Арендатор также обязан начислять и уплачивать налоги: на сумму арендной платы - НДФЛ, на суммы, выплаченные экипажу - ЕСН, за исключением налога в части выплат в ФСС РФ (23,1%) Особенности исчисления установлены в п. 3 ст. 238 НК РФ;

2) аренда автомобиля без экипажа.

Обязанности арендатора:

•поддерживать надлежащее состояние транспортного средства, включая текущий и капитальный ремонт;

•осуществлять своими силами управление транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую;

•оплачивать расходы на содержание транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (если иное не предусмотрено договором).

Правовые взаимоотношения сторон регулируются ст.644 - 646 ГК РФ. Если договором не предусмотрено, что расходы несет арендодатель, то по умолчанию содержание

иремонт машины (ГСМ, страховка, и т.п.), арендованной без экипажа, несет арендатор. Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором,

сумма выплат подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13%. При этом с суммы затрат на содержание автомобиля НДФЛ не удерживается, и все расходы можно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль;

3) договор безвозмездного пользования автомобилем.

По договору безвозмездного пользования, на сумму рыночной стоимости арендной платы аналогичного имущества возникает налогооблагаемый доход.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, в оценке по рыночной стоимости. Данная норма подтверждается ВАС (№ 98 от 22.12.05) и Письмом Минфина от

19.04.06№ ,03-03-04/1/359.

Апри использовании имущества, полученного в безвозмездное пользование, в деятельности, которая направлена на получение дохода, налогоплательщик вправе отнести к расходам затраты, связанные с использованием и содержанием такого имущества (Письмо Минфина России от 04.04.2007 г. № 03-03-06/4/37, Письмо УМНС России по г. Москва от 31.03.2004 № 26-12/22143).

Атакже для налогообложения можно учесть расходы на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование (Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2006 по делу № А11-464/2006-К2-22/135).

Учет расходов на маркетинг и продвижение товара.

112

Разнообразие маркетинговых расходов определяет массовость ошибок при их учете. Ниже приведена классификация наиболее распространенных затрат на рекламу, используя которую вы избежите доначислений при проверке. Так, зачастую продавцы-оптовики получают счета от покупателей-розничных магазинов.

Премии магазинам за выполнение условий договора.

Согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю за выполнения определенных условий договора, признаются внереализационными расходами.

Скидка (премия, бонус) должна быть предусмотрена договором, в котором четко сформулированы порядок и условия ее предоставления.

«Ассортиментные» премии подразумевают, что скидка (премия, бонус) предоставляется (выплачивается) при условии приобретения покупателем полного ассортимента продукции поставщика (указывается перечень товаров).

Скидка (премия, бонус) за объем подразумевает, что скидка (премия) предоставляется (выплачивается) при условии достижения покупателем определенного объема закупок у поставщика (оговаривается необходимый объем закупок в течение фиксированного срока).

Скидка (премия, бонус) за досрочную оплату подразумевает, что скидка (премия) предоставляется (выплачивается), если покупатель оплачивает товар раньше срока, указанного в договоре (определен конкретный срок или диапазон сроков).

Вкаком виде предоставляется скидка (списание задолженности, перечисление денежной премии, бесплатная отгрузка товара), также необходимо указать в договоре.

Вподтверждение выполнения покупателем условий сторонам необходимо составить соответствующие документы. Перечень документов и порядок их оформления необходимо четко прописать в договоре.

Вкачестве таких документов могут использоваться:

-акты сверки на конец месяца (квартала);

-акты инвентаризации;

-уведомление поставщика о предоставлении скидки (премии, бонуса), кредит-нота и

т.п.

Расходы на промо-акции и размещение в каталогах сети.

В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 г. № 2012/11376.2 расходы на проведение рекламной акции организации-покупателя с размещением информации о товарах поставщика (потребительских свойств и качества) в торговом зале организации-покупателя, а также на размещение рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем, и на предоставление образцов товаров поставщика

113

для демонстрации могут учитываться при налогообложении прибыли. НДС должен приниматься к вычету пропорционально признанному расходу.

Ориентация на неопределенность круга лиц является определяющим критерием рекламы, при отсутствии которого организация вправе признать произведенные затраты в качестве рекламных. В таком случае, расходы на рекламу относятся к нормируемым: при определении налогооблагаемой базы принимаются к вычету в размере, не превышающем один процент от выручки.

Вслучае, если расходы на дегустацию не отвечают признакам рекламы, значит они связаны с безвозмездной передачей имущества, а следовательно, учесть их при расчете налога на прибыль нельзя.

На стоимость безвозмездной передачи товаров необходимо начислить НДС при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы такого товара превышают 100 руб.

Одновременно по товару, переданному на дегустацию, в случае освобождения данной операции от НДС, необходимо восстановить налог ранее предъявленный к вычету и включить его в стоимость передаваемого товара.

«Рекламная» дегустация продуктов и напитков должна соответствовать главному критерию рекламы - формировать или поддерживать интерес к дегустируемому продукту у неопределенного круга лиц. Например, при проведении дегустации продуктов и напитков во время массовых рекламных кампаний в публичных местах (гипермаркетах, супермаркетах, торговых центрах, на выставках, в кинотеатрах и т.д.) затраты на такую промо-акцию, можно признать для целей исчисления налога на прибыль в качестве нормируемых рекламных расходов в размере, не превышающем 1% от выручки при соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ.

Всвою очередь, «нерекламная» дегустация продуктов и напитков не соответствует критерию неопределенности круга потенциальных потребителей. При проведении дегустации только для определенного круга лиц (например, в офисе поставщика по специальным приглашениям, адресованным своим фактическим коммерческим партнерам) затраты на ее проведение нельзя признать рекламой, и они будут квалифицированы как безвозмездная передача продукции (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 № 2612/25950).

Промо- и рекламные акции могут быть осуществлены: - собственными силами; - розничным магазином-покупателем по договору;

- специализированным рекламным агентством или исполнителем ИП.

114

При проведении промо-акций в каждом случае возможны специфические налоговые риски, обусловленные формой составления документов на проведение акции.

В случае попытки со стороны контролирующих органов признать расходы необоснованными, вероятность доказательства своей правоты в Арбитраже зависит в большой степени от правильности их оформления.

Документами, подтверждающими организацию и проведение дегустации в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть:

-договор со специализированным агентством (либо с магазином сети) на оказание услуг по проведению дегустаций продуктов и напитков. В стоимость услуг входит, как правило, стоимость работы супервайзера, накладные расходы (одноразовые тарелки, стаканы, салфетки, зубочистки и т.д.), стоимость специального оборудования (стойки дегустационные в фирменном исполнении), стоимость проведения тренинга по проводимой промо-акции, транспортные расходы (рабочий день автомобиля «Газель» на несколько торговых точек), стоимость услуг специализированного агентства на проведение дегустации (% от общей суммы или, например, за четыре часа - продолжительности одной дегустации);

-смета на проведение промо-акций;

-график проведения дегустаций с учетом торговых часов и дней, разрабатываемый специализированным агентством (в случае его привлечения к оказанию услуг по проведению дегустации);

-фотоотчет по результатам проведения каждой дегустации (в электронном виде или на бумажных носителях), в отчет также могут входить аудио- и видеоматериалы;

-отчет по продажам продукции за период проведения каждой дегустации, который включает информацию о динамике объемов продаж во время проведения дегустации и об их изменении после промо-акции;

-отчет по дегустационным расходам и иным вышеперечисленным расходам;

-акт сдачи-приемки оказанных услуг от специализированного агентства;

-счета и счета-фактуры.

Кроме того, целесообразно по каждой конкретной промо-акции издавать приказ руководителя организации (поставщика) об утверждении программы проведения дегустации, в котором необходимо указать, что дегустация конкретных товарных позиций (указать, каких) должна быть осуществлена в целях увеличения числа заключенных с торговыми предприятиями договоров, объема поставок в розничную торговлю и, как следствие, прибыли организации.

115

Необходимо также оформить и внутренние документы, закрепляющие проведение дегустаций как составную часть маркетинговой политики, способствующей росту прибыли поставщика. Таким документом может быть маркетинговая политика поставщика на очередной финансовый год.

Плата за приоритетную выкладку, размещение товара розничной сетью.

Расходы поставщика-продавца по выкладке товара наиболее привлекательным образом уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (1% от выручки). Такая позиция отражена в Письме МНС от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/286.

При этом необходимо оформить приложение к договору поставки, предусматривающие данные услуги сети, либо заключить отдельный договор.

Подтверждающими документами может быть акт выполненных работ с указанием конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца.

Плата сетям за право поставки («Входные билеты»).

Данные расходы не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения. Письмо МНС от 17.10.2006 № 03-03-02/247.

Однако, возможен и иной подход: при заключении договоров розничные магазины взимают платежи за право стать поставщиком товаров брендированной сети, так называемые «входные билеты».

Обоснованностью проведения данного платежа можно считать то, что продажа товаров в местах массового скопления покупателей наиболее эффективна в плане роста объемов сбыта. Выплаты бонусов направлены на продвижение товаров в соответствующей рыночной нише и увеличение объемов их продаж.

Как один из выходов, экспертами предлагается рассматривать такие платежи как выполнение условий конкурса на право заключения договора поставки с сетью.

При этом необходимо учитывать, что при принятии данного расхода возникают налоговые риски.

116

117

Варианты для наиболее оптимального учета расходов у производителя-продавца оптовика на оплату счетов на маркетинг, получаемых от покупателей - сетевых магазинов.

Воснове этих вариантов лежит заключение договора между двумя юридическими лицами, одно из которых реализует товары непосредственно сетевым магазинам.

Вариант 1. Заключение дилерского договора с обязанностью производителя-продавца компенсировать расходы по продвижению товара дилером.

Вдоговоре должно быть прописано, что расходы, направленные на повышение интереса к торговой марке продавца или отдельным наименованиям товара продавца проводятся за его счет.

Также в договоре или отдельным соглашением можно определить, основные направления таких действий.

Обязанность дилера:

- проводить единую политику по продвижению товара; - соблюдение дилером единого корпоративного стиля в оформлении мест продаж

товара; - соблюдение дилером единых требований к обслуживанию клиентов;

- обязанность дилера рекламировать поставляемый товар.

Возможность отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у продавца затрат на продвижение продукции зависит от экономического обоснования таких затрат, то есть их направленности на получение дохода.

Экономическая обоснованность выбранной маркетинговой политики, при которой расходы по продвижению товара проходят под контролем продавца-производителя, может быть подтверждена следующим:

- самостоятельная разнообразная реклама дилеров может дезориентировать покупателей и привести к снижению продаж;

- в рамках единой рекламной политики все затраты на рекламу будут составлять единый бюджет, а заказы на рекламу будут считаться оптовыми, что позволит добиваться скидок у производителей рекламы, что недоступно для каждого дилера в отдельности;

- единая рекламная политика, обладающая четко разработанной концепцией, более эффективна и повышает продажи;

- производитель может привлекать новых дилеров, указывая на то, что они не должны нести расходов на рекламу.

118

Таким образом, выбранная стратегия на рынке призвана увеличить продажи производителя, соответственно, его расходы на рекламу полностью экономически обоснованны.

Однако при отсутствии соответствующих положений в договорах или внутренних положениях расходы на рекламу дистрибьютора могут быть признаны не относимыми на затраты по следующим причинам:

-рекламируется товар, который продается конечным потребителям не дистрибьютором, а третьими лицами (дилерами);

-рекламируются не только поставляемый дилером товар, но и третьи лица (дилеры). Необходимо учитывать, что к расходам по продвижению товара относятся все

расходы (премии магазинам, платы за выкладку, скидки, расходы на промо-акции) кроме платы за вход в сеть.

Налоговые риски: исключение расходов по продвижению товаров из налоговой базы, доначисление налога, пени, штраф.

Согласно официальной позиции подобные расходы не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время имеется судебное решение, согласно которому такие расходы могут учитываться для целей налога на прибыль

Вариант 2. Заключение договора по продвижению товаров параллельно с договором купли-продажи.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у продавца товаров есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг).

При этом в акте или договоре должны быть конкретно указаны услуги, предоставленные по договору.

Вариант 3. Заключить договор комиссии По ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению

комитента за вознаграждение совершить сделку по реализации товара торговой сети от своего имени, но за счет комитента.

119

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Вотчет комиссионера могут включаться все расходы по совершению сделки (плата за выкладку, премии, скидки и т.п.). Плата за вход в сеть тоже может быть включена в отчет комиссионера, но в этом случае доказывать правомерность включения в расходы платы за вход все равно придется через суд. Однако, в качестве вознаграждения комиссионеру можно указать аналогичную сумму и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Несмотря на то, что с данном пособии даны рекомендации для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, мы посчитали нужным осветить некоторые изменения в налоговом законодательстве для специальных налоговых режимов, вступающих в силу с 2008 г. Данная информация может быть полезна для организаций, имеющих таких контрагентов, или для налогоплательщиков на ОСН, планирующих перейти на другие налоговые режимы

На 2008 г. коэффициент-дефлятор для целей УСН установлен в размере 1,34.

Минэкономразвития России своим Приказом от 22.10.2007 № 357 установил коэффициент-дефлятор для целей УСН равным 1,34.

Предельный размер доходов за 9 месяцев 2008 г., при которых организация сможет перейти на УСН с 1 января 2009 г., в таком случае будет равен 20 100 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,34). А в течение 2008 г. организации и предприниматели утратят право применять УСН, если их доходы превысят 26 800 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,34).

Поэтому организации вправе перейти на УСН с 1 января 2009 г., если по итогам 9 месяцев 2008 г. их доходы не превышают 28 236 721 руб. (15 млн. руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34). Вернуться в 2008 г. на общий режим налогообложения следует, если доходы организации (или предпринимателя) превысят 37 648 962 руб. (20 млн. руб. x 1,132 x 1,241 x

1,34).

Встатье 346.12. Налогоплательщики расширен перечень лиц, не имеющих права применять УСНО, в части всех иностранных организаций, а не только имеющих на территории РФ обособленные подразделения.

Уточнен порядок расчета доходов по итогам 9 месяцев для соблюдения ограничения, позволяющего организации, уплачивающей ЕНВД в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности, применять УСНО по остальным видам деятельности (п.

4).

Переход на УСН при одновременном ведении деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

120

Если по действующим правилам при переходе на упрощенную систему налогообложения такие организации должны в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов, то по новым правилам предельная величина доходов определяется по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на УСН. Указанные новые правила вступают в силу с 1 января 2008 г., то есть при переходе организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г.

Порядок перехода тоже изменился (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). С 1 января 2008 г. налогоплательщики должны сообщать не только о размере доходов, но и о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Данные указываются по итогам 9 месяцев текущего года.

Вст. 346.16 НК РФ расширен перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в части расходов: на достройку дооборудования, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1); на обслуживание ККТ (подп. 35 п. 1); по вывозу бытовых отходов (подп. 36 п. 1).

Уточнено, что учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества (подп. 7 п. 1)

Врасходы не включается сумма единого налога, уплаченного в связи с применением УСНО (подп. 22 п. 1).

Уточнено, что учитываются расходы, связанные с приобретением товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке (подп. 23 п. 1).

Указан порядок учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (п. 3).

Дан порядок пересчета налоговой базы в случае реализации (передачи) основных средств, по которым были осуществлены расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (абз. 11 подп. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4)).

Уточнено, что учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества.

Врасходы не включается сумма единого налога, уплаченного в связи с применением УСНО. Уточнено, что учитываются расходы, связанные с приобретением товаров,

121

предназначенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.

Дан порядок пересчета налоговой базы в случае реализации (передачи) основных средств, по которым были осуществлены расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение.

В целях применения гл. 26.2 НК РФ расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4).

Статья 346.17. «Порядок признания доходов и расходов»: продавец при возврате аванса в счет поставки товара, выполнения работ, оказания, услуг, передачи имущественных прав, уменьшает на сумму возврата доходы налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абз. 3 п. 1).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

При переходе «упрощенца» на объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, относящиеся к налоговым периодам, в которых объектом налогообложения были доходы, не уменьшают налогооблагаемую базу (п. 4).

Статья 346.25 «Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения»: уточнен порядок признания доходов и расходов при переходе с УСНО на исчисление налога на прибыль по методу исчисления (п. 2). Указано, в каком порядке определяется остаточная стоимость основных средств на дату перехода с УСНО на иной режим налогообложения (кроме ЕНВД) в случае, если за период применения УСНО расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение не были учтены полностью (п. 3).

При переходе с общего режима налогообложения на УСНО налогоплательщик вправе в последнем налоговом периоде до перехода принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с сумм предварительной (частичной) оплаты, полученных до

122