Внешнеэкономическая деятельность предприятия. Учебное пособие

–таможенные пошлины;

–невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

–вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

–затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

–затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке мате- риально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену;

–начисленные проценты по кредитам, представленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных запасов;

–затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты, связанные с улучшением технических характеристик, фасовкой, сортировкой, иные затраты);

–иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ма- териально-производственных запасов» [8].

В соответствии с законодательством к указанному перечню затрат, правомерно включаемых в фактическую стоимость приобретаемых товаров, относятся суммы фактически уплаченных таможенных пошлин и суммы таможенных сборов.

В практике стоимость приобретаемых импортных товаров выражена

виностранной валюте, и возникает необходимость осуществить пересчет стоимости в иностранной валюте в рубли в соответствии с курсом, установленным ЦБ РФ. Данное требование к организации бухгалтерского учета в РФ закреплено в ФЗ «О бухгалтерском учете» № 402: бухгалтерский учет имущества, обязательств, фактов хозяйственной жизни и других организаций ведется в валюте РФ – в рублях. Данное требование

31

закреплено и в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [7].

Всоответствии с законодательством оценка приобретаемых импортных товаров, контрактная стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ – рублях, определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте, в соответствии с курсом, установленным Центральным банком РФ. Курс, установленный ЦБ РФ, должен быть действующим на дату принятия приобретаемых импортных товаров к бухгалтерскому учету организации. Датой принятия товаров к бухгалтерскому учету организации-импортера является дата, на которую осуществляется переход права собственности на приобретаемые товары к покупателю от поставщика, на основании

ив соответствии с условиями, закрепленными в контракте. В контракте датой перехода права собственности от продавца к покупателю может быть указана дата пересечения партии товара таможенной границы РФ, дата передачи товаров перевозчику, дата оформления таможенной декларации и др.

Данный подход может реализоваться и в порядке определения даты совершения операций с иными приобретаемыми ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006). В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения и отражения операции импорта материально-производственных запасов (в том числе товаров) считается дата фактического признания расходов по их приобретению.

Если в организации совершается большое количество однородных операций с ценностями, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то при несущественном колебании курса, установленного ЦБ РФ, иностранной валюты к рублю, пересчет в рубли, связанный с отражением данных операций, может производиться по среднему курсу. Курс может быть исчислен за период – месяц, неделя.

Вбухгалтерском учете организации пересчет стоимости денежных средств в кассе, денежных средств на банковских счетах, ценных бумаг (за исключением акций), дебиторской и кредиторской задол-

32

женности (за исключением средств предварительной оплаты, полученных и выданных авансов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в валюту РФ – рубли, должен производиться на дату формирования отчетности и дату фактического совершения операции в иностранной валюте.

В связи с существенными изменениями курса валют производить пересчет стоимости денежных средств в кассе организации и средств на банковских счетах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организация может производить по мере необходимости.

Для составления бухгалтерской финансовой отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (нематериальные активы, основные средства и др.), материально-производственных запасов

идругих активов, а также сумм полученных и выданных авансов

ипредварительной оплаты отражаются в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (на момент принятиях их к бухгалтерскому учету организации).

Все ценности и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых импортер перечислил аванс, признаются в бухгалтерском учете импортера

врублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты выданного аванса (в сумме, приходящейся на предварительную оплату, аванс).

Все доходы организации при условии получения предварительной оплаты, аванса признаются в бухгалтерском учете импортера

врублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета средств аванса, предварительной оплаты в рубли (в сумме, приходящейся на предварительную оплату, аванс).

Дальнейший пересчет стоимости после принятия к бухгалтерскому учету сумм полученных и выданных авансов, сумм предварительной оплаты, материально-производственных запасов, вложений во внеоборотные активы, в связи с изменением курса ЦБ РФ не про-

изводится.

33

После отражения в бухгалтерском учете организации-импортера операции импорта МПЗ дальнейшая переоценка их стоимости в зависимости от изменения курса валют, установленного ЦБ РФ, не производится. Но сумма возникающей кредиторской задолженности по операциям приобретения ценности, если она не погашена до конца отчетного периода, подлежит пересчету – в конце каждого месяца необходимо производить пересчет суммы данной задолженности

врублевый эквивалент в соответствии с курсом ЦБ РФ, действующем на конец месяца, и отражать возникающие курсовые разницы в составе счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Необходимость производить пересчет в рубли и другие расходы, подлежащие оплате импортером в иностранной валюте (расходы на консультационные услуги, на транспортировку, страхование груза

впути и др.).

Всоответствии с ПБУ 3/2006 переоценка сумм расходов, выраженных в иностранной валюте, производится на дату признания их

вбухгалтерском учете.

Включение расходов на консультационные услуги, транспортировку, страхование и других, выполняемых сторонними организациями (физическими лицами), и пересчет суммы данных расходов, оплачиваемых в иностранной валюте, в рубли необходимо производить на дату выполнения данных работ или оказания услуг. Примером может являться признание и оплата расходов на страхование груза в пути, они должны быть включены в стоимость приобретаемых ценностей в момент их прибытия в тот пункт, до которого распространяется данная страховка; или транспортные расходы должны быть отражены в стоимости приобретаемых ценностей не в день оплаты транспортных услуг или начала транспортировки, а в день фактического окончания транспортировки.

Если приобретаемые импортные ценности будут использоваться в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в качестве сырья или материалов, их учет необходимо осуществлять на синтетическом счете 10 «Материалы» и в соответствии с порядком, предусмотренном для учета материалов.

34

Организация бухгалтерского учета приобретения материалов предполагает выбор одного из двух способов отражения информации:

1)с использованием счета 10 «Материалы», без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

2)с использованием счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление

иприобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

В первом случае стоимость приобретаемых импортных материа-

лов формируется на счете 10 «Материалы» по дебету данного счета. К счету 10 «Материалы» необходимо открыть специальный субсчет – «Импортные материалы» и все возникающие транспортно-загото- вительные расходы необходимо отражать отдельно от контрактной стоимости товаров на специальном субсчете.

Отражение в бухгалтерском учете суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет по операциям импорта материалов, зависит от выбранной организацией системы налогообложения. Если организацияимпортер не является плательщиком НДС, сумму уплаченного НДС необходимо включить в себестоимость материалов в дебет счета 10 «Материалы».

Если организация-импортер является плательщиком данного налога и приобретаемые импортные материалы будут использованы при осуществлении операций, являющихся объектом налогообложения по данному налогу, то сумма НДС будет возмещаемой и будет отражаться проводкой Дебет 19 Кредит 68. Сумму НДС предъявляют к вычету после принятия к бухгалтерскому учету организации приобретенных материалов и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты суммы НДС (проводкой: Дебет 68 Кредит 19).

В дальнейшем стоимость приобретаемых материалов в связи с изменением курса ЦБ РФ не пересчитывается и курсовые разницы по ним не возникают. А курсовые разницы, определяемые при возникновении задолженности перед контрагентами и датами ее погашения, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

35

Если в учетной политике организации предусмотрено отражение информации по учету импорта материалов с использованием счетов 15 и 16, то будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

1)по дебету счета 15 отражаются все расходы, связанные с приобретением материалов. Контрактная стоимость приобретаемых импортных материалов отражается по дебету счета 15 в момент перехода права собственности на данные материалы к покупателю от иностранного поставщика;

2)поступление материалов на склад отражается проводкой Дебет 10 «Материалы» кредит 15 и по учетной стоимости;

3)списание отклонения суммы фактических затрат на приобретение импортных материалов (дебет счета 15) от учетной стоимости оприходованных импортных материалов (кредит счета 15) производится на счет 16 со счета 15 в конце месяца.

Если материалы фактически находятся в пути (еще не поступили на склад организации), но уже перешло право на данные приобретаемые импортные материалы, то в данном случае счет 15 может иметь на конец месяца дебетовое сальдо. И в данном случае списание суммы фактических расходов, относящихся к приобретаемой партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.

36

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ИМПОРТА В ТОРГОВЫХ КОМПАНИЯХ

Бухгалтерский учет операций импорта в торговых организациях имеет особенности. Датой принятия товаров, приобретаемых у иностранного контрагента, к бухгалтерскому учету организации является дата перехода права собственности на импортные товары к покупателю от поставщика. Это определяется в соответствии с положениями, закрепленными в контракте, и фиксируется отдельным пунктом. На указанную в контракте дату бухгалтеру организации-импортера, независимо от местонахождения приобретаемых товаров, необходимо отразить их стоимость в бухгалтерском учете.

Если учетной политикой торговой организации при приобретении товаров не предусмотрено применение счета 15 и 16, то формирование фактической стоимости приобретаемых импортных товаров до момента их фактического поступления на склад организации-импортера следует осуществлять на открываемом к счету 41 «Товары» отдельном субсчете. На практике можно открыть субсчет 41-5 «Приобретение импортных товаров» в развитии счета 41 «Товары». По дебету данного субсчета могут отражаться фактические расходы, связанные с приобретением данных товаров. В момент фактического поступления приобретаемых импортных товаров на склад организации-импортера будет оформляться запись дебет субсчета 41-1 – если организация-импортер занимается оптовой торговлей, и 41-2 – если организация осуществляет розничную торговлю и кредит субсчета 41-5.

Сальдо субсчета 41-5 будет отражать сумму фактических затрат организации, связанных с приобретением импортных товаров, находящихся в пути на данный момент (фактически) [8].

Все суммы начисленных таможенных пошлин и сборов включают в дебет счета 41 «Товары». Если организация-импортер является плательщиком НДС, то суммы начисленного налога могут быть возмещены из бюджета, но только в том случае, если приобретаемые по импорту товары будут реализованы в процессе осуществления

37

операций, облагаемых данным налогом. Если сумма НДС является возмещаемой, ее относят в дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», после уплаты суммы данного налога и принятия к учету приобретенных импортных товаров, при наличии соответствующих документов, подтверждающих факт уплаты налога, она подлежит возмещению из бюджета (вычету). Данная операция отражается обратной проводкой. Если сумма НДС является невозмещаемой (импортер не является плательщиком НДС) – ее отражают в составе счета 41 «Товары» (включают в покупную стоимость товара).

Все фактические затраты, связанные с приобретением импортных товаров, будут отражаться в составе счета 15 (по дебету), но только в том случае, если учетной политикой торговой фирмы предусмотрено применение счета 15 и 16. В момент поступления приобретенных товаров на склад необходимо произвести их оприходование и отразить по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 15.

Вданной ситуации стоимость приобретенных импортных товаров, находящихся в пути, отражается только в составе счета 15 (в дебете) (который в этом случае может иметь сальдо на конец месяца) и записи на счету 41 «Товары» до наступления момента их фактического поступления на склад торговой организации-импортера не производятся.

Вторговых организациях сумма уплаченного акциза относится

кневозмещаемым налогам. Бухгалтер торговой организации включает в стоимость товара и относит на счет 41 (если организация не применяет счета 15 и 16) и на счет 15 (при применении счетов 15 и 16) сумму уплаченного акциза.

38

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Критерии, позволяющие отнести импортируемый организацией объект к основным средствам, установлены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н) [9]. Согласно ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) «объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленче-

2)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3)организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4)объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» [6].

Если организация-импортер приобретает объект имущества, который предназначен для целей использования в основной деятельности организации и в течение длительного периода (более 12 месяцев), эксплуатация которого будет приносить экономические выгоды в будущем и который не приобретается для целей дальнейшей перепродажи, то данный объект принимается к учету в составе основных средств организации. И все операции по его приобретению, выбытию

ит.д. необходимо отражать в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н) и ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

На основании требований, установленных в ПБУ 6/01 «Учет ос-

новных средств» все основные средства организации, принимаемые

39

к бухгалтерскому учету, отражаются по первоначальной стоимости.

Всостав первоначальной стоимости включается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, изготовление и сооружение данного объекта за исключением возмещаемых налогов и НДС.

Всостав фактических затрат на приобретение объекта основных средств, включаются:

«суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств» [9].

Суммы, уплачиваемые за доставку приобретаемого объекта основных средств и приведение его в состояние, пригодное для использования; проценты за пользование кредитными средствами, потраченными на приобретение данного объекта основных средств, также имеем право включать в состав первоначальной стоимости.

Стоимость приобретаемых импортных объектов основных средств, как правило, выражена в иностранной валюте, бухгалтеру организации необходимо осуществить пересчет данных сумм в валюту РФ. Данное требование заложено в ФЗ «О бухгалтерском учете» №402-фз и определяет то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств, фактов хозяйственной жизни и других объектов бухгалтерского учета организаций ведется в валюте РФ – в рублях – это является первым требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ.

40