал;
– приобретенные за плату;
– созданные собственными силами;
– полученные безвозмездно;
– полученные по договору мены и пр.
В соответствии с принадлежностью
к амортизационным группам в налого-
вом учете
Активы, относящиеся к I, II, … X амортизацион-
ным группам
В соответствии с амортизируемостью
в бухгалтерском учете
– неамортизируемые;
– амортизируемые
В соответствии со способом амортизации, который применяется к амортизи-
руемым НМА в налоговом учете
Активы, амортизируемые:
– нелинейным способом;
– линейным способом
В соответствии со способом амортизации, который применяется к амортизи-
руемым НМА в бухгалтерском учете
Активы, амортизируемые:
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ)
В соответствии с фактом переоценки
НМА в бухгалтерском учете
– учитываемые по первоначальной стоимости;
– подвергшиеся переоценке
В соответствии с величиной остаточной
стоимости
– с ненулевой остаточной стоимостью;
– полностью самортизированные (остаточная стоимость равна нулю)
1
Рожнова О. В., Сиднева В. П. Консолидация финансовой отчетности : учебное пособие. М.: КНОРУС,
2018. 111 с.
2
Шеремет А. Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М.: Инфра, 2019. 415 с.
13
Основную классификацию НМА коммерческой организации можно про-
вести по их видам. В частности, выделяют следующие виды НМА коммерческой организации:
– исключительное право патентообладателя на изобретение;
– исключительное право патентообладателя на промышленный образец;
– исключительное право патентообладателя на полезную модель;
– исключительное право автора на использование программы для элек-
тронно-вычислительной техники;
– исключительное право автора на использование топологии интеграль-
ных микросхем;
– исключительное право на товарный знак;
– исключительное право на знак обслуживания;
– положительная деловая репутация и пр.
Одновременно следует отметить, что виды НМА коммерческой организации являются не единственным основанием для их классификации. Помимо
этого, посредством использования данных анализа НМА коммерческой организации их можно классифицировать также по другим основаниям. Например,
при исследовании величины НМА по видам в динамике возможно выделение
объектов, стоимость которых уменьшилась или увеличилась за отчетный пери-
од. Рассчитав коэффициенты рентабельности или оборачиваемости НМА
и определив их нормативные значения для коммерческой организации, можно
произвести классификацию объектов НМА по группам рентабельности и оборачиваемости
1
.
Таким образом, можно сделать вывод, что нематериальные активы представляют собой условную стоимость интеллектуальной или промышленной
собственности, а равно иных имущественных прав, на которые имеют право
собственники коммерческой организации.
Право на нематериальные активы может возникнуть при наличии авторского договора, учредительных документов, патента (свидетельства), договоров
купли-продажи и др.
1
Будник Е. Е. Роль оценки основных средств в хозяйственной деятельности предприятия //
Международный научный журнал «Синергия наук». 2018. № 7. С. 75–76.
14
1.2. Общий порядок бухгалтерского учета
нематериальных активов коммерческой организации
Для учета НМА коммерческой организации характерны определенные
особенности, обусловленные спецификой рассматриваемого вида имущества.
Прежде всего, укажем на отсутствие у НМА коммерческой организации формы,
которая была бы выражена материальными элементами.
«В качестве примера можно привести компьютерную программу. Так,
с одной стороны, ее можно записать на определенный носитель информации
(жесткий диск компьютера, флеш-накопитель, диск). При этом указанные
предметы и компьютерная программа — это не одно и то же. С другой сторо-
ны, сама по себе компьютерная программа ценности не представляет. Тем не
менее, при запуске ее на компьютере и использовании предоставляемых ею
возможностей для достижения определенных целей речь уже идет об экономических выгодах обладания такой программой»
1
.
Применительно к субъекту хозяйствования можно выделить следующие
потенциальные направления использования компьютерной программы:
– при оказании услуги (изготовлении продукции, выполнении работы),
если применяемое оборудование (инструменты, приборы и пр.) имеет компью-
терное управление;
– координация протекающих внутри субъекта хозяйствования процессов
(внедрение коммерческой организацией корпоративного мессенджера для связи
сотрудников управляющего звена между собой при решении определенных задач, использование бухгалтером коммерческой организации специальной ком-
пьютерной программы для ведения бухгалтерского учета).
Возможность принятия нематериального имущества к учету в качестве
НМА обуславливается его изначальным созданием или приобретением для
внутренних нужд экономического субъекта. При этом такой период, как прави-
ло, должен составлять не менее одного года. В случае специализации экономического субъекта на создании таких объектов для продажи это обуславливает
невозможность принятия данного актива к учету как НМА, поскольку для та-
кой организации он будет являться продуктом.
Стоимость НМА субъекта хозяйствования формируется на счетах затрат
и впоследствии списывается на счета учета готовой продукции, предназначен-
ной для последующей продажи покупателям. Следует отметить, что, несмотря
1
Чернышева Ю. Г. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. М.: Феникс,
2018. 398 с.
15
на отсутствие у НМА вещественной формы, необходима его идентификация
в целях принятия к бухгалтерскому учету экономическим субъектом. Иными
словами, у такого имущества должны присутствовать характеристики и каче-
ства, позволяющие отделить его от иных аналогичных активов
1
.
Данная функция, как правило, выполняется правоустанавливающими документами (договорами, патентами). При рассмотрении интеллектуальной собственности в виде объектов искусства, не подлежащих обязательной регистрации, их идентификация осуществляется за счет результатов творческой работы
автора (книга, видео, аудио и пр.).
«Бухгалтерским учетом предусматривается необходимость обязательной
денежной оценки всего имущества субъекта хозяйствования. Следовательно,
возможность постановки НМА на баланс обуславливается необходимостью достоверного знания его цены. При этом в зависимости от способа его поступления это может быть рыночная цена, договорная цена, сумма фактических расходов на его изготовление, согласованная цена»
2
.
Учет НМА аналогично любому другому имуществу организуется в соот-
ветствии с требованиями, предъявляемыми НК РФ и бухгалтерским законодательством.
Кроме того, при учете НМА необходимо принимать во внимание положения ГК РФ, касающиеся интеллектуальной собственности. При этом учетная
политика в части НМА конкретного субъекта хозяйствования должна фиксиро-
ваться в соответствующем положении.
Учет НМА направлен на решение следующих задач правильного отражения в бухгалтерской программе операций:
– поступления НМА;
– выбытия НМА;
– инвентаризации НМА;
– амортизации НМА;
– оценки и переоценки НМА.
Следует отдельно отметить необходимость обязательного документаль-
ного оформления прав на плоды интеллектуального труда, в отсутствие которого невозможна постановка НМА коммерческой организации на баланс.
Посредством всех указанных задач должна обеспечиваться достоверность
данных, которые содержатся в отчетности экономического субъекта в части НМА.
1
Бабаев Ю. А., Макарова Л. Г., Петров А. М. Бухгалтерский финансовый учет : учебник. 6-е изд. М.:
Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2019. 463 с.
2
Алексеева Г. И., Домбровская Е. Н., Сафонова И. В. Финансовый учет и отчетность : учебник. М.:
КНОРУС, 2019. 442 с.
16
Выделим аспекты методики учета НМА коммерческой организации1:
1. Документирование операций с НМА, которое характеризуется в бух-
галтерском учете некоторыми особенностями, обусловленными спецификой
непосредственно имущества. Из-за непредставленности этих объектов в форме
материальных элементов появляется потребность в их идентификации.
Выделяют следующие способы, предоставляющие возможность установ-
ления наличия нематериального объекта у коммерческой организации:
– договор, предусматривающий передачу исключительных прав на НМА;
– представление результата интеллектуальной работы (изображения товар-
ного знака, аудиозаписи, компьютерной программы, театральной постановки);
– документальное подтверждение (как правило, патент), использующееся
для регистрации изобретения, открытия, достижения в области селекции.
Итак, для постановки НМА на баланс коммерческой организации необходимо, чтобы было одно из указанных выше подтверждений. В случае утери такой
документации предусматривается списание нематериального имущества с учета.
Отображение операций по движению НМА коммерческой организации в ходе ве-
дения его учета осуществляется предусмотренными для этого документами.
В случае самостоятельной разработки экономическим субъектом таких
документов для НМА необходимо соблюдение предъявляемых к первичным
документам требований, установленных Федеральным законом от 6 декабря
2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Инвентаризация НМА коммерческой организации, проводимая в соот-
ветствии с требованиями стандартов для рассматриваемого имущества как минимум единожды в течение года. Инвентаризация проводится перед составле-
нием годового отчета коммерческой организации. Руководителем в течение го-
да может организовываться сверка учетных данных НМА с их фактическим
наличием посредством осуществления проверки имеющихся документов
(в частности, в случае смены ответственного за хранение таких документов лица).
3. Оценка, представляющая собой крайне важный метод учета НМА ком-
мерческой организации
2
.
Российскими стандартами предписывается осуществление оценки НМА
коммерческой организации по фактической их стоимости посредством включения всех затрат. В частности, договоры могут заключаться коммерческой организацией:
1
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
“Учет основных средств” ПБУ 6/01». СПС «КонсультантПлюс».
2
Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора “Основные средства”». СПС
«КонсультантПлюс».
17
– с посредниками, осуществляющими поиск продавцов необходимых НМА;
– с экономическими субъектами, оказывающими консультационные
услуги;
– с организациями, осуществляющими регистрацию результатов интел-
лектуального труда в соответствии с требованиями действующего законода-
тельства.
В случае импорта интеллектуальной собственности в затраты могут быть
включены взимаемые сборы и пошлины, недоступные к возмещению из бюджета. Указанный метод тесно взаимосвязан с калькуляцией, когда НМА создается субъектом хозяйствования самостоятельно посредством использования интеллектуального творчества своих сотрудников и иных ресурсов коммерческой
организации.
4. Переоценка нематериального имущества экономическим субъектом
в целях сравнения его балансовой стоимости с рыночной ценой на аналогичные
товары. Кроме того, «субъектом хозяйствования ежегодно и в обязательном порядке осуществляется пересмотр периода, в течение которого данный НМА будет приносить экономическую пользу. Такая информация требуется для начисления амортизации»
1
.
Регистрация операций по учету НМА коммерческой организации осуществляется на цифровых шифрах (счетах) посредством двойной записи, при
которой производится отражение одной и той же суммы в активе и пассиве. Так
поддерживается баланс обязательств коммерческой организации и ее имущества (в данном случае — НМА)2.
Учет нематериального имущества коммерческой организации осуществляется на специальном счете 04 «Нематериальные активы», предусмотренном
российским планом счетов. Вначале осуществляется сбор стоимости НМА
коммерческой организации на отдельном счете (08 «Вложения во внеоборотные активы»), после чего производится ее перенос на счет постоянного учета
нематериального имущества. Организация учета НМА предусматривает необ-
ходимость использования субсчетов и аналитических субконто коммерческой
организацией.
И наконец, данные учета НМА используются для формирования бухгал-
терской финансовой отчетности коммерческой организации. В балансе стои-
мость НМА показывается отдельной строкой «Нематериальные активы» за вы-
четом амортизации.
1
Савицкая Г. В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия : учебник. 6-e изд.,
перераб. и доп. М.: НИЦ Инфра-М, 2019. 607 с.
2
Бабаев Ю. А., Макарова Л. Г., Петров А. М. Указ соч. 463 с.
18
1.3. Методика анализа нематериальных активов
Основными источниками сведений о нематериальных активах коммерческой организации выступают данные бухгалтерского учета и показатели бухгалтерской финансовой отчетности, на основе которых выполняются задачи
экономического анализа рассматриваемой категории активов
1
.
Одной из наиболее важных функций управления эффективностью использования НМА выступает анализ, обуславливающий возможность принятия
обоснованных решений управленческого характера. В современной практике
управления присутствует необходимость выработки и исполнения таких решений, которые направлены на повышение эффективности функционирования
коммерческой организации и достижение ею экономической и финансовой
устойчивости. При этом именно учетная информация является основным источником анализа эффективности использования НМА коммерческой организацией. От того, насколько достоверно сформирована учетно-аналитическая
информация по движению нематериальных активов, зависит эффективность
управленческих решений, направленных на повышение результативности ис-
пользования НМА коммерческой организацией.
«Целью анализа нематериальных активов является, в первую очередь,
объективная оценка их состояния и выявление резервов повышения эффективности использования данной категории имущества предприятия»
2
.
Можно обозначить следующие основные задачи, решаемые в процессе
анализа движения нематериальных активов и их использования в коммерческой
организации:
– определение обеспеченности коммерческой организации в целом и ее
отдельных подразделений нематериальными активами;
– расчет обобщающих и частных показателей уровня использования не-
материальных активов;
– выявление причин изменения упомянутых выше показателей коммер-
ческой организации;
– определение влияния использования нематериальных активов на про-
изводственные показатели коммерческой организации (объем выпуска продук-
ции и т.п.);
– расчет показателей уровня использования производственной мощности
коммерческой организации и оборудования.
1
Чеглакова С. Г. Указ. соч. 243 с.
2
Будник Е. Е. Указ соч. С. 75–76.
19
Для характеристики движения нематериальных активов коммерческой
организации применяется система показателей, включающая частные и обоб-
щающие технико-экономические показатели. В обобщающих показателях
находит отражение использование всех нематериальных активов, а в част-
ных — использование конкретных их видов.
«Анализ нематериальных активов осуществляется по следующим основ-
ным направлениям:
– анализ наличия, структуры и движения, нематериальных активов в ор-
ганизации;
– анализ движения и состояния нематериальных активов;
– анализ эффективности использования нематериальных активов»
1
.
«Анализ нематериальных активов начинается с анализа наличия, струк-
туры и движения нематериальных активов в коммерческой организации… Дан-
ные о наличии нематериальных активов, об их движении заносятся в таблицу.
В таблице могут быть отражены данные об изменении структуры нематериальных активов за определенный период (когда рассматриваются несколько анализируемых годов и один базисный). В этом случае рассчитываются абсолютное
изменение стоимости нематериальных активов в анализируемом периоде по
сравнению с базисным периодом, а также темпы роста стоимости НМА в коммерческой организации»
2
.
«Для исследования движения и технологического состояния нематериальных активов производится расчет соответствующих коэффициентов, в частности, коэффициента обновления, коэффициента прироста, коэффициента выбытия»
3
.
1. Коэффициент обновления:
К
обн.
= , (1)
где К обн. — коэффициент обновления; НМА п. — стоимость поступивших
нематериальных активов; НМА к. — стоимость нематериальных активов на конец периода.
2. Коэффициент выбытия:
К
в.
= , (2)
1
Лустов Н. С. Учет, анализ и аудит основных и оборотных средств предприятия. М.: Русайнс. 2017. 109 с.
2
Лустов Н. С. Указ. соч. 109 с.
3
Герасимова Е. Б., Бариленко В. И., Петрусевич Т. В. Теория экономического анализа : учебное
пособие. М.: Издательский Дом Инфра-М, 2018. 368 с.
20
где К в. — коэффициент выбытия; НМА в. — стоимость выбывших нематериальных активов; НМА н. — стоимость нематериальных активов в начале
периода.
3. Коэффициент прироста:
К
пр.
= , (3)
где К пр. — коэффициент прироста; НМА н. — стоимость нематериальных активов в начале периода; ∑НМА пр. — сумма прироста нематериальных активов.
4. Коэффициент износа:
К
из.
= , (4)
где К из. — коэффициент износа; НМА из. — сумма износа нематериальных
активов; ПНМА к. — первоначальная стоимость нематериальных активов на
конец года.
5. Коэффициент годности:
К
г.
= , (5)
где К г. — коэффициент годности; НМА ост. — остаточная стоимость нематериальных активов; НМА к. — первоначальная стоимость нематериальных активов на конец года.
Анализ эффективности использования нематериальных активов влияет на
конечные результаты работы всей коммерческой организации, устойчивость ее
работы, выполнение стратегических, операционных и тактических задач.
«Оценка эффективности использования НМА коммерческой организации
проводится с помощью расчета различных коэффициентов и показателей.
Наиболее часто для этих целей коммерческими организациями используются
следующие показатели:
1. Показатель оборачиваемости/отдачи рассчитывается как отношение
выручки от продажи к среднегодовой стоимости нематериальных активов коммерческой организации. Оборачиваемость показывает размер дохода коммерческой организации от реализации на каждый рубль инвестиций в нематери-
альные активы:
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]