Финансовый учет. В 2 частях. Ч.1. Учебное пособие

средств может учитываться однородная мебель и техника в гостиничных комплексах, выставочное оборудование и иные подобные объекты.

Основное средство может быть предметом договора аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование. ОсобенностиучетатакихосновныхсредствустановленыФСБУ25/2018 «Учет аренды» [18].

Оценка при признании и последующая оценка

Припризнаниивбухгалтерскомучетеобъектосновныхсредствоценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

При принятии объекта основных средств к учету общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений отражается бухгалтерской записью:

Дт01 Кт08 – принятыкучетуосновныесредствапопервоначальной стоимости.

Аналогичной записью отражается увеличение первоначальной стоимости на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 15, 24 ФСБУ 6/2020).

В случае если в первоначальной стоимости объекта основных средствучтенавеличинаоценочногообязательствапобудущемудемонтажу (утилизации), то ее изменение (без учета процентов) также увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств:

Дт 01 Кт 96 – стоимость основного средства увеличена при изменении (увеличении) оценочного обязательства;

Дт 96 Кт 01 – стоимость основного средства уменьшена при изменении (уменьшении) оценочного обязательства;

Дт 91.02 Кт 96 – признан процентный расход в связи с ростом приведенной стоимости оценочного обязательства по мере приближения срока исполнения (на каждую отчетную дату).

31

Послепризнанияобъектосновныхсредствоцениваетсявбухгалтерском учете одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости (основное средство не переоценивается);

по переоцененной стоимости (основное средство переоценива-

ется).

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

Группой основных средств считается совокупность объектов основныхсредстводноговида(например, недвижимость, машиныиоборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь), объединенных сходным характером их использования (например, к разным группам могутбыть отнесены грузовой транспорт, легковой транспорт, специальные транспортные средства и др.). В учетной политике организации можно выбрать разные способы последующей оценки для разных групп основных средств, но применять нужно один способ ко всей группе.

Основные средства (недвижимость), предназначенные для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее – инвестиционная недвижимость). Примерами инвестиционной недвижимости могут быть земельные участки, удерживаемые дляпродаживдолгосрочнойперспективе, здания(либопомещения), используемыедлясдачиваренду, ииныеподобныеобъекты. Внекоторых случаях недвижимость может включать часть, которая используется

восновной деятельности (в производстве, продаже или в административных целях), и часть, представляющую собой инвестиционную собственность. Если такие части могут быть проданы отдельно, они должны учитываться как объекты, относящиеся к разным группам основных средств.

Оценка по первоначальной стоимости – модель последующей оценки, прикоторойстоимостьисуммаамортизациинеподлежатизменению за исключением случаев, связанных с увеличением на сумму капитальных вложений на улучшение и (или) восстановление этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. Амортизация и обесценение отражаются отдельно от первоначальной стоимости

32

(на отдельных счетах) и не изменяют ее. В бухгалтерском балансе объект отражается по балансовой стоимости, под которой понимается первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения.

ФСБУ 6/2020 вводит обязательную проверку основных средств на обесценение, которую следует выполнять по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» [13]. Под обесценением понимается состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, полученную при использовании актива или в результате его продажи. Организация с упрощенным учетом может отказаться от проверки основных средств на обесценение. В этом случае балансовая стоимость основных средств на отчетную дату представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на сумму накопленной амортизации.

Оценка по переоцененной стоимости – модель последующей оценки, при которой стоимость основного средства регулярно переоценивается такимобразом, чтобыонабыларавнаегосправедливойстоимостиилине отличалась существенно от нее, определяемой в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [11].

Периодичность, способы переоценки и порядок отражения результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенно различаются для объектов основных средств, относящихся к группе инвестиционной недвижимости, и прочих объектов, что позволяет выделить три варианта последующей оценки основных средств (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Варианты последующей оценки основных средств

Объект основных средств квалифицируется как инвестиционная недвижимость с учетом предполагаемого способа его использования.

33

В случае изменения назначения объекта недвижимости, оцениваемого по переоцененной стоимости таким образом, что этот объект перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости, балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью.

Рассмотрим учет амортизации при различных моделях последующей оценки основных средств.

Учет амортизации и обесценения основных средств

Амортизация основных средств – систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Всоответствии с ФСБУ 6/2020 не подлежат амортизации:

основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции);

основные средства, используемые для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации объектов основных средств, которые законсервированы и не используются;

инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.

Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде, т. е. даже если в отчетном периоде получен убыток или доходов нет совсем, начислениеамортизации продолжается. Амортизация не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств. При этом начисленную в период временного прекращения использования объекта амортизацию необходимо относить не на счета учета затрат на производство (продажу), а на счет 91.2 «Прочие расходы», так как объект не используется в обычной деятельности.

Срокполезногоиспользования, ликвидационнаястоимостьиспособ начисления амортизации (далее – элементы амортизации) объекта основных средств первоначально определяются при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

34

Сроком полезного использования с точки зрения ожидаемой полезности для предприятия является либо период, на протяжении которого объект будет приносить экономические выгоды, либо количество единиц продукции (объем работ) в натуральном выражении, которые ожидается получить от использования актива.

При вынесении суждения учитывается производительность (мощность), ожидаемый режим эксплуатации (количество смен), системы проведения ремонтов, влияние агрессивной среды, моральное устаревание, изменениепроизводственного процесса, нормативные, договорные и другие ограничения, планы и намерения руководства и другие факторы.

Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени (производства заданного объема работ). В этом случае срок полезного использованияактиваможетустанавливатьсякороче, чемполныйсрокегоэкономической службы. Например, политика предприятия может предусматривать продажу транспортных средств после определенного срока эксплуатации (или достижения определенного пробега). В этом случае

вконце срока использования объект остается пригодным к эксплуатации и имеет существенную ликвидационную стоимость (которая может быть рассчитана по данным рынка продаж или другим источникам).

Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился

всостоянии, характерном для конца этого срока. Предполагаемая ликвидационнаястоимостьсвязанасожидаемымсрокомполезногоиспользования; эти элементы амортизации должны оцениваться совместно.

Врассматриваемом примере чем меньше предполагаемый срок эксплуатации (пробег) автомобиля до предполагаемой продажи, тем при прочих равных условиях выше будет его ликвидационная стоимость (цена возможной продажи). Если по окончании срока полезного использования объект не предполагается к продаже, ликвидационная стоимость может быть определена, например, как стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия. Если от выбытия объекта

35

не ожидается поступлений (либо ожидаемая сумма несущественна или не может быть определена), ликвидационная стоимость считается равной нулю.

Ликвидационная стоимость – оценочная (предполагаемая) сумма, которая используется только для расчета амортизации (проводки не делаются). Экономические выгоды, которые будут получены при выбытииобъектаосновныхсредств, посвоейсути, являютсявозвратомранее сделанной инвестиции и не должны признаваться доходами в периоде списания объекта основных средств. Сумма амортизации объекта основных средствзаотчетныйпериодопределяетсятакимобразом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 30-32 ФСБУ 6/2020). Стандарт не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств.

Способ начисления амортизации основных средств выбирается для группы основных средств и зависит от порядка определения срока полезного использования (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Способы начисления амортизации основных средств

Принятый способ начисления амортизации должен наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод и выбирается для каждой группы основных средств (п. 34 ФСБУ 6/2020). Выбранный способ должен применяться последовательно, кроме случаев изменения распределения во времени

36

будущихэкономическихвыгод(требованиепоследовательностиприменения учетной политики, п. 5 ПБУ 1/2008).

Если получение экономических выгод относительно равномерно на протяжении всего периода эксплуатации объекта (например, в отношении каких-либо сооружений, помещений), то обоснован выбор линейного способа амортизации. Ускоренный вариант начисления (способ уменьшаемого остатка) более уместен тогда, когда экономические выгоды поступают в основном в начале срока эксплуатации объекта. Если же технологический ресурс объекта основных средств (например, спецоснастки) зависит от физических объемов производимой продукции, то обоснован выбор соответствующего способа определения срока полезного использования и способа амортизации.

Начисление амортизации объекта основных средств начинается с даты его признания в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания его с бухгалтерского учета. При этом варианте расчет суммы амортизации в первом и последнем месяце выполняется исходя изколичестваднейиспользованияосновногосредства. Этотвариантсоответствует международным стандартам, поэтому рекомендуется организациям, которые готовят аудируемую бухгалтерскую отчетность и стремятсяксближениюсМСФО. Организацияможетсамостоятельно решатьначинать(прекращать) начислениеамортизацииспервогочисла месяца, следующего за месяцем события.

При любом способе начисление амортизации приостанавливается в случае, если ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной его балансовой стоимости или превышает ее. Такая ситуация возможна и при правильном определении срока полезного использования, например, если ликвидационная стоимость пересмотрена (увеличена) в связи с ростом цен на аналогичные бывшие в эксплуатацииобъектыимущества. Есливпоследующиепериодыликвидационная стоимость становится меньше балансовой стоимости объекта, то начисление амортизации такого объекта возобновляется.

Периодичность начисления амортизации прямо не регламентирована и должна быть установлена в учетной политике организации (как правило, ежемесячно) не реже, чем установленная периодичность составления промежуточной отчетности организацией.

37

При применении линейного метода сумму амортизации за отчетный период рассчитывают путем деления разности между балансовой стоимостью (БСт) и ликвидационной стоимостью (ЛСт) объекта на остаток срока полезного использования (СПИ). В зависимости от периодичности начисления амортизации остаток срока полезного использования может быть выражен в месяцах (годах или других интервалах):

Пример1. Приняткучетуобъектосновныхсредствпервоначальной стоимостью 1250 тыс. руб. Ожидаемый срок полезного использования (СПИ) составляет 5 лет, ликвидационная стоимость – 50 тыс. руб. Расчет ежемесячной суммы амортизации за первые три месяца начисления амортизации должен быть выполнен следующим образом (табл. 3.1).

Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка таким образом, чтобы суммы амортизации объекта основных средств за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. Таким образом, в начале периода эксплуатации сумма будет больше, а в последующие периоды будет уменьшаться. Приэтоморганизациясамостоятельноопределяетформулурасчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах при условии равенства балансовой и ликвидационной стоимости объекта на конец срока амортизации. До вступления в силу ФСБУ 6/2020 предусматривались варианты начисления амортизации способом уменьшаемого

38

остатка и по сумме чисел лет срока полезного использования, которые при расчете амортизируемой суммы с учетом ликвидационной стоимости соответствуют требованиям к способу уменьшаемого остатка и могут продолжать использоваться на практике, как и множество других алгоритмов расчета.

При применении способа пропорционально объему продукции амортизацию за отчетный период рассчитывают как произведение разности между балансовой стоимостью и ликвидационной стоимостью объекта на отношение показателя количества продукции (объема работ внатуральномвыражении) вотчетномпериодекоставшемусясрокуполезного использования, выраженному в единицах продукции:

В ФСБУ 6/2020 установлен запрет определять сумму амортизации заотчетныйпериоднаосновевеличинывыручкиотпродажипродукции (работ, услуг) или иного аналогичного показателя, в том числе и в случае, если продукция производится с использованием конкретного основного средства.

Пример2. Принятакучетувсоставеосновныхсредствспециальная оснастка первоначальной стоимостью 420 тыс. руб. Срок полезного использования определен с учетом технологического ресурса исходя из ожидаемого объема выпуска продукции в количестве 100 ед. Ликвидационная стоимость – 20 тыс. руб. Объем выпуска продукции за первые три месяца начисления амортизации составил 10, 30 и 20 единиц продукции соответственно. Расчет ежемесячной суммы амортизации за первыетримесяцаначисленияамортизациидолженбытьвыполненследующим образом (табл. 3.2).

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта, и при необходимости (если условия использования и (или) намерения организации существенно изменились) принимается решение об их изменении. Цель проверки – убедиться, не должны ли быть внесены изменения, и провести ее следуетнепременно. Такая проверка проводится в конце каждого года перед составлением отчетности, а также при

39

наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации (например, при изменении условий эксплуатации, существенных изменениях на рынке аналогичных объектов, передаче в аренду и др.).

Последствия таких изменений отражаются как изменение оценочных значений, т. е. перспективно (п. 5 ПБУ 21/2008) [19]. Это означает, что амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. При этом балансовая стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Рекомендуется во всех случаях отражать изменение срока полезного использования в учете с начала отчетного года, в котором произошло изменение.

Пример 3. Принят к учету специализированный автомобиль первоначальной стоимостью 12 000 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 60 месяцев, ликвидационная стоимость 3 млн руб. Амортизация начисляется ежемесячно линейным методом. Через два года эксплуатации в связи с изменением намерений организации и уровня рыночных цен предполагаемый остаток срока эксплуатации определен

40