Внешнеэкономическая деятельность предприятия. Учебное пособие

кредиторской задолженности юридических и физических лиц, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ (рубли) на дату совершения операции в иностранной валюте, на дату ее погашения, а также на отчетную дату составления бухгалтерской финансовой отчетности [7]. Выручку от осуществления операций экспорта в бухгалтерском учете организации необходимо отражать в рублевом эквиваленте по курсу, установленному Центральным банком РФ, на дату перехода к иностранному покупателю права собственности на экспортируемый товар.

Поступающая от иностранных покупателей выручка на валютный счет организации зачисляется банком по общему правилу на транзитный валютный счет. И в данный момент бухгалтеру необходимо отразить ее по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Бухгалтеру организации при зачислении иностранной валюты с транзитного на текущий счет на основании выписок банка составить запись по счету 52 «Валютные счета» – с кредита субсчета «Транзитный валютный счет» в дебет субсчета «Текущий валютный счет». Следующим этапом является выявление и списание курсовой разницы, полученной при пересчете.

Сумма дебиторской задолженности, которая аккумулируется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подлежит обязательной переоценке на последнее число каждого месяца. Если выручка организации отражена в одном месяце, а фактическое поступление средств от покупателя имеет место в следующем месяце, возникает необходимость произвести определение и списание суммы курсовой разницы. Положительная сумма, возникающая при росте курса иностранной валюты, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, – в дебет данного счета.

В соответствии с ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской финансовой отчетности организации подлежит отражению курсовая разница, которая возникает по операциям частичного или пол-

21

ного погашения дебиторской или кредиторской задолженности контрагентов, сумма в которой выражена в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от действующего на отчетную дату курса, в котором была пересчитана в последний раз данная задолженность.

В современной практике ведения внешнеэкономической деятельности и организации бухгалтерского учета операций ВЭД очень распространены предоплаты и авансовые платежи (особенно при импорте товаров, работ, услуг и т.д.). Отражение авансов и предоплат в бухгалтерском учете организации имеет особенности, которые связаны прежде всего с моментом перехода права собственности. Выручка, полученная от покупателя за реализованную готовую продукцию (товар), может быть отражена в учете только при соблюдении обязательного условия – при переходе права собственности на данную продукцию (товар) к иностранному контрагенту (покупателю), и если организация получает средства в иностранной валюте от контрагента (покупателя) до наступления данного момента, то они являются предоплатой – авансовыми платежами. Отражаются в бухгалтерском учете как авансы полученные, и будет сделана следующая проводка: дебет счета 52 «Валютные счета» и кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по полученным авансам». Кредиторская задолженность контрагентов, отражаемая и аккумулируемая на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подлежит обязательной переоценке на последнее число каждого месяца и отчетные даты (требования ПБУ 3/2006) [7]. Суммы возникающей при пересчете курсовой разницы необходимо отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (положительной – в кредит данного счета, отрицательной – в дебет) и производить зачет авансов.

22

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОДАЖИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ

Переход права собственности к иностранному покупателю на экспортируемую продукцию (товары) – основание для признания выручки от осуществления экспортных операций. В бухгалтерском учете организации производить списание себестоимости готовой продукции (товаров), отражаемой на счетах 43 «Готовая продукция» (41 «Товары»), правомерно в момент их отгрузки со склада организа- ции-экспортера.

Производить списание себестоимости готовой продукции (товаров) бухгалтерской записью Дебет 90 «Продажи» Кредит 43 «Готовая продукция» (41 «Товары») правомерно в том случае, если момент перехода права собственности от продавца к покупателю и момент отгрузки продукции (товаров) совпадают. Пример: если товары экспортируются на условиях EXW («с завода») (свод международных правил ИНКОТЕРМС) [13].

Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению рекомендовано для организаций-экспортеров применять счет 45 «Товары отгруженные». Данный счет предназначен для сбора, обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), которая находится длительное время в пути, и выручка, от продажи которой не может быть признана в учете определенное время. Информация, отражаемая на данном счете, формируется путем суммирования фактической производственной себестоимости отгруженной продукции (товаров) и расходов, связанных с ее транспортировкой (отгрузкой).

К данному счету может быть предусмотрено открытие аналитических позиций, которые формируются по видам отгруженной продукции (товаров) или по местам нахождения готовой продукции (товаров).

В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 43 «Готовая продукция», (41 «Товары») при отгрузке готовых изделий (товаров) или пе-

23

редаче их для продажи комиссионеру (на основании приемосдаточных актов, накладных и т.д.);

Дебет счета 90 «Продажи» Кредит 45 «Товары отгруженные» в момент признания выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Если НДС по экспортируемым товарам (сырью, материалам и т.д.), использованным в процессе производства экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету (например: если организация реализует аналогичные товары и на территории России, и в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы), в бухгалтерском учете организации необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС (по общему правилу). После сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов, данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Все восстановленные суммы НДС следует отражать по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» (аналитический счет «НДС по товарам, реализуемым на экспорт») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» [14].

24

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ЭКСПОРТОМ

У организации-экспортера очень часто возникают расходы, связанные с экспортом товаров, произведенной продукции и т.д. Данные расходы являются коммерческими расходами и отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Примером таких расходов являются:

расходы по транспортировке, доставке до места отправления (до железнодорожной станции, порта и т.д.);

сборы за таможенное оформление товаров;

расходы по страхованию груза в пути;

расходы, связанные с оплатой консультационных, переводческих услуг.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендуется экспортные пошлины относить в дебет счета 90 «Продажи». Но если к моменту уплаты вывозных таможенных пошлин выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана, то относить суммы таможенных пошлин можно на счет 44 «Расходы на продажу»,

ав конце месяца производить их списание в дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами (пример: заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, например только после того как товар поступит перевозчику или даже на склад иностранного покупателя).

На счет 44 «Расходы на продажу» правомерно относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет фактически, и в соответствии с условиями заключенного контракта. Иные расходы, связанные с экспортом, например штрафные санкции, необходимо включать в состав прочих доходов и расходов в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

25

Одной из чаще всего встречающихся в практике ситуаций является нарушение условий внешнеторгового контракта, связанное с нарушением (задержкой) сроков, согласованных ранее с перевозчиком, погрузки продукции (товаров) на транспортное средство, и к ор- ганизации-экспортеру могут быть предъявлены претензии и требования по компенсации полученных убытков за вынужденную задержку. Возмещение полученных контрагентом убытков за вынужденную задержку сверх согласованного времени является штрафной санкцией и включается с состав прочих расходов организации.

26

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Правовой основой осуществления экономической деятельности на территории Евразийского союза является принятый на уровне нескольких стран Таможенный кодекс. В данном кодексе содержатся нормы, затрагивающие налогообложение операций экспорта. Также экспортерам необходимо при исчислении налогов по экспортным сделкам руководствоваться Налоговым кодексом РФ. Налогообложение операций экспорта существенно отличается от порядка налогообложения операций по реализации продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг покупателям на территории Российской Федерации. Основываясь на принятый Таможенный кодекс и Налоговый кодекс РФ экспортеры – резиденты РФ, осуществляющие продажу продукции (товаров), имеют право на освобождение от уплаты или возмещение внутренних налогов.

Порядок и правила исчисления и уплаты Налога на добавленную стоимость – в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг – регламентируется главой 21 Налогового кодекса РФ [2].

В соответствии с Налоговым кодексом РФ при реализации това-

у налогоплательщика нет права (в соответствии с требованиями, установленными НК РФ) выбора в данном вопросе. Но для применения установленной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, на основании которого налоговый орган подтвердит факт совершения экспортной операции и правомерность ее применения.

Экспортер не освобождается от уплаты НДС при осуществлении операций экспорта, а применяет ставку данного налога – 0 %. Существенным различием между ними является то, что освобождение от уплаты НДС – подтверждать не нужно, а ставку 0 % необходимо в установленные сроки подтвердить установленными законодатель-

27

ством документами. В налоговом законодательстве закреплено, что наличие налоговой ставки предоставляет организации право на получение налоговых вычетов в установленном порядке. Экспортер не взимает с иностранного контрагента суммы НДС, но имеет право принять к вычету суммы «входящего» НДС по материалам, реализуемым товарам, выполненным работам и оказанным услугам, связанным с осуществлением экспорта.

С целью обоснования права применения ставки 0 % по НДС по операциям экспорта организация обязана в установленные законодательством сроки представить в уполномоченный налоговый орган определенный пакет документов. Перечень документов регламентирует Налоговым кодексом РФ и Договором о Евразийском экономическом союзе. Одновременно с предоставлением необходимых документов, подтверждающих совершение экспортных операций, в налоговые органы необходимо представить уточненную налоговую декларацию, по установленной форме. При документальном подтверждении экспорта в страны Евразийского союза и в иные страны возникают различия, формируется отличающийся пакет документов.

В соответствии с законодательством Евразийского союза и РФ при экспорте готовой продукции или товаров в страны, не являющиеся членами союза, у налогоплательщика, с целью подтверждения операций экспорта, возникает обязанность представить в уполномоченный налоговый орган следующие документы:

1)заключенный контракт (копия контракта) налогоплательщика

синостранным контрагентом;

2)принятая таможенным органом РФ таможенная декларация (или ее копия);

3)заверенные копии товаросопроводительных и транспортных документов с отметками органов таможенного контроля, подтверждающих перемещение товаров с таможенной территории РФ.

При экспорте готовой продукции или товаров в страны – члены

Евразийского экономического союза необходимо представить в уполномоченный налоговый орган следующие документы:

28

1)заключенный контракт (копия контракта) налогоплательщика

синостранным контрагентом;

2)заверенные копии товаросопроводительных и транспортных документов с отметками органов таможенного контроля, подтверждающих перемещение товаров с таможенной территории РФ;

3)заявление о ввозе (заполняется контрагентом в 4-х экземплярах и регистрируется в налоговом органе, 2 экземпляра передаются экспортеру).

Данный пакет документов должен быть предоставлен в налоговый орган в срок, равный 180 дням, начиная с даты помещения реализуемой продукции (товаров) под таможенную процедуру и зафиксированной в соответствующих документах. Данный срок установлен Налоговым кодексом РФ [2].

Собранный пакет документов необходимо представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС. Действующая форма декларации и порядок ее заполнения утверждена законодательством.

Установленный срок подачи декларации по НДС в рамках применения ставки 0 % – ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за прошедшим налоговым периодом.

Если по истечении 180 дней экспортер не может собрать и представить в налоговый орган установленные документы, то у него появляется обязанность исчисления НДС по ставке 10 % или 20 % в зависимости от того, какая ставка по данному налогу должна применяться к экспортируемой продукции (товарам).

Если на 181-й день необходимый пакет документов не был собран экспортером, то у него возникает обязанность по предоставлению в налоговую инспекцию уточненной декларации по той форме, которая действовала на момент подачи данной декларации, отчетным периодом при предоставлении декларации является месяц [13].

29

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ИМПОРТА

В контексте принятого Таможенного кодекса Евразийского экономического союза все движимое имущество и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, условно называются товаром.

Но на практике ввозимое имущество может приобретаться орга- низацией-импортером для разных целей использования. Например, организация может использовать их в процессе производства или для управления деятельностью, или осуществления торговой деятельности в качестве средств труда – основных средств, и в данном случае все затраты, связанные с приобретением, доставкой и т.д., аккумулируют на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Организация может использовать приобретаемые ценности в качестве сырья, материалов или полуфабрикатов для производства готовой продукции – в данном случае их признают материалами и отражают на счете 10 «Материалы».

И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском учете как товары и подлежат отражению на счете 41 «Товары». Это следует из определения товаров, данного в законодательстве по бухгалтерскому учету.

В соответствии с законодательством товары относятся к матери- ально-производственным запасам и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, за исключением возмещаемых налогов и НДС. Состав затрат может быть следующим:

–«суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

–суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов;

30