Финансовый учет. В 2 частях. Ч.1. Учебное пособие

оценочного обязательства не всегда возможно, нужно оценить наиболее достоверную сумму расходов по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). С этой целью можно воспользоваться данными об уже свершившихся фактах, связанных с обязательством, предыдущим опытом исполнения аналогичных обязательств или экспертной оценкой.

Ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, необходимо проверить обоснованность признания оценочного обязательства и его величину. В случае необходимости следует скорректировать сумму оценочного обязательства проводкой.

Дт 91 Кт 96 – отражено увеличение обязательства; Дт 96 Кт 91 – уменьшено оценочное обязательство.

В случае списания оценочного обязательства после фактического осуществлениязатратделаютзаписьподебетусчета96 вкорреспонденции со счетами 10, 23, 60, 69, 70 и др.

Пример 2. Компания строит складское помещение собственными силами. Стоимость израсходованных на строительство материалов – 870 000 руб., начислена заработная плата рабочим – 240 000 руб., страховые взносы (30,4 %) – 72 960 руб., начислена амортизация строительной техники и оборудования, использованного при строительстве, – 9300 руб., отражены расходы на электроэнергию – 12100 руб. В учете будут сделаны проводки.

Дт 08 Кт 10 – списана стоимость материалов, израсходованных на строительство склада, 870 000 руб.;

Дт 08 Кт 70 – начислена заработная плата рабочим, занятым строительством, 240 000 руб.;

Дт08 Кт69 – произведеныотчислениястраховыхвзносоввовнебюджетные фонды от начисленной заработной платы рабочих, 72 960 руб.; Дт 08 Кт 02 – начислена амортизация строительной техники и обо-

рудования, 9300 руб.; Дт 08 Кт 60 – начислены расходы по электроэнергии, потребленной

строительной техникой и оборудованием, 12 100 руб.

Как только объект капитальных вложений приведен в состояние и местоположение, вкоторыхонможетиспользоваться, какбылозапланировано, объект считается основным средством, что отражается корреспонденцией счетов:

21

Дт 01 Кт 08 – принято к учету основное средство на сумму фактических затрат.

Если компания использует часть капитальных вложений до завершения всех вложений в целом, то такая часть должна быть признана самостоятельным объектом основных средств.

Компания может учесть затраты на проведение ремонта, как самостоятельное основное средство и, если он проводится не чаще, чем раз в 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 26/2020).

Пример3. Компанияодинразв5 летпроводиткапитальныйремонт оборудованиясиламистороннейорганизации. Затратынаремонтсоставили 642 000 руб. По мере выполнения ремонта компания учла фактические затраты как капитальные вложения. После завершения ремонта капитальные вложения перевели в состав основных средств, присвоив наименование «Капитальный ремонт оборудования». Ежемесячно будет признаваться расход в виде амортизации в сумме 10 700 руб. (642 000 : 5 лет : 12 мес.). В учете сделаны записи:

Дт 08 Кт 60 – начислены затраты по капитальному ремонту оборудования, выполненному подрядчиком, 642 000 руб.;

Дт01 Кт08 – принято к учету основноесредство по первоначальной стоимости, 642 000 руб.

Важно помнить, что текущий ремонт или внеплановый ремонт, вызванный поломкой оборудования, не относят к капитальным вложениям и учитывают в составе текущих расходов (по дебету счетов

20, 23, 25, 44).

Компания должна регулярно проверять капитальные вложения на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 [13]. В частности, к признакам обесценения относятся следующие ситуации:

снижение рыночной стоимости актива;

рост ставки дисконтирования вследствие повышения рыночных процентных ставок;

актив получил физические повреждения или устарел морально;

компания не планирует использовать актив в краткосрочной перспективе;

выяснилось, что экономический эффект от использования актива будет ниже, чем предполагалось ранее.

22

При наличии одного их названных выше условий компания должна оценить капитальное вложение по наибольшей из двух величин:

по справедливой стоимости за минусом затрат на выбытие;

по ценности использования – стоимости будущих денежных потоков от объекта с учетом дисконтирования.

Поскольку план счетов не предусматривает отдельного счета для учета обесценения активов, здесь можно использовать отдельный субсчет к счету 02 «Амортизация основных средств» по аналогии

собесценением основных средств (рекомендация БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2016-КпР) [14]. При этом в учете будет сделана запись:

Дт 91 Кт 02 – отражен убыток от обесценения капитального вложения.

При выбытии капитальных вложений или признании невозможности приносить будущие экономические выгоды их нужно списать в периоде выбытия (отсутствия перспектив возобновления или продажи). Рассмотрим такие случаи:

1) при продаже, обмене или передаче как вклад в уставный капитал другой организации;

2) прифизическомвыбытииврезультатеутратыпристихийномбедствии;

3) при прекращении капитальных вложений как бесперспективных (невозможно продолжать или продать вложения).

В этом случае затраты на демонтаж, утилизацию и восстановление окружающей среды включаются в расходы отчетного периода (если не признавалось оценочное обязательство). В учете делают запись:

Дт 91 Кт 08 – списаны затраты на демонтаж и утилизацию объектов при отсутствии резерва.

Еслиранеебылосозданооценочноеобязательство, тосписаниепроводится за счет резерва:

Дт 96 Кт 08 – списаны расходы на утилизацию и демонтаж за счет ранее созданного оценочного обязательства (резерва).

Если при выбытии капитальных вложений имеется разница между суммой балансовой стоимости и затрат на выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, то она отражается по дебету или кредиту счета 91.

23

Пример 4. Фактические затраты на возведение летнего кафе составили420 000 руб. Компанияприняларешение недостраиватькафе. Расходы на демонтаж конструкции собственными силами – 46 000 руб. Отразбораполученметалл(стоимостьметаллолома) – 8000 руб. Вучете следует сделать проводки:

Дт 91 Кт 08 – списаны фактически произведенные затраты на возведение летнего кафе в состав прочих расходов, 420 000 руб.;

Дт91 Кт70,69 – начисленырасходыподемонтажувозведеннойконструкции (заработная плата рабочих, страховые взносы во внебюджетные фонды), 46 000 руб.;

Дт 10 Кт 91 – принят к учету металлолом от разбора недостроенной конструкции кафе, 8000 руб.

Пример 5. Сумма капитальных вложений в строящийся торговый павильон – 1 600 000 руб. Компания приняла решение продать недостроенный объект. Продажная стоимость 1 500 000 руб. с НДС. В учете будут сделаны записи:

Дт 91 Кт 08 – списаны затраты по недостроенному объекту, 1 600 000 руб.;

Дт 76 Кт 91 – отражена выручка от продажи недостроенного здания, включая НДС, 1 500 000 руб.;

Дт 91 Кт 68 – начислен НДС со стоимости проданного недостроенного строения, 250 000 руб.

В бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию о капитальных вложениях (п. 23 ФСБУ 26/2020):

отдельно балансовую стоимость капитальных вложений в инвестиционную недвижимость и в другие объекты;

информацию, связанную с выбытием и обесценением капитальныхвложений: результатвыбытияи (или) обесценения, восстановление обесценения, признанное доходом возмещение другими лицами убытков от обесценения или утраты капитальных вложений;

сведения об авансах, предоплате, задатках, связанных с капитальными вложениями.

24

Контрольные вопросы

1.Что такое капитальные вложения?

2.Каков порядок признания капитальных вложений в учете?

3.В какой оценке капитальные вложения принимаются к учету?

4.Как определить фактические затраты по капитальным вложениям?

5.Как формируются оценочные обязательства по капитальным вложениям?

6.Какие виды ремонта включаются в состав капитальных вложе-

ний?

7.Как прекращается признание капитальных вложений?

8.Какую информацию о капитальных вложениях компания обязана раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности?

Практические задания

Задание 1. Оцените капитальные вложения компании. Организация приняла решение о строительстве производственного цеха с привлечениемподрядчика. По окончаниистроительствасогласно актуо приемке выполненных работ стоимость работ составила 2 860 000 руб. с НДС. Расчеты с подрядчиком осуществлялись следующим образом: 30 % – аванс в течение пяти рабочих дней с момента подписания договора, окончательный расчет – в течение десяти рабочих дней с момента подписания акта приемки выполненных работ. Отразите операции по капитальным вложениям на счетах бухгалтерского учета.

Задание 2. Компания осуществляла строительство пристройки к основному офисному зданию. Затраты на строительство, выполненные собственными силами, составили 516 000 руб. В связи со сложным финансовым положением было принято решение о продаже незавершенного строительства за 450 000 руб. с НДС. Отразите операции на счетах бухгалтерского учета.

25

Тестовые задания

1. В состав капитальных вложений не включаются:

а) суммы, подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику), за вычетом возмещаемого НДС, но с учетом всех скидок, вычетов, премий;

б) затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, в текущий ремонт;

в) затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, если ремонты не улучшают и не продлевают нормативные показатели по основным средствам;

г) зарплата и другие вознаграждения работникам организации, труд которых используется для создания внеоборотных активов, а также страховые взносы с вознаграждений.

2.Для учета капитальных вложений используется счет: а) 01 «Основные средства»; б) 07 «Оборудование к установке»;

в) 08 «Вложения во внеоборотные активы»; г) 58 «Финансовые вложения».

3.При невозможности получать в будущем экономические выгоды от капитального вложения его стоимость списывается записью:

а) Дт 01 Кт 08; б) Дт 08 Кт 91; в) Дт 20 Кт 01; г) Дт 91 Кт 08; д) Дт 91 Кт 01.

4.Создание оценочного обязательства при осуществлении капитальных вложений отражается в учете записью:

а) Дт 01 Кт 96; б) Дт 08 Кт 96; в) Дт 26 Кт 96; г) Дт 91 Кт 96.

5.Компания приобрела оборудование у поставщика по цене 480 000 руб., включая НДС – 20 %. Транспортные расходы составили –

26

24 000 руб., включая НДС – 20 %. Начислена зарплата рабочим за монтаж оборудования – 10 000 руб., начислены страховые взносы во внебюджетные фонды – 30,3 %. Фактические затраты на капитальные вложения составят, руб.:

а) 420 000; б) 433 030; в) 456 000; г) 517 030.

6.Еслиорганизацияучламатериалывкачествекапитальных вложений, но затем не использовала их в полном объеме, то стоимость оставшихся ценностей нужно:

а) вычесть из стоимости капитальных вложений; б) прибавить к стоимости капитальных вложений; в) не менять стоимость капитальных вложений.

7.Организация рассчитывается с подрядчиком на условиях рассрочки платежа в течение 24 месяцев. Стоимость строительно-монтаж-

ных работ по смете 3 200 000 руб. без НДС и без учета рассрочки. За весь период рассрочки начисляется 20 % от стоимости капитальных вложений. Ежемесячная сумма процентов составит:

а) 26 6674; б) 106 667; в) 133 333; г) 160 000; д) 192 000.

27

онпригоденкиспользованиювзапланированныхцелях, считаютсяосновными средствами (п.1 8 ФСБУ 26/2020) [10]. Незавершенные эксплуатируемые объекты учитываются в составе основных средств, если этиобъекты отвечают условиям признанияосновных средств всоответ- ствиисРекомендациями№Р-81/2017 – КпР[15]. Вслучаефактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом организация признает объектом основных средств такую часть капитальных вложений. При этом стоимость капитальных вложений необходимо распределить между используемой и незавершенной частью обоснованным способом, установленным в учетной политике организации, например, пропорционально физическомупоказателю, характерномудляданногообъекта(дляздания ‒ площадь; линейного сооружения – протяженность и др.).

Под долгосрочными активами к продаже понимаются основные средства и другие внеоборотные активы (за исключением финансовых вложений), использованиекоторыхпрекращеновсвязиспринятием решения об их продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования не предполагается. Долгосрочными активами к продаже считаются также и предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемые в процессе их содержания (ремонта, модернизации, реконструкции), за исключением случая, когда такие ценности признаются запасами. При этом основные средства, использование которых прекращено временно, не считаются долгосрочными активами к продаже. Долгосрочныеактивыкпродажеучитываютсявсоставеоборотных активов обособленно.

Единого стоимостного критерия для признания объекта основным средством нормативно не установлено. Вместе с тем, руководствуясь требованием рациональности, организация может принять решение не применять стандарт в отношении активов, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией (п. 5 ФСБУ 6/2020). Затраты на приобретение или создание несущественных активов признаются текущими расходами. Варианты практической реализации требования рациональности при установлении и использовании стоимостного лимита рассмотрены в Рекомендации Р-126/2021-КпР «Стоимостный лимит для основных средств» [16]. При этом можно выделить отдельные

29

категории основных средств, которые существенны для раскрытия в отчетности. Их можно учитывать по правилам ФСБУ 6/2020 вне зависимости от стоимости (например, земельные участки и иную недвижимость).

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 10

ФСБУ 6/2020).

Существенно различающиеся сроки использования частей объекта основных средств и/или существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета основных средств. Например, станок может иметь срок службы 10…15 лет, тогда как двигатель рассчитан максимум на 5 лет. В этом случае обосновано выделение отдельных инвентарных объектов. Организация распределяет сумму, первоначально учтенную в составе объекта основных средств, между его существенными компонентами и в последующем амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, стоимость компонентов может быть выделена в первичных документах поставщика или определена по цене комплектующих, которые могут быть приобретены независимо на основании цен, указанных в прайс-листах и (или) коммерческом предложении поставщика.

Кроме того, в качестве отдельного объекта признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

С другой стороны, исходя из требования рациональности организация может в качестве единицы учета основных средств определять совокупность однородных объектов [17]. В случае большого количества однородных основных средств информация о них в целом часто является существенной, в том числе даже когда стоимость одного объекта незначительна. Например, в качестве группового объекта основных

30