Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле. Учебник
.pdf
Раздел 1. Особенности бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД 91
Фактическая производственная себестоимость продукции может исчисляться по прямым затратам, т. е. по сокращенному их перечню. При этом
общехозяйственные (управленческие) расходы списываются непосредственно
на продажу продукции (в кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы»)
и показываются обособленно по дебету счета 90 «Продажи».
По дебету счета 90 «Продажи» находят отражение начисляемые в бюджет
налоги (акциз, НДС).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров,
продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90
«Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция»,
41 «Товары», 44 «Расходы на продажу» и др. в дебет счета 90 «Продажи».
По окончании отчетного периода на счете 90 «Продажи» подсчитываются
итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат. Если итог по кредиту
больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль;
превышение дебетового итога над кредитовым показывает убыток. Прибыль
отражается по дебету, а убыток – по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». После этого подсчитываются
дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой.
Остатка на этом счете быть не должно.
К расходам на продажу относятся расходы, связанные с продажей про-
дукции, оплачиваемые поставщиком.
Учет расходов на продажу ведется на счете 44 «Расходы на продажу».
По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных расходов с кредита
материальных, расчетных и денежных счетов. Например:
Дт 44 «Расходы на продажу» – Кт 10 «Материалы» – учтена стоимость
израсходованных на упаковку материалов;
Дт 44 «Расходы на продажу» – Кт 23 «Вспомогательные производства» –
учтены расходы вспомогательного производства по доставке продукции.
В конце месяца расходы на продажу списываются на себестоимость проданной продукции одним из способов:
– списываются все расходы в полном объеме;
92 И.В. Шарощенко, Т.В. Ким, Г.Б. Резников. Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
– расходы на упаковку и транспортировку (для производственных организаций) и расходы на транспортировку (для торговых организаций), учтенные на счете 44, – с распределением на отдельные виды продукции (товаров),
остальные расходы на продажу – в полном объеме.
Распределение на отдельные виды продукции осуществляется прямым
способом или при помощи пропорционального распределения. Также расходы
на продажу распределяются между выпущенной реализованной продукцией
и остатками на складах.
Списание данных расходов отражает следующей проводкой:
Дт 90 «Продажи» – Кт 44 «Расходы на продажу» – списаны расходы
на продажу продукции.
Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям расходов.
Рассмотрим на примере учет продажи готовой продукции на предприятии.
Пример. Организация ООО «МПЦ» производит и реализует на экспорт
готовую продукцию. Контрактная стоимость реализуемой продукции составляет
10 000 долл. США, условия поставки FOB (Владивосток). Фактическая себестоимость реализуемой продукции составляет 224 000 руб. Расходы по доставке
до таможенного склада составили 2 500 руб. Сбор за таможенное оформление –
1 000 руб., экспортная таможенная пошлина – 12 000 руб. Курс ЦБРФ на дату
передачи продукции перевозчику и выписки коносамента – 30,1 руб. за 1 долл.
США.
Учет операций по продаже готовой продукции на предприятии отражается
по фактической себестоимости без использования счета 40.
В учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
– на основании коносамента отражается реализация продукции иностранному покупателю:
Дт 62 – Кт 90-1 – 301 000 руб. (10000 долл. США × 30,1 руб. за 1 долл.
США);
– списывается фактическая себестоимость реализованной продукции:
Дт 90-2 – Кт 43 – 224 000 руб. – списываются транспортные расходы:
Дт 90-2 – Кт 44 – 2 500 руб.;
– списываются расходы по таможенному оформлению и уплата таможенных пошлин:
Дт 90-2 – Кт 76 – 13 000 руб. – определяется финансовый результат:
Дт 90 Кт
301 000
224 000
2 500
13 000
61 500
301 000 301 000
Дт 90-9 – Кт 99 – 61 500 руб. – прибыль от продажи продукции.
Раздел 1. Особенности бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД 93
Если предприятие осуществляет продажу продукции, выручка по которой
определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то оно
может применять счет 45 «Товары отгруженные» для обобщения информации
о наличии и движении отгруженной продукции. Счет 45 активно используется
предприятиями, занимающимися реализацией товаров на экспорт. До перехода права собственности покупателю отгруженный со склада товар числится
на счете 45 «Товары отгруженные» по производственной (фактической) себестоимости.
В этом случае отгруженная продукция отражается записью:
Дт 45 «Товары отгруженные» – Кт 43 «Готовая продукция».
По мере оплаты расчетных документов поступившие платежи отража-
ются проводкой:
Дт 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» – Кт 90-1 «Про-
дажи».
Одновременно делают запись:
Дт 90-2 «Продажи» – Кт 45 «Товары отгруженные».
Далее производятся рассмотренные выше записи по определению финан-
сового результата и закрытию 90 счета. При этом необходимо принимать
во внимание, что в случае неполной оплаты отгруженной продукции (отраженной через 45 счет) фактические затраты на ее производство и расходы на продажу списываются не в полном объеме, а пропорционально сумме поступившей оплаты.
Таким образом, в соответствии с действующими нормативными докумен-
тами для предприятий возможны различные варианты учета готовой продукции и ее продаж, что должно находить отражение в ее учетной политике.
Важное значение для обеспечения наличия и сохранности готовой продук-
ции имеет проведение инвентаризации. Порядок проведения инвентаризации
на предприятиях определяется Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Инвентаризация готовой продукции осуществляется в общем порядке
инвентаризации материально-производственных запасов.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся
в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути,
товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные
надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути – расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами;
по отгруженным – копиями предъявленных покупателям документов; по просроченным оплатой документам – с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций – сохранными
расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими
корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные»
94 И.В. Шарощенко, Т.В. Ким, Г.Б. Резников. Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых
почему-то отражена на других счетах, или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находя-
щиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.
В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути,
по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование,
количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов,
на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплачен-
ные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма,
дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других органи-
заций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих
ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают
их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
Выявленные излишки готовой продукции оценивают по рыночной сто-
имости на дату инвентаризации и включают в состав прочих доходов (дебетуют счет 43 «Готовая продукция», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Излишки по пересортице принимаются к учету на счет 43 с кредита счета
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров
списывают по учетным ценам с кредита счета 43 в дебет счета 94.
Для оформления результатов инвентаризации готовой продукции и това-
ров применяются следующие формы первичной учетной документации,
утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88:
– инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма
№ ИНВ-3);
– акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных
(форма № ИНВ-4);
– инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, приня-
тых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
– сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-
материальных ценностей (форма № ИНВ-19).
Инвентаризация готовой продукции должна проводиться не реже одного
раза в год, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Таким образом, готовая продукция является одним из видов оборотных
активов, контроль и учет которого осуществляется в рамках четвертого раздела
плана счетов бухгалтерского учета и действующих нормативных документов.
Раздел 1. Особенности бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД 95
3.4. Учет товаров
Нормативными документами, регламентирующими учет товаров, явля-
ются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (приказ Минфина РФ от 9.06.01 № 44н), Методические указания по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ от 28.12.01
№ 119н) и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
Согласно ПБУ 5/01 товары являются частью материально-
производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи или перепродажи.
В соответствии с п. 224 Методических указаний, приемка и оприходова-
ние товаров в подразделении, осуществляющем торговую деятельность, производится в порядке, установленном для материалов.
Для учета товаров предназначен балансовый счет 41 «Товары» и забалан-
совые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию». В данном случае разделение в учете осуществляется по признаку права собственности на товар.
На балансовом счете 41 «Товары» учитываются товары, право собственности,
на которые перешло к торговой организации. На забалансовых счетах учи тываются товары на хранении (002) и принятые на комиссию (004). Таким образом, в бухгалтерском учете делится товар, принадлежащий самой торговой
организации, и товар, принадлежащий другим собственникам.
К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:
– 1 «Товары на складах»;
– 2 «Товары в розничной торговле»;
– 3 «Тара под товаром и порожняя»;
– 4 «Покупные изделия»;
– 5 «Товары, переданные в переработку» и другие.
Таким образом, учет товаров на этом счете ведется независимо от того,
каким видом торговли занимается организация: оптовым или розничным.
Инструкцией к плану счетов предусмотрены два возможных варианта учета
поступления товаров:
– с использованием счета 41 «Товары»;
– с использованием счета 42 «Товары» и 15 «Заготовление и приобрете-
ние материальных ценностей».
Избранный вариант учета поступления товаров организация должна
закрепить в учетной политике. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки.
96 И.В. Шарощенко, Т.В. Ким, Г.Б. Резников. Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
Оценка товаров
Товары, согласно ПБУ 5/01, принимаются к бухгалтерскому учету по фак-
тической стоимости. Фактическая себестоимость товаров – это сумма всех
фактических расходов, связанных с их приобретением.
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
– суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги,
связанные с покупкой товаров;
– таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением това-
ров;
– суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организа-
циям, с помощью которых приобретаются товары;
– транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если
они не включены в их покупную цену);
– суммы процентов по заемным средствам, начисленным до принятия
товаров к учету;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете фактическая себестоимость
товаров формируется в зависимости от того, как они были приобретены. Товары
могут быть: куплены у поставщиков; получены в качестве вклада в уставный
капитал; получены безвозмездно; приобретены у физического лица; изготовлены на самом предприятии.
В соответствии с п. 227 Методических указаний расходы, связанные
с приобретением и хранением товаров, учитываются на счете 44 «Расходы
на продажу» (т. е. фактически не предполагается включение расходов на приобретение в фактическую стоимость товаров).
Вместе с тем, п.6 ПБУ 5/01 установлен единый порядок определения фак-
тической стоимости приобретаемых материально-производственных запасов,
в том числе и товаров. Так как бухгалтерское законодательство в отношении
транспортных расходов, связанных с доставкой товаров, для организаций торговли предполагает два возможных варианта их учета: либо в составе фактической себестоимости товаров, либо в составе издержек обращения, то торговая
организация должна выбрать используемый ею вариант и свое решение зафиксировать в учетной политике.
Необходимо обратить внимание на ситуации, когда цена товара, при-
обретаемого по договору поставки, «привязана» к валютному эквиваленту
или условным денежным единицам.
В связи с принятием нового документа (ПБУ 3/2006, утв. приказом Мин-
фина РФ от 27.11.2006 г. № 154н), регламентирующего учет курсовых разниц,
в ПБУ 5/01 внесены изменения. С 1 января 2007 года понятие суммовых разниц
Раздел 1. Особенности бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД 97
для бухгалтерского учета исключено. Если по сделкам возникают разницы
в связи с изменением курсов иностранных валют, то они являются курсовыми
и учитываются в прочих доходах и расходах, не влияя на покупную стоимость
товара.
В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией
для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Таким же образом
учитываются товары для целей налогообложения.
Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается про-
изводить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным
учетом наценок (скидок). Однако этот метод не может применяться для целей
налогообложения.
Таким образом, предприятия оптовой торговли учитывают товары
по покупным (фактическим) ценам.
Розничные организации вправе выбрать, каким образом они будут учиты-
вать товары:
– по покупным ценам (используя только счет 41 «Товары»);
– по продажным ценам (используя дополнительно к счету 41 «Товары»
счет 42 «Торговая наценка»).
Аналитический учет товаров бухгалтерской службой ведется в натурально-
стоимостном выражении, т. е. по наименованиям товаров с их отличительными
признаками (марка, артикул, сорт и т.п.), по количеству и фактической себестоимости.
Для ведения натурально-стоимостного учета могут применяться два раз-
личных метода учета товаров: сортовой (п.п. 136–140 Методических указаний)
и партионный (п. 242 Методических указаний).
При сортовом методе товары учитываются на карточках сортового учета,
где отражаются их наличие и движение. Аналитический учет при этом методе
ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым
методом.
Учет с использованием оборотных ведомостей организуется, как пра-
вило, двумя способами:
1) в бухгалтерской службе ведутся карточки количественно-суммового
учета, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный
номер). В карточках бухгалтер отражает движение товаров (приход, расход)
на основании первичных учетных документов, сдаваемых в бухгалтерскую
службу складами и подразделениями;
2) карточки аналитического учета в бухгалтерской службе не ведутся,
все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным
номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу
и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость.
Сальдовый метод учета товаров заключается в том, что в бухгалтерии
организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода
98 И.В. Шарощенко, Т.В. Ким, Г.Б. Резников. Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
и расхода) товаров в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные
ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения товаров ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов бухгалтерской службой только
в денежном выражении.
При партионном методе учет товаров ведется в том же порядке, как и при
сортовом методе, только по каждой партии товаров. Особенности партионного
метода учета товаров:
1) аналитический учет товаров ведется на специальных карточках (пар-
тионных картах), на которых учитывается поступление товара данной партии
и расход товаров только из данной партии;
2) партионные карты (карточки) регистрируются с присвоением номера
данной партии товара;
3) каждая партия товаров на складе размещается обособленно, т. е.
отдельно от других товаров;
4) в первичных расходных документах делаются отметки об отпуске
товаров из данной партии;
5) оборотные ведомости по товарам данной партии делаются отдельно
от других товаров;
6) после полного выбытия со склада данной партии товаров или при нали-
чии незначительных остатков от данной партии товаров проводится инвентаризация.
Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соот-
ветствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли,
утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5. Для отражения операций по поступлению товаров применяются унифицированные
формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением
Госкомстата России от 25.12.1998 г № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
При передаче товара поставщик обязан предоставить:
– накладную по форме, утвержденной Госкомстатом России (если
поставщик торговая организация – по форме № ТОРГ-12, если товар принимается от производителя – по форме М-15);
– счет-фактуру для зачета НДС.
Учет поступления товаров
Самым распространенным способом поступления товаров является
их приобретение за плату по договору купли-продажи. Основанием для выполнения записей в бухгалтерском учете являются: договор, накладная, счет,
счет-фактура, платежно-расчетные документы. На основании составленных
Раздел 1. Особенности бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД 99
в соответствии с действующими требованиями первичных учетных документов
на счетах бухгалтерского учета делаются записи об оприходовании товара:
Дт 41 «Товары» – Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» –
на стоимость товара без НДС по документам поставщика;
Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» – Кт 60 «Расчеты с поставщи-
ками и подрядчиками» – на сумму НДС по счету-фактуре поставщика.
Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут сделать
запись, отражающую начисление торговой наценки:
Дт 41 «Товары» – Кт 42 «Торговая наценка» – сумма торговой наценки
(разница между продажной ценой с учетом НДС и покупной ценой без НДС).
Учет продажи товаров
По договору купли-продажи продавец-экспортер обязуется передать товар
в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять товар и уплатить
за него определенную денежную сумму.
По договору поставки поставщик-продавец обязан в обусловленные
сроки передать в собственность другой стороне – покупателю производимые
или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным потреблением.
Торговые организации, которые не используют в учете счет 42 «Торговая
наценка», отражают реализацию товаров аналогично реализации продукции
(работ, услуг) производственными предприятиями.
При отгрузке товаров покупателям в учете делается запись:
Дт 90-2 «Себестоимость продаж» – Кт 41 «Товары» – фактическая себе-
стоимость реализованного товара;
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – Кт 90-1 «Выручка» –
отражена выручка от продажи товара;
Дт 90-3 «НДС» – Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС
с реализации товаров;
Дт 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – Кт 99 «Прибыли и убытки» – спи-
сана прибыль от реализации товара;
Дт 51 «Расчетные счета» – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчи-
ками» – зачислена на расчетный счет выручка от покупателей.
При учете товаров по продажным ценам (с использованием счета 42
«Торговая наценка») в дебет счета 90 «Продажи» первоначально списывается
стоимость товара по продажным ценам, а не по покупным. Это не соответствует экономической сущности данного счета, поэтому возникает необходимость корректировки дебетового оборота на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам. Так как торговое предприятие использует
100 И.В. Шарощенко, Т.В. Ким, Г.Б. Резников. Бухгалтерский учет и аудит в таможенном деле
счет 42 «Торговая наценка», то при списании товаров должна быть списана
и торговая наценка, относящаяся к этим товарам.
Корректировка дебетового оборота счета 90 и списание со счета 42 тор-
говой наценки отражается записью: Дт 90 – «Себестоимость продаж» –
Кт 42 «Торговая наценка» – (сторно).
В соответствии с Методическими рекомендациями Роскомторга, если
товары учитываются по продажным ценам, то сумма реализованной торговой
наценки определяется расчетным путем:
1) по общему товарообороту;
2) по ассортименту товарооборота;
3) по среднему проценту;
4) по ассортименту остатка товаров.
Все перечисленные способы, кроме расчета по среднему проценту, можно
применять и для целей налогообложения. Однако именно этот способ наиболее часто используется розничными организациями для определения валового
дохода.
Валовый доход при методе по среднему проценту определяется по фор-
муле:
ɉɌȼȾu
, (1)
100
где Т – товарооборот, П – средний процент валового дохода, который рассчиты-
вается следующим образом:
ɉ
ɇɜɇɩɇɧ
ɈɤɌ
%100u
, (2)
где Нн – торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (сальдо по счету
42 «Торговая наценка» на начало месяца);
Нп – торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период
(оборот по кредиту счета 42 «Торговая наценка»);
Нв – торговая наценка на выбывшие товары (оборот по дебету счета 42
«Торговая наценка» за месяц). Под выбывшими товарами понимаются товары,
возвращенные поставщикам, и т. п.;
Ок – остаток товаров на конец отчетного месяца (сальдо счета 41 «Товары»
на конец месяца).
Рассмотрим на примере расчет реализованной торговой наценки (валовый
доход) по среднему проценту.
Пример. ООО «ИРС» поставляет на экспорт продукцию. На начало месяца
в бухгалтерском учете организации числятся остатки:
по счету 41 – «Товары в розничной торговле» – 170 000 руб.
по счету 42 «Торговая наценка» – 37 400 руб.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]