Финансовый учет. В 2 частях. Ч.1. Учебное пособие

равным 12 месяцам, ликвидационная стоимость объекта оценивается исходя из цены возможной его продажи в сумме 7200 тыс. руб.

Сумма амортизации за первый месяц составит

150 тыс. руб. = (12 000 тыс. руб. – 3 000 тыс. руб.) / 60 мес.,

сумма накопленной амортизации за 2 года – 3600 тыс. руб., балансовая стоимость объекта 8400 тыс. руб.

После пересмотра элементов амортизации сумма ежемесячной амортизации составит

100 тыс. руб. = (8400 тыс. руб. – 7200 тыс. руб.) / 12 мес.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации:

Дт 20 (23, 25, 26, 44, 91.2, 08) Кт 02 – начислена ежемесячная сумма амортизации основных средств (в зависимости от назначения использования объектов).

Организация должна проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» [13]. При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать и на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы, даже если никаких убытков от обесценения этого актива не признается (п. 17 МСФО (IAS) 36).

Обесценение – состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может бытьполучена при использованииактиваиливрезультатеего продажи. Организациядолжнаоценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов, основываясь как на внутренних, так и на внешних (рыночных) источниках информации.

Внешними источниками информации, как правило, являются следующие:

рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось;

41

неблагоприятные изменения в отрасли (правовые ограничения, технические, логистические условия);

рыночныенормыдоходностиинвестицийповысились, что влияет на ставку дисконтирования и расчет доходности;

балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию и др.

К внутренним источникам информации относятся:

актив устарел или физически испорчен;

актив не используется, планируется прекратить или реструктурировать деятельность, в которой применялся актив;

показателивнутреннейотчетностиуказываютнато, чтоэкономическая эффективность актива хуже, чем ожидалось.

Перечень в п. 12 МСФО (IAS) 36 не является исчерпывающим, организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива. Приналичиипризнаковобесцененияорганизациядолжна оценить возмещаемую стоимость объекта.

Возмещаемая стоимость – справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше (рис. 3.3).

Возмещаемая стоимость актива – наибольшая из

Рис. 3.3. Определение возмещаемой стоимости актива

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежныхпотоков, которыеожидаетсяполучитьотактиваилигенерирующей единицы. Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

оценка будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;

42

применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из этих показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость

воценке другого показателя. Например, если очевидно, что продать такой актив существенно выгоднее, чем его эксплуатировать, то на данном шаге можно остановиться и в качестве возмещаемой суммы сразу использовать справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие.

Если балансовая стоимость превысила возмещаемую, то основное средство обесценивается:

балансовая стоимость снижается до возмещаемой;

разница признается убытком от обесценения.

Стандарт позволяет в определенных случаях восстанавливать ранее признанный убыток от обесценения актива. Убыток от обесценения признается на отдельном субсчете «Обесценение основных средств» 02 – аналогично амортизации, с одновременным признанием убытка в составе прочих расходов (п. 39 ФСБУ 6/2020). Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости.

Убытокотобесцененияпереоцененногоактивадолженучитываться какуменьшениесуммыпереоценки. Убытокотобесцененияпризнается в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой он не превышает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такой убыток от обесценения переоцененного актива уменьшает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива (за вычетом его ликвидационной стоимости при наличии таковой) на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования.

Организации, имеющие право на упрощенный учет, могут не проверять основные средства на обесценение (п. 3, 38 ФСБУ 6/2020).

43

Пример 4. 31.08.202Х принят к учету объект основных средств первоначальной стоимостью 9520 тыс. руб., ожидаемый срок использования 85 мес., ликвидационная стоимость равна нулю. На дату составления годовой отчетности установлено наличие признаков обесценения (существенное физическое повреждение). Возмещаемая стоимость объекта оценивается в сумме 7290 руб.

На отчетную дату накопленная сумма амортизации составила 448 тыс. руб. (9520 тыс. руб. : 85 мес.) убыток от обесценения 1782 тыс.

руб. (9520 тыс. руб. – 448 тыс. руб. – 7290 тыс. руб.).

Будут сделаны бухгалтерские записи:

Дт 91.2 Кт 02 субсчет «Обесценение основных средств» – 1782 тыс. руб.

Убыток от обесценения уменьшает сумму амортизации в течение оставшегося срока полезного использования. Сумма корректировки рассчитывается пропорционально остатку срока полезного использования, который в нашем примере составляет 81 мес. Ежемесячная сумма уменьшения амортизации равна 22 тыс. руб. (1782 тыс. руб./81 мес.).

Учет переоценки основных средств

Переоценка основных средств в отличие от обязательной проверки на обесценение осуществляется по решению организации. Если такое решение принято, то необходимы регулярные переоценки, чтобы не были искажены показатели бухгалтерской отчетности.

Периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимостиосновныхсредствопределяетсяорганизациейдлякаждойгруппы переоцениваемых объектов исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких объектов подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п.15, 16 ФСБУ 6/2020). Возможны два способа переоценки:

пересчитывается первоначальная стоимость и амортизация так, чтобы балансовая стоимость после переоценки равнялась справедливой (пропорциональный способ);

44

допустимый альтернативный вариант: первоначальная стоимость уменьшается на накопленную амортизацию, а затем балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости (амортизация обнуляется).

При пропорциональном пересчете рассчитывается коэффициент пересчета ( Кпер ) как отношение справедливой стоимости (ССт) к балан-

совой по формуле

Затем полученный коэффициент умножается на первоначальную (ранее переоцененную) стоимость актива (ПерСт), аналогично пересчитывается амортизация (Ам):

При альтернативном варианте формула расчета будет следующей: Сумма дооценки (уценки) ССт БСт (до переоценки) . (3.6)

При первичной переоценке основных средств сумма дооценки отражается на счете 83 «Добавочный капитал»:

Дт 01 Кт 83 – отражена сумма дооценки основного средства; Дт83 Кт02 – отраженасуммаамортизациивчастидооцененнойсто-

имости основного средства.

Результат дооценки следует отразить: в бухгалтерском балансе – по строке «Переоценка внеоборотных активов», в отчете о финансовых результатах – по строке «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». Сумма уценки отражается в составе прочих расходов организации:

Дт 01 Кт 91.1 – отражена сумма уценки основного средства; Дт91.1 Кт02 – отражена суммаамортизации вчастиуцененнойсто-

имости основного средства.

Пример 5. Первоначальная стоимость объекта – 400 тыс. руб., сумма накопленной амортизации – 100 тыс. руб., балансовая стоимость

45

объекта – 300 тыс. руб. (400 – 100 тыс. руб.). Ранее переоценка не проводилась. По результатам проведенной переоценки справедливая стоимость объекта по состоянию на 31 декабря составила 360 тыс. руб. Переоценка проведена путем пропорционального пересчета.

Коэффициент пересчета равен 1,2 (360 / 300 тыс. руб.). Первоначальная стоимость после переоценки 480 тыс. руб.

(400 тыс. руб. × 1,2), пересчитанная сумма накопленной амортизации

120 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 1,2).

Сумма дооценки первоначальной стоимости объекта составила 80 тыс. руб. (480 – 400 тыс. руб.). Сумма дооцененной накопленной амортизации – 20 тыс. руб. (80 – 60 тыс. руб.). Полученные суммы разносятся по соответствующим счетам учета основного средства, амортизации и капитала:

Дт 01 Кт 83 – отражена сумма дооценки основного средства, 80 тыс. руб.;

Дт 83 Кт 02. «Обесценение основных средств» – отражена сумма амортизации в части дооцененной стоимости основного средства, 20 тыс. руб.

При последующих переоценках сумма дооценки, равная сумме уценки объекта, проведенной в предыдущих периодах, отражается

всоставе прочих доходов, превышение дооценки над суммой уценки отражается в добавочном капитале. Аналогичным образом отражается уценка в сумме, не превышающей дооценки объекта, проведенной

впредыдущих периодах, и относится на уменьшение добавочного капитала, превышениеуценкинадсуммойдооценкиотноситсянапрочие расходы. Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль бухгалтерской записью Дт 83 Кт 84 одним из способов:

единовременно при выбытии объекта;

по мере начисления амортизации.

Если организация принимает решение переоценивать инвестиционную недвижимость, то этот способ оценки необходимо применять для всех объектов инвестиционной недвижимости. Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату. При этом такие объекты не подлежат амортизации, соответственно при переоценке первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости

46

(в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равна его справедливой стоимости.

Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости отражается в составе прочих доходов или расходов:

Дт 91.2 (01) Кт 01 (91.1).

Учет выбытия основных средств

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

продажи, мены, передачи по иным юридическим основаниям,

втом числе в виде вклада в уставный капитал, передачи в неоперационную (финансовую) аренду;

прекращения использования вследствие морального и физического износа;

физического выбытия в связи с утратой, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

прекращения организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования

впродолжающейся деятельности;

в иных случаях.

Объект основных средств подлежит списанию в том отчетном периоде, вкоторомонвыбываетилистановитсянеспособнымприноситьорганизации экономические выгоды в будущем (п. 40, 41 ФСБУ 6/2020).

Согласно Рекомендации № Р-63/2015-КпР [20] в момент извлечения запасов от ликвидации в бухгалтерском учете доход не образуется, поскольку поступления новых активов в организацию не происходит и экономических выгод организация не получает. Это обусловлено тем, что выбывающее основное средство уже признавалось активом организации и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Поэтому материальные ценности от ликвидации основных средств необходимо принимать к учету за счет балансовой стоимости выбывающего объекта одновременно с его списанием с учета.

47

Для отражения операций по выбытию ОС к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». Это позволяет сформировать балансовую стоимость по выбывшему объекту на отдельном субсчете, учесть дополнительные расходы и определить стоимость извлекаемых активов.

Затраты на демонтаж учитываются в бухгалтерском учете:

в пределах оценочного обязательства:

Дт 96 Кт 60 (70, 69, 23);

свыше оценочного обязательства либо если оно не создавалось: Дт 01. «Выбытие основных средств» Кт 60 (70, 69, 23) и др.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств, финансовый результат показывается «свернуто» (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Балансовая стоимость – первоначальная, уменьшенная на амортизацию и обесценение. Ликвидационная стоимость не участвует в формировании финансового результата от выбытия основного средства.

Пример 6. Ликвидировано оборудование в связи с отсутствием технической возможности дальнейшего использования. Демонтаж осуществлялся с привлечением подрядной организации, стоимость работ составила 200 тыс. руб. При принятии объекта к учету было сформировано оценочное обязательство на демонтажвразмере 150 тыс. руб. Объект учитывался по первоначальной стоимости, которая составила 1480 тыс. руб., ликвидационная стоимость 40 тыс. руб., сумма накопленной амортизации 720 тыс. руб., обесценение 300 тыс. руб. В процессе ликвидации извлечены запасные части, которые могут быть использованыврамкахобычнойдеятельности: 2 единицыпо164 тыс. руб. В учете будут сделаны следующие проводки:

Дт 96 Кт 60 – отражены расходы на демонтаж за счет оценочного обязательства, 150 тыс. руб.;

Дт 01. «Выбытие основных средств» Кт 60 – отражены расходы на демонтажвсумме, превышающейоценочноеобязательство, 50 тыс. руб.;

48

Дт 01. «Выбытие основных средств» Кт 01 – списана первоначальная стоимость объекта, 1 480 тыс. руб.;

Дт 02. «Амортизация» Кт 01. «Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация, 720 тыс. руб.;

Дт 02. «Обесценение» Кт 01. «Выбытие основных средств» – списано обесценение, 300 тыс. руб.;

Дт 10 Кт 01. «Выбитиеосновных средств» – приняты к учету запасы от выбытия основных средств, 328 тыс. руб.;

Дт91.2 Кт01. «Выбытиеосновныхсредств» – отраженвсоставепрочих расходов финансовый результат от выбытия объекта, 182 тыс. руб.

Порядок отражения операций по продаже основных средств зависит от того, переводился ли ранее объект, предназначенный для продажи, в состав долгосрочных активов к продаже. Если между выводом изэксплуатацииипродажей проходит существенноевремя(когдаобъект уже не признается основным средством, но еще не списан с баланса), последующее выбытие отражается непосредственно со счета учета долгосрочных активов к продаже (как правило, это отдельный субсчет к счету 41). Если же объект не переводится в состав долгосрочных активов к продаже, необходимо отразить продажу основного средства (пп. «б» п. 40 ФСБУ 6/2020).

Доходы (расходы), связанные с продажей основного средства, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Возможно два варианта:

доходы от выбытия объекта и расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, отражаются через соответствующие субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», сальдированный (свернутый) финансовый результат операции показывается только в отчетности;

насчетучетапрочихдоходовирасходовотноситсятолькофинансовый результат по сделке.

Выбранный вариант указывается в учетной политике организации.

Пример 7. Реализован объект основных средств за 2400 тыс. руб. (в том числе НДС по ставке 20 %). Согласно условиям договора право собственности переходит к покупателю в момент передачи объекта. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта

49

1500 тыс. руб., сумманакопленнойамортизации– 500 тыс. руб., затраты вспомогательногопроизводства(демонтаж) составили10 тыс. руб. Ликвидационное оценочное обязательство при принятии объекта к бухгалтерскому учету не создавалось, объект не переоценивался. Доходы и расходы, связанные с продажей объекта, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» развернуто. Бухгалтерские записи будут следующие:

Дт 01. «Выбытие основных средств» Кт 01 – списана первоначальная стоимость объекта, 1500 тыс. руб.;

Дт 02. «Амортизация» Кт 01. «Выбытие основных средств» – списана накопленная амортизация, 500 тыс. руб.;

Дт 91.2 Кт 01. «Выбытие основных средств» – отражена в составе прочихрасходовбалансоваястоимостьпроданногоосновногосредства, 1000 тыс. руб.;

Дт 91.2 Кт 23 – отражены в составе прочих расходов затраты вспомогательного производства по продаже основных средств, 10 тыс. руб.; Дт 62 (76) Кт 91.1 – отражены доходы от продажи основных средств на дату переходаправа собственности(втом числе НДС), 2400 тыс. руб.; Дт 91.2 Кт 68 – начислен НДС при продаже основного средства,

400 тыс. руб.

Объект основных средств может подлежать списанию и в случаях, когда изменяется квалификация объекта имущества в связи с изменениемусловийипорядкаегоиспользованиявдеятельностиорганизации, например, при передаче в неоперационную (финансовую) аренду. Главное отличие неоперационной (финансовой) аренды от операционной – переход к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды.

Еслидопередачивфинансовуюарендуобъектучитывалсявсоставе основных средств, то на дату передачи в аренду такой объект подлежит списанию. Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду:

Дт 02 Кт 01 (03) – списана сумма амортизации по передаваемому объекту;

Дт 76. «Чистая инвестиция в аренду» Кт 01,03 – стоимость предмета аренды включена в чистую стоимость инвестиции в аренду;

50