Теоретико-методические аспекты формирования эффективного учетно-аналитического обеспечения управления коммерческими организациями в условиях инфляции.

вкакой степени справедливая стоимость учетных объектов подвержена изменениям.

ВМСФО (IAS) 16 «Основные средства» [14] и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [15] при переоценке используется справедливая стоимость (fair value). Под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Иными словами, это цена, за которую один субъект согласен продать нечто, а другой — купить; при условии, что эти лица никак между собой не связаны, чтобы делать друг другу определенные уступки или, наоборот, осуществлять давление.

Несмотря на предписания нормативных актов о возможности проведения переоценки объектов бухгалтерского учета, отечественными компаниями не уделяется должного внимания данной процедуре. Одна из причин, по которой предприятия не производят переоценку имущества, заключается в том, что данная процедура предполагает привлечение независимого оценщика, услуги которого являются дорогостоящими. Отсутствие обязательных нормативноправовых требований в совокупности с неготовностью компаний нести дополнительные расходы ведут к отражению в отчетности ее составных элементов по исторической стоимости, что полностью игнорирует инфляционные процессы

вэкономике.

Помимо метода учета по текущей стоимости, для корректировки показателей бухгалтерской отчетности может быть использована модель учета в де-

нежных единицах постоянной покупательной способности (CPPA). Данный метод менее затратный для компании, так как не требует привлечения независимого оценщика или расчета индексов изменения частных цен. Однако российскими нормативно-правовыми актами, в отличие от метода учета по текущей стоимости, не установлено, как должен производиться пересчет данных финансовой отчетности в соответствии с такой методикой. При этом необходимо отметить, что процедура трансформации данных бухгалтерского учета раскрыта в Международном стандарте финансовой отчетности 29 (IAS 29) «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» [12]. Согласно IAS 29 корректировка должна затрагивать такие формы отчетности, как:

−бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении) — в части пересчета статей, которые не выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода;

−отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе) — в части пересчета всех статей в денежные единицы на конец отчетного периода.

61

Процесс корректировки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности можно разделить на отдельные этапы (рис. 2.2).

Одним из основных моментов применения методики является выбор оптимального индекса корректировки. В качестве такого показателя может выступать коэффициент корректировки, рассчитанный на основе индекса потребительских цен (ИПЦ), значения которого публикуются Федеральной службой государственной статистики (ФСГС), в сети Интернет, а также в статистических сборниках.

Этап 5. Составление бухгалтерской отчетности на основе скорректированных показателей

Рис. 2.2. Этапы корректировки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности [52]

В целом метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности является наиболее приемлемым из-за того, что не требует таких финансовых затрат, как метод учета в текущей стоимости.

Классификация объектов бухгалтерского наблюдения на монетарные и немонетарные приведена в Приложении 6. Рассмотрим следующий этап корректировки — пересчет немонетарных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с рассматриваемой методикой все немонетарные активы должны быть выражены в ценах, действующих на конец периода. Для этого необходимо умножить ежемесячные ИПЦ с конца отчетного периода до момента, когда данный объект был принят к учету. Для корректировки данных отчета о прибылях и убытках необходимо использовать средний показатель ИПЦ за период, так как финансовые результаты компании были получены в течение всего отчетного периода. Для расчета коэффициента корректировки необходимо умножить ежемесячные индексы изменения цен с конца отчетного периода на средний показатель индекса цен за соответствующий период.

Для ведения аналитического учета операций корректировки на уровень инфляции в рамках данной методики необходимо ввести следующие субсчета:

1. «На начало отчетного периода в результате влияния инфляции» к счетам бухгалтерского учета: 90, 91, 99, 84, 01, 02, 10, 80, 82, 84 — для отражения

62

влияния инфляции на стоимость учетных объектов, сформированную на начало отчетного периода.

2. «На конец отчетного периода в результате влияния инфляции» к счетам бухгалтерского учета: 90, 91, 99, 84, 01, 02, 10, 80, 82, 84 — для отражения влияния инфляции на стоимость учетных объектов, сформированную в течение отчетного периода.

Такая детализация позволит отделить финансовые результаты, полученные по основным видам деятельности фирмы, от инфляционных. По кредиту счетов по учету финансовых результатов, субсчетов «На начало отчетного периода в результате влияния инфляции» будут отражаться суммы увеличения первоначальной стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода в корреспонденции со счетами учета основных средств, нематериальных активов, материально производственных запасов и пр. По дебету счетов по учету финансовых результатов, субсчетов «На начало отчетного периода в результате влияния инфляции» подлежат отражению суммы скорректированных амортизационных отчислений в корреспонденции со сче-

тами 02, 05.

Аналогичные операции текущего отчетного периода будут отражаться на счетах по учету финансовых результатов, субсчетах «На конец отчетного периода в результате влияния инфляции». Разница между дебетовым и кредитовым оборотом будет подлежать списанию на счет 99 «Прибыли и убытки», а затем на счет 84 — «Нераспределенная прибыль на начало отчетного периода в результате влияния инфляции» и счет 84 — «Нераспределенная прибыль на конец отчетного периода в результате влияния инфляции».

После проведения процедур корректировки в отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

1)о коэффициентах корректировки, используемых при пересчете элементов финансовой отчетности;

2)о первоначальной и скорректированной стоимости объектов бухгалтерского учета;

3)о стоимости нераспределенной прибыли на начало и конец отчетного периода в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Следующим этапом корректировки является пересчет статей отчета

оприбылях и убытках. В первую очередь необходимо пересчитать величину доходов и расходов от обычных видов деятельности. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» [8] под доходами от обычных видов деятельности понимаются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В свою очередь, расходами от обычных

63

видов деятельности, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9], являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением

ипродажей товаров. Как правило, из-за большого количества операций очень сложно определить конкретную дату получения доходов, в связи с чем Р.Г. Каспина и А.С. Логинов предлагают два варианта пересчета показателей выручки.

Первый предполагает использовать в качестве корректирующего показателя среднегодовой уровень инфляции. В данном случае продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг) должна осуществляться ритмично в течение отчетного периода, а значит, предприятие должно получать выручку равномерно при относительно постоянных темпах инфляции в течение периода. Однако такая ситуация практически невозможна: предприятия получают выручку неравномерно, а темпы инфляции могут колебаться в течение отчетного периода.

Всвязи с этим необходимо корректировать информацию о выручке предприятия, используя квартальную или даже месячную разбивку. Процесс корректировки выглядит так же, как и пересчет других показателей финансовой отчетности. Первоначальная стоимость должна быть умножена на коэффициенты пересчета, рассчитанные на основе ИПЦ. В результате будет получена скорректированная величина выручки за предыдущий и отчетный период.

Себестоимость проданной продукции, пересчитанная в денежные единицы текущей покупательной способности, рассчитывается путем прибавления к первоначальному значению себестоимости продаж суммы корректировки амортизационных отчислений по объектам основных средств и корректировки выбывших в производство материально-производственных запасов. Процесс корректировки остальных элементов отчета о прибылях и убытках соответствует порядку пересчета выручки.

Таким образом, в результате всех проделанных корректировок пользователями финансовой отчетности будет получена сопоставимая учетная информация о финансово-хозяйственной деятельности организации, так как все ее элементы будут выражены в денежных единицах постоянной покупательной способности, отражающих изменение цен на конец отчетного периода. В отличие от метода переоценки объектов в текущую стоимость, данный метод наименее дорогостоящий, но, несмотря на это, требует от предприятия дополнительных трудозатрат на проведение процедур пересчета. Помимо этого, от специалистов требуются определенные теоретические знания и практические навыки для проведения корректировки.

И если методику трансформации статей отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности раскрывают некоторые отечественные

изарубежные авторы, то на практике ей не уделяется должного внимания оте-

64

чественными компаниями, что недопустимо в условиях изменяющихся цен. Одной из причин, по которой сложилась такая ситуации, является отсутствие достаточной методической базы, описывающей процесс внедрения в систему учетно-аналитического обеспечения управления коммерческой организацией методик корректировки, а также практического опыта ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в условиях инфляции.

2.4. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ ВНУТРЕННЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ НА ОСНОВЕ ПРОЦЕССНОГО ПОДХОДА К УПРАВЛЕНИЮ

По итогам анализа влияния инфляции на показатели финансовой отчетности была обоснована необходимость заимствования существующего мирового опыта в вопросах ведения бухгалтерского учета и корректировки статей финансовой отчетности в условиях инфляции в целях формирования внутренней управленческой отчетности и принятия на ее основе рациональных управленческих решений.

Учитывая то, что в последнее время вопросам организации и ведения бухгалтерского управленческого учета уделяется большое внимание, вопросы, связанные с бухгалтерской управленческой отчетностью, являются недостаточно разработанными как на теоретическом, так и на практическом уровне. Даже для определения этого вида отчетности используют различные термины, в том числе «оперативная отчетность», «внутрихозяйственная отчетность», «управленческая отчетность», «внутренняя отчетность», «внутренняя бухгалтерская отчетность», «бухгалтерская управленческая отчетность».

Как показывают исследования по данному вопросу, можно сделать вывод, что термины, используемые различными авторами в одном и том же контексте, фактически являются синонимами.

Таким образом, возникает необходимость теоретического обоснования понятия «бухгалтерская управленческая отчетность», которая представляет специфичный вид отчетности и имеет большое количество отличительных признаков от бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку невозможно разработать методологию формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности без познания сущности самого объекта.

Представляя определение бухгалтерской управленческой отчетности, целесообразно отталкиваться от определения бухгалтерской отчетности в целом.

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) дается следующая формулировка: «Бухгалтерская от-

65

четность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам» [10].

Таким образом, в основных нормативных документах, регламентирующих вопросы бухгалтерской отчетности, нет определения управленческой отчетности. Это объясняется тем, что бухгалтерская управленческая отчетность — это продукт управленческого учета, который не регулируется на государственном уровне. Но именно после принятия ПБУ 4/99 в практике функционирования российских организаций окончательно сложилось разделение единой бухгалтерской отчетности на публичную бухгалтерскую финансовую отчетность

ивнутреннюю бухгалтерскую отчетность, поскольку фактически именно ПБУ 4/99 четко определило, что бухгалтерская финансовая отчетность составляется по установленным формам и представляется внешним пользователям.

Кроме того, практика ведения финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций показывает, что помимо публичной бухгалтерской финансовой отчетности в целях управления применяется система бухгалтерской управленческой отчетности, информация которой используется менеджерами для принятия управленческих решений.

Внастоящее время в экономической литературе приводятся определения бухгалтерской управленческой отчетности. Большая часть авторов, давая определение бухгалтерской управленческой отчетности, исходит из определения бухгалтерской отчетности в целом, добавляя в него некоторые особенности, присущие именно управленческой отчетности, главная из которых — ориентация информации на управленческий персонал, т. е. не на внешних, а на внутренних пользователей информации.

Так, А.С. Бакаев определяет под внутренней отчетностью систему сбора информации, используемую для нужд управления организации в денежном

инатуральном измерении, о фактах ее хозяйственной деятельности, влияющих не только на финансовые, но и на производственные и технологические показатели организации [26].

В.Ф. Палий отмечает, что внутренняя отчетность — это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В данной информации представляется толкование отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления [75]. Е.Э. Гусева указывает, что управленческая отчетность — это система взаимосвязанных показателей, которые характеризуют условия и результаты деятельности предприятия в целом или отдельных его частей за отчетный период [41].

66

Зарубежные эксперты подходят к формулировке бухгалтерской управленческой отчетности с подобных позиций. Так, К. Друри исследует управленческую отчетность как комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности, сгруппированных в целом по предприятию и его структурным подразделениям [42]. В указанном определении делается акцент на единство данных о финансово-хозяйственной деятельности и расчетных показателей, что добавляет внутренней отчетности статус аналитического отчета. В то же время в зарубежных источниках информации широко применяется понятие «система показателей». Под данным термином понимается упорядоченная совокупность показателей, которые состоят в связи между собой и полно информируют о состоянии того или иного объекта анализа [114].

Приведенные определения представляются нам не совсем верными в силу того, что в них отсутствует указание на конкретных пользователей информации бухгалтерской управленческой отчетности. Отчетность — это не только сбор информации, но ее систематизация, представление в виде какой-либо системы показателей. Также в данных определениях сделан важный акцент на указание того, что информация бухгалтерской управленческой отчетности включает данные не только о финансовом положении предприятия, но и о ее технологических и производственных показателях.

Вторая группа авторов трактует данное понятие несколько шире. Коллектив авторов учебного пособия «Основы управленческого учета» под редакцией Н.А. Адамова понимают под управленческой отчетностью «комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важнейшим источником информации для анализа и принятия реше-

ний» [19].

С.В. Духанин рассматривает под управленческой отчетностью прежде всего ту внутрифирменную отчетность, которая подготавливается в сфере контроллинга и после используется для принятия необходимых управленческих решений в организации [43]. В состав функций управления входит контроль, который связан с учетом. На наш взгляд, необходимо принять во внимание, что любой отчет в первую очередь выполняет информационную функцию.

О.Н. Коренева исследует управленческую отчетность как результат, продукт, некоторый итог, вывод из учета или процесса формирования информации о финансово-хозяйственной деятельности или ситуации. Это представление информации с целью максимального облегчения и эффективности принятия

67

управленческих решений. Анализ, как учет и контроль, выступает одним из инструментов формирования информации, а отчетность — это представление информации ее потребителю [57].

Л.Н. Юдина полагает, что управленческая отчетность — это система детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта [112].

Г.А. Амучиева полагает, что «управленческая отчетность — это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по организации и в разрезе ее структурных подразделений» [21].

А.Ю. Соколов указывает, что управленческая отчетность — это, по сути, совокупность способов получения итоговых сведений для целей управления организацией, которая зависит от организации бухгалтерского аналитического учета, от уровней детализации активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов при составлении бюджетов и ограничена возможностями автоматизированной системы. Кроме того, управленческая отчетность многовариантна и более склонна к изменениям, чем, например, методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [89].

Н.А. Бреславцева и О.Ф. Сверчкова определяют, что «управленческая отчетность — это совокупность отчетов, отвечающих определенным требованиям, которые являются информационной средой для принятия управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на “процветание” организации, а также для осуществления непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений» [33].

По мнению Е.М. Сорокиной, управленческая отчетность предназначена для внутреннего использования в управлении хозяйствующим субъектом его руководством и другим управленческим персоналом. Она содержит разнообразные сведения о деятельности предприятия (о запасах материалов, об объеме продаж, о движении денежных средств и т. д.) за короткие периоды времени (сутки, пятидневку, декаду). Правила ее представления регламентируются каждой компанией самостоятельно [95].

И.А. Слободняк полагает, что бухгалтерская управленческая отчетность — это система учетно-аналитической информации, содержащаяся в формах отчет-

68

ности, представленная в виде совокупности учетных и расчетных показателей в определенном формате, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и/или ее сегментов и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации [86]. Данное определение, на наш взгляд, является одним из наиболее удачных, но и оно имеет недостаток — ориентация на отражение информации исключительно оперативного характера, в то время как в существующих условиях без наличия прогнозной информации стратегического характера информационная полезность всей управленческой отчетности может ставиться под сомнение.

Данные определения отражают сразу несколько важных моментов, позволяющих понять суть и отличительные черты данного вида отчетности. Вопервых, свидетельствует о том, что информация управленческой отчетности служит основой для принятия решений. Во-вторых, отмечается, что в структуру управленческой отчетности добавляются расчетные показатели и сведения не только о внутренней, но и о внешней среде организации. В то же время, на наш взгляд, неоправданным выглядит выделение на уровне определения отчетности ее структурной архитектоники — возможности ее составления как на уровне предприятия в целом, так и на уровне его структурных подразделений. При признании роли, которая отводится бухгалтерской управленческой отчетности, сомнительным является и то, что она должна составляться только за короткие промежутки времени и отражать текущее положение дел в организации.

Таким образом, все авторы считают целесообразным использование понятия «бухгалтерская управленческая отчетность», которое уже на уровне самого понятия включает важные признаки, позволяющие идентифицировать соответствующий вид отчетности среди всего массива информации, имеющейся в организации:

−бухгалтерская отчетность — указание на то, что отчетность формируется на основании данных бухгалтерского учета, который включает в себя подсистему управленческого учета;

−управленческая отчетность — указание на цель, достижение которой должно обеспечить формирование учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности: информация должна использоваться менеджерами — внутренними пользователями — для принятия управленческих решений.

По итогам проведенного анализа существующих определений представляется возможным сделать следующий обобщающий вывод: несмотря на наличие разнообразных подходов к трактовке и раскрытию сути данного определе-

69

ния, характеристике его отличительных черт и достоинств (оперативность, информативность, ориентация на удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей), все вышеприведенные определения замыкаются на текущем временном интервале. Однако управление компанией, тем более в условиях ожидаемого нового «витка» мирового финансового кризиса, требует получения учетно-аналитической информации, необходимой для управления экономическими рисками, своевременной корректировки стратегических управленческих решений, и от того, насколько полно она будет представлена, зависят эффективность, а в настоящее время и жизнеспособность компании.

Опыт работы зарубежных компаний показал, что для решения собственных задач устойчивого развития был выбран путь инициативного включения дополнительных сведений финансового и нефинансового характера в состав годовых отчетов. Эта информация рассматривается пользователями как существенно дополняющая и корректирующая бухгалтерские данные.

Бухгалтерская финансовая отчетность основана исключительно на исторических денежных оценках, в то время как основу управленческой отчетности образуют различные стоимостные оценки — дисконтированная стоимость, справедливая стоимость и др. Определение стоимости компании, ее активов

иобязательств, неизбежно связано с неопределенностью оценок будущих событий финансового характера. Эта неопределенность практически преодолевается своевременным выявлением и учетом риск-факторов к условиям формирования будущих финансовых событий. Эти риск-факторы основаны на вероятностных оценках устойчивости значений прогнозных характеристик и на оценках возможности той или иной комбинации определяющих условий. Получение таких оценок возможно только в условиях знания ключевых денежных

инеденежных показателей, раскрываемых в отчетности.

Сучетом всего вышеизложенного нами предлагается следующее опреде-

ление рассматриваемой отчетности: бухгалтерская управленческая отчет-

ность — это систематизированная учетно-аналитическая информация в виде учетных и расчетных показателей, представленная по внутрифирменным формам и предназначенная для внутренних пользователей с целью принятия ими управленческих решений не только текущего, но и стратегического характера.

Во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности используются свои принципы формирования учетно-аналитической информации. Отчасти те же принципы определяют порядок формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Различия между рассматриваемыми видами отчетности возникают в части степени следования этим принципам. Признаки, по которым внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность отличается от бух-

70