Управленческий учет в организациях. Учебное пособие для вузов

общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В состав прочих расходов относятся расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности. Прочими являются также возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (табл. 5).

Таблица 5

Классификация прочих расходов организации

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определены поступления и выбытия активов, которые не признаются в составе доходов и расходов.

Таблица 6 Поступления и выбытия активов, не признаваемых в составе доходов и

расходов

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

-суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы налога на добавленную стоимость, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога после вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет;

-по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.

-задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне,

вдоказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;

-в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на

63

основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге; - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст.

807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом заимодавца.

Расходами организации согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается следующее выбытие активов:

-связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, не материальных активов и т. п.);

-вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). Согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации;

-по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

-в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Организация, перечислив предварительную оплату своим контрагентам, еще не приобрела какихлибо ценностей. Суммы предварительной оплаты представляют собой дебиторскую задолженность организации и отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками, подрядчиками;

-в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Согласно ст. 329 ГК РФ задаток является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное;

-в погашение кредита, займа, полученных организацией. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в

64

собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик возвращает сумму займа, полученную по договору, данная сумма не признается его расходом.

Вхозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, планом счетов управленческого учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению предназначен счет 90 «Продажи».

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается записью:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 43 «Готовая продукция».

Всоответствии с нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить налог на добавленную стоимость с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

Всоответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных

прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

65

Причем, если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств).

Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).

В настоящее время методологией управленческого учета не определено, на каких балансовых счетах следует отражать начисление налога на добавленную стоимость, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость) и момент признания выручки в бухгалтерском учете не совпадают по времени. Предлагается отражать начисление налога на добавленную стоимость на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы», субсчет «Налог на добавленную стоимость».

Другие специалисты считают, что сумму налога на добавленную стоимость в момент начисления налога можно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов управленческого учета по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

66

-в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

-в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на субсчете «Расчеты по авансам полученным».

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

-методом начисления (допущение временной определенности);

-кассовым методом.

Возможность применения субъектами малого предпринимательства кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации управленческого учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н.

Информация о формировании конечного финансового результата деятельности в отчетном году обобщается на счете 99 «Прибыли и убытки». На этом счете в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

67

-сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

-потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.;

-суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, суммы налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В соответствии с планом счетов построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерская прибыль организации определяется путем сопоставления доходов и расходов, признанных таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и

ПБУ 10/99.

Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

-достоверной информации о бухгалтерской прибыли, как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

-информации о формировании итогового показателя чистой прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) для распределения по итогам завершения года.

Формирование финансового результата от продажи продукции (товаров, работ и услуг) осуществляется на счете 90 «Продажи».

В соответствии с планом счетов учет на счете 90 «Продажи» организуется по субсчетам, записи по которым согласно плану счетов производятся накопительно в течение отчетного года. Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц определяется простым сопоставлением (без записей по счетам учета) совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90/1 «Выручка». Полученный финансовый результат относится на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

68

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» - на сумму прибыли от продаж;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» - на сумму убытка от продаж.

Таким образом, синтетический счет 90 «Прибыли и убытки» сальдо на отчетную дату не имеет.

Финансовый результат от прочих операций, не связанных с продажами, формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

Функции счета 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны функциям счета 90 «Продажи». Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих операций (кроме чрезвычайных).

Записи по субсчетам 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» и 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» - на сумму прибыли;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения»,

Кредит счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на сумму убытка.

По окончании текущего года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности осуществляется реформация баланса.

Реформация баланса заключается в списании прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший год. Она проводится в два этапа. Сначала необходимо закрыть счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо этих счетов переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». После этого финансовый результат, отраженный на счете 99

69

«Прибыли и убытки», зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Чтобы перед составлением годового баланса провести реформацию счета 90 «Продажи», нужно закрыть все субсчета к этому счету. Для этого суммы, накопленные за отчетный год на субсчетах 1 «Выручка», 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» списываются внутренними проводками на субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж». После реформации сальдо по счету 90 «Продажи» и по отдельным его субсчетам должно быть равно нулю.

Затем закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Реформация этого счета проводится в аналогичном порядке. Суммы, отраженные на субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы», списываются внутренними записями на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Учитывая, что на субсчете 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» ежемесячно в течение отчетного года отражался финансовый результат от прочих доходов и расходов, после закрытия субсчетов итоговое сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и по отдельным его субсчетам должно стать нулевым.

В завершение реформации закрывается счет 99 «Прибыли и убытки». В отличие от счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного года сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» не закрывается. Оно показывает пользователям промежуточные результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Остаток по счету 99 «Прибыли и убытки», сформированный на последний день отчетного года, заключительной записью от 31 декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

Реформация баланса заключается в списании прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший год. Она проводится в два этапа. Сначала необходимо закрыть счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо этих счетов переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». После этого финансовый результат, отраженный на счете 99 «Прибыли и убытки», зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Тема 10. Отчетность строительных организаций

Бухгалтерская отчетность - свод взаимосвязанных показателей, представляемых соответствующим образом утвержденных форм, итогов

70