Учет и анализ (финансовый учет). Курс лекций

-внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (договорная стоимость);

-полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения – по рыночной стоимости на дату оприходования;

-приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств (признается стоимость обмениваемого имущества; исходя из цены в сравнимых обстоятельствах, организация определяет стоимость аналогичных товаров).

Восстановительная стоимость – это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена по рыночным ценам в случае необходимости замены какого-либо объекта на аналогичный новый объект. По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки.

Остаточная стоимость – есть первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленной суммы износа.

6.2 Документальное оформление движения основных средств

Унифицированные формы по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Перечень унифицированных форм учетной документации по учету основных средств приведен таблице 7.

Таблица 7 - Перечень унифицированных форм учетной документации по учету основных средств

51

Формы заполняются от руки или на компьютере. Если это необходимо, формы можно дополнить новыми реквизитами. Удалять существующие реквизиты нельзя. Размеры бланков, граф и строк можно изменять.

Если предприятие внесло изменение в унифицированные формы, такие документы считаются самостоятельно разработанными. Их необходимо утвердить в учетной политике предприятия.

Поступление основных средств есть не что иное, как ввод в эксплуатацию и оприходование вновь полученных объектов основных средств. Основные средства поступают в организацию в результате:

-завершения строительно-монтажных работ;

-приобретения за плату;

-безвозмездного поступления;

-поступления в качестве взноса в уставный капитал;

-перехода права собственности по окончании срока аренды (если договором не предусмотрен переход такого права ранее);

-выявления неоприходованных (неучтенных) объектов основных средств по результатам инвентаризации;

-получения объектов основных средств от государственного или муниципального органа при создании унитарной организации.

Во всех приведенных случаях ввод объектов основных средств в эксплуатацию оформляется актом передачи ф. № ОС-1. Такой же акт выписывается при внутреннем перемещении объектов из одного структурного подразделения в другое и для оформления передачи их со склада (из запаса) в эксплуатацию.

При оформлении внутреннего перемещения объектов акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения, передающего имущество. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй – структурному подразделению, передавшему объект.

Акт приемки-передачи вместе с технической документацией передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Бухгалтерия открывает инвентарные карточки (производит запись в инвентарной книге) или делает отметку о выбытии объекта

винвентарной карточке (книге). Техническая документация, относящаяся к данному инвентарному объекту, после открытия на него инвентарной карточки передается в соответствующий отдел организации, а в бухгалтерии не хранится.

Инвентарная карточка ф. № ОС-6 открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов. Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов приемкипередачи, технических паспортов и других документов. В них не следует вносить все показатели технической документации.

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по

52

классификационным группам (видам) объектов основных средств. Организации, учитывающие основные средства в инвентарной книге, описи не ведут.

Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые) составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации. В случае когда в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования объекта произведены изменения, отражение которых в старой карточке невозможно, заполняется новая инвентарная карточка, а старая сохраняется как справочный документ.

В картотеке бухгалтерии инвентарные карточки располагаются по отраслевым группам основных средств (промышленность, транспорт, строительство и др.), а внутри этих групп – по месту нахождения объектов (цех, отдел), по видам (здания, сооружения и т.д.) с подразделением на производственные и не производственные.

При оформлении внутреннего перемещения объектов акт (накладная) выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения, передающего имущество. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй – структурному подразделению, передавшему объект.

6.3 Синтетический и аналитический учет основных средств

Синтетический учет основных средств – это обобщение информации о наличии и движении принадлежащих организации основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации и сданных в аренду. Учет ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета основных средств используются балансовые счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 3 «Выбытие основных средств», а также забалансовые счета (при необходимости) – 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет представляет собой пообъектный учет основных средств и ведется на инвентарных карточках по ф. № ОС-6. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов. Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов приемки-передачи, технических паспортов и других документов. В них не следует вносить все показатели технической документации.

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам (видам) объектов основных средств. Организации, учитывающие основные средства в инвентарной книге, описи не ведут.

53

Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые) составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации. В случае когда в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования объекта произведены изменения, отражение которых в старой карточке невозможно, заполняется новая инвентарная карточка, а старая сохраняется как справочный документ.

В картотеке бухгалтерии инвентарные карточки располагаются по отраслевым группам основных средств (промышленность, транспорт, строительство и др.), а внутри этих групп – по месту нахождения объектов (цех, отдел), по видам (здания, сооружения и т.д.) с подразделением на производственные и не производственные.

Основные средства учитываются на активном счете 01 «Основные средства». Дебетовое сальдо отражает сумму первоначальной стоимости основных средств. По дебету записывают первоначальную стоимость поступивших основных средств и их дооценку, а по кредиту - выбытие основных средств и их уценку.

Поступили основные средства по первоначальной стоимости (в том числе услуги по доставке, оплата комиссионных и другие расходы):

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз-

ными дебиторами и кредиторами».

Перечислено юридическим лицом за основные средства:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета».

На сумму начисленного НДС по закупленным основным средствам:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз-

ными дебиторами и кредиторами».

Оприходованы (переданы в эксплуатацию) основные средства: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходованы основные средства, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями».

Безвозмездно получены от юридических и физических лиц по договору дарения, а также в качестве субсидии правительственного органа:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов».

Оприходованы неучтенные основные средства, выявленные при инвентаризации:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

54

Отражено увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов при переоценке:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал».

Объекты основных средств выбывают в результате:

-продажи или продажи;

-списания в случае морального или физического износа;

-передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

-ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;

-передачи по договорам мены, дарения;

-списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода собственности на указанные основные средства к арендатору;

-по другим причинам.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 «Прочие доходы и расходы». Данные операции могут быть отражены в учете следующими проводками:

- на списание первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства».

Списана остаточная стоимость объекта основных средств: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства».

Учтена стоимость материальных ценностей, полученная в результате выбытия основных средств:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы, связанные с выбытием основных средств: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и т.д.– списание затрат, связанных с продажей основных средств.

Отражение задолженности бюджету по НДС: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Начислена задолженность покупателя за продажу основных средств: Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»Дебет 10 «Материалы»

По окончании отчетного периода определяют финансовый результат. Если кредитовая сумма счета 91 больше дебетовой, то организация получила прибыль:

55

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Дебет 99 «Прибыли и убытки».

В случае получения убытка запись по счетам имеет вид: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

6.4 Способы начисления и учет амортизации основных средств

Прежде чем приступить к изучению вопросов учета амортизации, попытаемся четко разграничить понятия: износ, амортизация и амортизационные отчисления.

Износ – потеря объектами основных средств своих потребительских свойств и первоначальной стоимости. Различают два вида износа: физический и моральный.

Физический износ – это постепенная утрата основными средствами своей первоначальной потребительской стоимости как в процессе их функционирования, так и бездействия. В свою очередь, физический износ подразделяется на полный и частичный. Полный износ имеет место, когда действующие средства ликвидируются и заменяются новыми. Частичный износ возмещается путем проведения ремонта.

Моральный износ – резкое снижение стоимости основных средств, возникающее в результате роста производительности труда в отраслях, производящих эти основные средства, и появления новых, более производительных и совершенных машин и оборудования.

Износ основных средств определяется по всем видам основных средств независимо от начисления или неначисления по ним амортизации. Сумма износа по жилым зданиям, по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (местного и дорожного хозяйства) учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Амортизация есть постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг. Амортизационные отчисления – денежное выражение размера амортизации основных средств, включаемого в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности хозяйственного ведения, оперативного управления. Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящихся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь

56

поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему – заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации и списания ее на затраты на производство или расходы на продажу в течение нормативного срока их эксплуатации по нормам, установленным в законодательном порядке и с учетом принятой организацией учетной политики.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из следующих способов:

-линейным;

-списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ, услуг);

-уменьшаемого остатка;

-списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчис-

лений определяется по первоначальной стоимости объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект стоимостью 30 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20% , а годовая сумма амортизации – 6 тыс. руб. (30 × 20 : 100).

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продук-

ции (работ) начисление амортизационных отчислений производится, исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен объект стоимостью 30 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования составляет 150 тыс. ед.

Соотношение стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования равен 20% (30 : 150 × 100).

Выпуск продукции в отчетном году – 30 тыс. ед. (150 : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 6 тыс. руб. (30 × 20 : 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных от-

числений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и норм амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. По дви-

57

жимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в соответствии с условиями договорализинга коэффициент ускорения не может быть выше 3.

Пример. Приобретен объект стоимостью 30 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации – 20%, а коэффициент ускорения – 2. Расчет амортизации по годам.

Первый год – 12 тыс. руб. (30 × 20 × 2): 100. Остаточная стоимость – 18 тыс.

руб. (30 - 12).

Второй год – 7,2 тыс. руб. (18 × 20 × 8): 100. Остаточная стоимость – 10,8 тыс. руб. (18-7,2).

Третий год – 4320 руб. (10 800 руб. × 20 × 2): 100. Остаточная стоимость –

6480 руб. (10 800 - 4320) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-

пользования годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект стоимостью 30 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации объекта – 15.

Расчет амортизации по годам. 1-й год – 10 тыс. руб. (30 × 5/15) 2-й год – 8 тыс. руб. (30 × 4/15) 3-й год – 6 тыс. руб. (30 × 3/15) 4-й год – 4 тыс. руб. (30 × 2/15) 5-й год – 2 тыс. руб. (30 × 1/15)

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также по решению руководителя организации в случае нахождения их на реконструкции, модернизации и на консервации с продолжительностью более трех месяцев.

Амортизация не начисляется по объектам основных средств:

-жилищному фонду;

-объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и тому подобным объектам);

-продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

-многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

-приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.д.);

-по фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

-по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования);

58

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

Для учета амортизации используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленную сумму амортизации относят на затраты производства и расходы на продажу, что оформляется проводкой:

Дебет 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др. Кредит 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии основных средств во всех случаях делаются проводки: Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – на сумму накопленной амортизации»;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы », субсчет 3 «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства» – на остаточную стоимость основных средств».

6.5Понятие, состав и оценка нематериальных активов

Всоответствии с ПБУ 14/2007 при принятии к бухгалтерскому учету активов

вкачестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от

другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или ока-

зании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного ис-

пользования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Всостав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

59

-исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

-исключительное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;

-исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места нахождения товаров;

-исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Оценка нематериальных активов. В бухгалтерском учете нематериальные ак-

тивы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе – по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость по объектам нематериальных объектов определяется по-разному:

-объекты, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (по договорной цене);

-объекты, приобретенные за плату у юридических и физических лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых затрат;

-объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения – по рыночной стоимости на дату оприходования;

-объекты, полученные в обмен на какое-либо имущество – по стоимости обмениваемого имущества, которая была определена организацией, исходя из стоимости аналогичного имущества;

-объекты, полученные в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные в порядке эмиссии данной организацией, оцениваются двумя способами:

на основе рыночных цен на данные объекты; на основе рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на немате-

риальные активы;

-объекты, произведенные в самой организации – по стоимости их изготовления.

6.6 Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 – активный, предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, которые находятся у организации на правах собственности. Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам в зависимости от их состава.

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования организациям. Карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект;

60