Учет и анализ (финансовый учет). Курс лекций

она заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. В ней ежемесячно показывается также сумма начисленной амортизации. В разделе «Краткая характеристика объекта и нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта.

При оприходовании нематериальных активов используются свидетельства на право пользования тем или иным объектам, патенты, авторские и лицензионные договоры, акты приемки работ по разработке программного обеспечения и т.д.

При приобретении нематериальных активов в основном делаются следующие бухгалтерские проводки.

По приобретенным нематериальным активам – Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы НДС по приобретенным нематериальным активам отражаются – Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз-

ными дебиторами и кредиторами».

Затраты, связанные с доведением нематериальных актинов в состояние готовности к использованию, заносятся по счетам –

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз-

ными дебиторами и кредиторами».

Перечисления за приобретенные нематериальные активы отражаются – Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами».

Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Оприходованные нематериальные активы заносятся на счета: Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходованные нематериальные активы, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал или в счет оплаты подписки на акции отражаются –

а) Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» б) Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Расчеты с учредителями».

Безвозмездно полученные нематериальные активы по договору дарения или в качестве субсидии правительственного органа оприходуются по рыночной стоимости на дату зачисления –

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные по-

ступления» При передаче нематериальных активов в эксплуатацию делается запись:

61

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается на сумму ежемесячной начисленной амортизации (если по ним начисляется амортизация) на доходы организации следующей проводкой:

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематери-

альных активов».

Принятая к зачету по задолженности перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к нематериальным активам –

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Выбытие нематериальных активов происходит по разным причинам – списание, продажа, безвозмездная передача, уступка прав, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций и т.д. Выбытие нематериальных активов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 91-4 «Выбытие нематериальных активов». По дебету субсчета 91-4 отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или другие доходы от выбытия нематериальных активов. В конечном итоге дебетовое (убыток, расход) или кредитовое (прибыль, доход) сальдо по счету 91-4 списывается на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

При выбытии нематериальных активов могут быть произведены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» – на сумму накопленной амортизации; Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» – на остаточную стоимость нематериальных активов;

Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» Кредит 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру-

да» и др. - на сумму расходов, связанных с реализацией; Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму начисленного НДС; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета» и др.

Кредит 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - на сумму начисленной или поступившей выручки от продажи нематериальных активов.

Отражение финансовых результатов от продажи нематериальных активов имеет вид:

а) при получении прибыли - Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

62

Кредит 91-9«Сальдо прочих доходов и расходов» — на получение доходов от продажи нематериальных активов;

Дебет 91-9«Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - при получении прибыли от продажи нема-

териальных активов; б) в случае возникновения убытка -

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов » Кредит 91-4«Выбытие нематериальных активов» - на расходы, связанные с

реализацией нематериальных активов; Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на сумму убытка от продажи нематериальных активов.

6.7 Порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Она призвана возмещать затраты, произведенные организациям при их приобретении.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей его деятельности.

Существует несколько способов установления срока полезного использования.

Первый. Срок полезного использования примерно совпадает со сроком действия нематериальных активов, который предусмотрен договором (права на использование патентов, лицензий и т.д.).

Второй. Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по нематериальным активам, исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Они утверждаются приказом или распоряжением руководителя (права на использование программного обеспечения для ЭВМ, базы данных и т.д.).

Третий. Когда невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Сюда относятся авторские права на произведения науки, литературы и искусства и др.

Амортизационные отчисления по объектам, по которым производится погашение стоимости, определяются:

-линейным способом, исходя из норм, исчисленных организациям на основе срока их полезного использования (примеры расчета амортизационных отчислений см. в пункте 6.4).

-способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

63

- способом уменьшаемого остатка.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Амортизация также не начисляется на нематериальные активы, по которым в соответствии с установленным порядком не проводится погашение стоимости (товарные знаки, знаки обслуживания и др.).

Начисление амортизации по нематериальным активам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном году; амортизация начисляется равномерно (ежемесячно) и включается в затраты производства и расходы на продажу.

В учете для начисления амортизации используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

На счете 05 ведется учет информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, по которым проводится погашение стоимости.

По кредиту счета 05 учитывается начисление амортизации, а по дебету – списание амортизации по выбывшим нематериальным активам.

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым соответственно при капитальном строительстве, в основном и вспомогательном производстве, на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, в обслуживающих производствах и хозяйствах и в торговой деятельности, делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживание производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым в процессе осуществления расходов будущих отчетных периодов (освоение новых производств и др.) –

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Списание на сумму накопленной амортизации при выбытии объектов нематериальных активов –

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы».

План счетов предлагает также другую схему записей по учету амортизации нематериальных активов, суть которой заключается в том, что сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы» и дебет счетов затрат - 20, 23, 26, 29, 44 и т. д. Такой метод уменьшает остаточную стоимость нематериальных активов и в конечном итоге приводит к полному погашению амортизируемой стоимости.

Организация согласно принятой учетной политике может использовать для различных видов нематериальных активов разные схемы учета амортизации.

64

Глава 7. Учет материально – производственных запасов

7.1 Материально-производственные запасы, их состав, принципы оценки

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально – производственных запасах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» (ПБУ 5/01). В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально – производственных запасов» в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

-используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

-предназначенные для продажи;

-используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально - производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Единица бухгалтерского учета материально - производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально - производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально - производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

-суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

65

-таможенные пошлины;

-невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

-затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Материально - производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

При отпуске производственных запасов их оценка производится одним из следующих методов:

-по себестоимости каждой единицы (драгоценные металлы, камни, маши-

ны);

-по средней себестоимости (определяется по каждой группе, виду запа-

сов);

-по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО). Применение одного из методов фиксируется в учетной политике на конкрет-

ный отчетный год.

Оценка материально - производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно

66

из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально - производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

По каждой группе (виду) материально - производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально - производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

7.2 Документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей

Документами по учету материально – производственных запасов являются:

-доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) – применяется для оформления права должностного лица организации при получении материальных ценностей от поставщика. Доверенность составляется в одном экземпляре бухгалтерией организации и выдается под расписку получателю. Срок действия доверенности, как правило, не может превышать 15 дней;

-приходный ордер (ф. № М-4) – используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. При полном соответствии количества фактически поступивших ценностей документам поставщика матери- ально-ответственное лицо выписывает приходный ордер в одном экземпляре или проставляет штамп с основными реквизитами приходного ордера.

-акт о приемке материалов (ф. № М-7) применяется для оформления приемки материальных ценностей в тех случаях, когда имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика, а также при приемке запасов, поступивших без документов (при неотфактурованных поставках). Акт является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику; он составляется в двух экземплярах членами приемочной комиссии с обязательным участием материально - ответственного лица

67

и представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации. Утверждается акт руководителем организации или другим уполномоченным лицом. Один экземпляр акта с приложенными первичными документами передается в бухгалтерию, другой – в отдел снабжения или бухгалтерию для направления претензионного письма поставщику;

-лимитно - заборная карта (ф. № М-8) – используется для учета отпуска со склада сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и т.п. в производственные подразделения организации в пределах утвержденного лимита. Лимитно – заборные карты выписываются в двух экземплярах сроком на один месяц, а при небольших объемах на квартал. Один экземпляр карты передается до начала месяца структурному подразделению, а другой – складу. Отпуск осуществляется складом при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно - заборной карты. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материалов, после чего выводит остаток лимита материала;

-требование - накладная (ф. № М-11) применяется для учета при внутреннем перемещении материалов со склада на склад или при сдаче цехами на склад неиспользованных материалов или ценных отходов;

-накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) используется для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов. Накладная выписывается в двух и более экземплярах в зависимости от условий вывоза. Первый экземпляр передается на склад

вкачестве основания для отпуска материалов, второй – получателю, третий – при выезде с территории – охране и т.д.;

-карточка учета материалов (ф. № М-17) служит для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру. Карточки являются документом строгой отчетности и выдаются кладовщику под расписку. Материально - ответственное лицо (кладовщик, заведующий складом) производит записи в карточках на основе первичных приходно – расходных документов в день совершения операции в натуральном выражении;

-акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35) применяется для учета материальных ценностей, полученных в процессе ликвидации основных средств, пригодных для использования при производстве работ в самой организации.

7.3 Учет материалов на складах и в бухгалтерии

Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Наиболее прогрессивным и рациональным методом учета материалов является оперативно-бухгалтерский (сальдовый). Возможны также количественно-суммовой и с помощью материально-ответственных лиц.

68

Оперативно-бухгалтерский метод учета материалов предполагает ведение на складах только количественно-сортового учета движения материалов. Осуществляется он на карточках складского учета материалов (ф. № М-17).Поэтому складской учет называют сортовым и ведут только в натуральном выражении.

Бухгалтерия открывает карточки на каждый номенклатурный номер материала и под расписку передает их заведующему складом. По мере поступления на склад материалов кладовщик выписывает приходный ордер или заменяющий его документ и регистрирует его в карточке складского учета материалов. На основании расходных документов (лимитно-заборных карт, требований, накладных) в карточке регистрируется расход материалов. Остаток в карточке выводится после каждой записи.

Складской учет материалов можно вести в книгах сортового учета, которые содержат те же реквизиты, что и карточки складского учета. В установленные графиком сроки кладовщик составляет реестры сдачи документов на приход и расход материалов и передает его с приложением необходимых сопроводительных документов в бухгалтерию. Бухгалтер материального отдела принимает их от материально-ответственного лица документы при реестрах непосредственно на складе, проверяет правильность отражения основных реквизитов документов в карточках складского учета (номенклатурный номер, количество, остаток) и заверяет проверку подписью, после чего карточка приобретает силу бухгалтерского регистра.

Работник бухгалтерии должен также проводить на складах контрольные, выборочные проверки фактического наличия остатков материалов. О выявленных нарушениях в работе материально-ответственных лиц и по результатам выборочной проверки замечания вносят в специальный журнал склада и докладывают главному бухгалтеру.

По состоянию на первое число каждого месяца материально-ответственное лицо переносит количественные остатки из карточек в ведомость учета остатков материалов (ф. № М-14). Эта ведомость открывается бухгалтерией на год по каждому складу. Хранится она в бухгалтерии и выдается кладовщику за день до окончания месяца, а 1-2-го числа следующего месяца возвращается в бухгалтерию.

Поступившие со склада в бухгалтерию первичные документы проверяются с точки зрения правильности их оформления, а затем таксируются (оцениваются) по твердым учетным ценам. Итоги ведомости учета остатков материалов отражаются по синтетическим счетам, субсчетам и группам материалов в накопительных ведомостях. По окончании месяца информация накопительных ведомостей используется для составления групповых оборотных ведомостей по каждому складу.

Аналитический учет материалов в бухгалтерии ведется в денежном выражении по материально - ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и группам запасов.

69

7.4 Синтетический учет материалов

Синтетический учет производственных запасов ведется на следующих счетах: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Каждая группа материалов учитывается на соответствующем субсчете.

Материалы, принятые на ответственное хранение и в переработку учитываются на забалансовых счетах: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет материалов ведется в денежном выражении с обязательной систематической инвентаризацией фактического наличия их по местам хранения. Учет и контроль за расходованием товарно-материальных ценностей – одна из важнейших задач бухгалтерского учета.

Все первичные документы на расход и отпуск материалов группируются бухгалтерией в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест использования и направления затрат. В течение отчетного месяца их движение учитывается по учетным ценам, а по окончании месяца после расчета процентов и сумм транс- портно-заготовительных расходов или отклонений по фактической себестоимости.

Учет поступления материалов может быть организован в двух вариантах: с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и без их использования. Организация самостоятельно определяет порядок учета материалов и отражают его в своей учетной политике.

Учет с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» имеет место в том случае, когда учет материалов ведется в учетных ценах, а учет без использования указанных счетов – когда учет ведется по фактической себестоимости.

В первом случае все операции по приобретению (заготовлению) материалов учитываются на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов». В дебет этого счета относятся покупная стоимость материалов, в кредите счета отражается стоимость фактически поступивших и оприходованных материальных ценностей по учетным ценам. При этом разница между фактической стоимостью приобретения (заготовления) и стоимостью поступивших материалов по учетным ценам (плановая) списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материалов». Суммы отклонений, накопленные в дебете этого счета, списываются в установленном порядке в дебет производственных счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов по учетным ценам.

1. Приобретены материалы от поставщиков:

Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2. Оплачена стоимость погрузо-разгрузочных работ через подотчетных лиц:

70