Очень внимательно инспекторы проверяют сложные правила для вычета и начисления НДС, например, регулирующие переходный период.

Например, если на конец 2005 года у организации имелась задолженность перед поставщиками, которая была погашена в начале 2006 года, и бухгалтер принимает налог к вычету в момент оплаты товара, то для налогоплательщиков, определявших момент начисления НДС «по оплате» такая операция не будет ошибкой, а для тех кто работал «по отгрузке» будет. Согласно нормам ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ последние в данном случае в течении первого полугодия должны были ежемесячно вычитать 1/6 от суммы НДС, числящейся на 31.12.2005 г., по сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», вне зависимости от того, произведены ли расчеты с контрагентами. Норма нелогична (долг уже погашен, а налог еще не списан), но такова часть 10 статьи 2 закона №

119-ФЗ.

А кроме того, налогоплательщикам, определявшим до 2006 г. налоговую базу «по оплате», необходимо помнить, что согласно положениям о переходном периоде по НДС (п. п. 7, 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ), они должны в I квартале 2008 г. уплатить налог со стоимости товаров, работ, услуг, реализованных до 1 января 2006 г., но не оплаченных покупателями. Также данные налогоплательщики вправе принять к вычету «входной» НДС по товарам, работам, услугам, принятым на учет до 1 января 2006 г., но не оплаченным продавцам.

Федеральными Законами №85-ФЗ и №268-ФЗ внесены изменения в ряд статей главы 21 Налогового кодекса, регулирующих порядок начисления НДС, которые начинают действовать с 2008 года.

Так, в статье 145. «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» пункт 6, 7 дополнены абзацами следующего содержания:

«Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).»

54

Согласно новой редакции подп. 26 п. 2 ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)», не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование этих указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Также не подлежит налогообложению реализация лома и отходов цветных металлов. В статье 154 НК РФ «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» изменен п. 1 ст. 154 - не включается в налоговую базу предоплата, полученная продавцом по товарам, работам, услугам, которые освобождены от обложения

НДС или облагаются налогом по ставке 0 процентов.

Фактически с 2006 г. суммы оплаты (полной или частичной), полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобождаемых от обложения НДС, налогом на добавленную стоимость не облагались. Даже существовали разъяснения в Письме ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@. Теперь освобождение от налогообложения авансов официально прописано в Налоговом Кодексе.

Ранее освобождение экспортных авансов от обложения НДС устанавливалось в п. 9 ст. 154 НК РФ. До 2008 г. предоплата по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не должна была включаться в налоговую базу до момента определения налоговой базы при экспорте. В последний день месяца, в котором были собраны подтверждающие применение нулевой ставки документы нужно было отдельно включить в налоговую базу сумму предоплаты и собственно стоимость товаров (работ, услуг). С 2008 г. предоплата по операциям, облагаемым по ставке НДС 0 процентов, не включается в налоговую базу, в момент определения налоговой базы в нее нужно включить только стоимость экспортируемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Изменения в статье 163. «Налоговый период» не могут не порадовать бухгалтеров: налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал.

С 1 января 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ (далее - Закон № 85-ФЗ), который внес изменения в п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ. Для налогоплательщиков, не представляющих таможенные декларации, установлен следующий срок для сбора документов: 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз (ввоз) товаров, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Основание - подп. 4, 5 ст. 1 Закона № 85-ФЗ. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., но применять можно

55

только с 1 января 2008 г., т.е. со дня вступления в силу Закона № 85-ФЗ (см. Письмо Минфина России от 06.08.2007 № 03-07-08/225).

Статьи 170 и 171 НК РФ дополнены положениями, согласно которым организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ (при приобретении товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Покупатели - плательщики НДС, исполняющие обязанности налогового агента, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вправе принять к вычету суммы НДС при возврате товаров или отказе от них, изменении условий либо расторжении договора и возврате аванса.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ при возврате товара иностранному продавцу покупатель - плательщик НДС вправе принять уплаченный в качестве налогового агента НДС к вычету.

Статья 172 «Порядок применения налоговых вычетов»:

В п. 2 ст. 172 НК РФ указано, что при расчетах собственным имуществом (товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами) НДС принимается к вычету в сумме, перечисленной отдельным платежным поручением.

До сих пор наибольшее количество вопросов вызывает перечисление НДС при расчетах собственным имуществом. Напомним, что с 1 января 2007 г. действует п. 4 ст. 168 НК РФ, требующий от покупателя уплачивать предъявленную продавцом сумму налога отдельным платежным поручением в случаях товарообменных операций, взаимозачетов и расчетов с использованием ценных бумаг.

Поправка, внесенная Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ, связывает право на вычет при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. В п. 2 ст. 172 НК РФ теперь указывается, что при использовании налогоплательщиками в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные суммы налога - в случаях и в порядке, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ.

Таким образом, с 2008 года данный вопрос является однозначным: при совершении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно будет

56

принять к вычету только в том случае, если сумма налога по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением. При невыполнении этой обязанности вычет НДС покупателем неправомерен. Формулировка, ранее содержащаяся в редакции ст. 172 НК РФ позволяла сделать по этому вопросу и другой вывод: вычет «входящего» НДС при совершении товарообменных (бартерных) операций, использовании в расчетах ценных бумаг не зависит от того, была сумма налога уплачена деньгами или нет.

Кроме того, ранее в п. 2 ст. 172 НК РФ предусматривалось, что при использовании в расчетах собственного имущества принимаемая к вычету сумма налога должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Это создавало противоречие в толкование нормы, ведь сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в 2007 г. сумма, которую покупатель перечисляет продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к вычету, могли различаться. Теперь это противоречие устранено: согласно новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету принимается именно та сумма налога, что была перечислена отдельным платежным поручением.

Вопрос о принятии к вычету НДС при взаимозачете наиболее спорный и принципиальный вопрос.

По поводу уплаты НДС отдельным платежным поручение при взаимозачете позиция Минфина России такова: если покупатель не перечисляет предъявленную ему сумму НДС отдельным платежным поручением, нарушается п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (Письмо от 24.05.2007 № 03-07-11/139). Новые поправки в п. 2 ст. 172 НК РФ, прямо увязывающие принятие налога к вычету с перечислением суммы НДС деньгами подтверждают, на наш взгляд, эту точку зрения.

Шаг 5 Доходы от реализации и внереализационные.

Не каждый доход должен обязательно являться выручкой, но, как правило, выручка является доходом. Поэтому проверьте полноту отражения доходов в налоговой базе по налогу на прибыль, НДС.

Если ваш контрагент признал санкции по договору, или на это есть решение суда, то сумму санкций необходимо включить в состав внереалиционных расходов (п. 3 т. 250 НК РФ). Мнение Минфина по данному вопросу изложено в письмах от 29.06.2007 № 03-07- 11/214, от 09.08.2007 № 03-07-15/119 , от 18.10.2004 № 03-04-11/168, от 27.04.2004 № 03-1- 08/1087/14. Существенным в данном случае является и момент признания должником штрафных санкций. Ведь от признания санкций должником и их фактического получения

57

может пройти не один налоговый период. Согласно налоговому кодексу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) датой получения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата их признания должником. Более того, по данному вопросу есть Решение ВАС РФ от 14.08.2003 № 8551/03, окончательно поставившее точку в сомнениях по поводу определения момента признания дохода.

А, кроме того, согласно сложившейся арбитражной практики, если кредитором не были истребованы суммы санкций, предусмотренные договором или они в договоре просто не предусмотрены, налоговый орган не вправе самостоятельно рассчитывать суммы штрафа и включать их в доходы налогоплательщика. Примеры судебных решений, подтверждающих этот вывод: Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2005, 22.11.2005 № КА- А40/11772-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 по делу № А55- 1472/06-6, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 № Ф09-3932/05-С7, Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 № А64-5748/04-11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 № Ф04-7697/2005(24094-А27-26) по делу № А27-16854/03-6.

Списание кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами.

Согласно редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, действующей до 2008 г налогом на прибыль не облагаются суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами различных уровней. До 2008 г. в указанном подпункте не говорилось о кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами, поэтому суммы такой задолженности при списании до 31 декабря 2007 г. относились к внереализационным доходам и облагались налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 18 ст. 250 НК РФ).

В 2008 г. вступают в действие поправки в подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Теперь суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не будут учитываться в составе налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

Как применять поправку? Организация при составлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. вправе не учитывать данные доходы. После 1 января 2008 г. она сможет подать уточненные декларации за 2005-2006 гг., исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

Шаг 6. правильность исчисления налога на имущество.

58

Как правило, по налогу на имущество не возникает столько противоречивых ситуаций в области налогообложения, как например, по НДС. Казалось бы ничего сложного: определение налоговой базы, составление отчетности по авансовым платежам и за налоговый период – простые. Но и здесь иногда возникают вопросы, приводящие организации к необходимости судебной защиты своих прав.

Например, распространенная ситуация, когда имущество, документы на регистрацию которого поданы в соответствии с ГК РФ, числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом эксплуатируется. В соответствии с гл. 30 Налогового кодекса РФ «Налог на имущество организаций», объектом налогообложения является недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Бухгалтеры, в соответствии с данными нормами налогового законодательства не начисляют налог на имущество, до момента признания актива в составе основных средств.

Однако, позиция Минфина, и подтверждающая ее арбитражная практика таковы, что длительное отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, фактически используемое организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

Согласно Письмам Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно облагаться налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. Позиция Минфина такова, что если проверкой установлены факты неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Как подчеркнул Минфин России, такие факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

59

Аналогичная позиция выражена в Письме ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6- 21/1094@.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.

Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04- 3365/2006(23141-А27-40), от 05.06.2006 № Ф04-2893/2005(23120-А70-26), от 10.05.2006 № Ф04-2395/2006(22105-А27-37), Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 № А12-30698/05-С51, от 01.02.2006 № А57-4150/05-16, Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 28.11.2006 № А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением. При этом судьи сослались на то, что спорное имущество отвечает всем требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, в качестве условий принятия организацией к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств.

ВПостановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 № Ф08-3930/2006- 1681А, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 № А38-5824/-17/499- 2005, от 21.08.2006 № А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 № А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 № А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 № А38-5820-17/498-2005 судьи, также принимая сторону налоговых органов, подчеркнули, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество.

ВПостановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04- 1861/2006(29005-А27-33) арбитражный суд пришел к выводу, что наступление налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество не может быть поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по постановке на учет в налоговом органе по месту возникновения объекта налогообложения (недвижимого имущества), поскольку такая постановка зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика. Обратное позволяло бы недобросовестному плательщику налогов неограниченно долгое время уклоняться от постановки на учет и от своевременного отчета об имеющихся объектах налогообложения и уплаченных суммах налогов и сборов. По мнению суда, с момента постановки на балансовый учет недвижимого имущества оно

60

становится объектом налогообложения, в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, постановке на учет в налоговых органах и представлению декларации. При этом суд указал на то, что из системного анализа подп. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 83 и п. 5 ст. 83 НК РФ не следует, что налогоплательщик не обязан принимать меры по постановке на налоговый учет по месту нахождения имущества до момента поступления в налоговый орган сведений от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, поскольку представление регистрирующим органом сведений о возникших правах на недвижимое имущество и сделках с ним также поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.

Налогоплательщикам в данной ситуации необходимо учитывать сложившуюся правоприменительную практику, и в случае длительной эксплуатации объекта основных средств без государственной регистрации, включать первоначальную стоимость объекта в налоговую базу по налогу на имущество. Возможно, разногласия с налоговой возникнут по поводу того, что считать длительным сроком. По нашему мнению, таким периодом может быть срок, превышающий шесть месяцев, с начала эксплуатации. То есть, если документы на госрегистрацию поданы, и объект недвижимости используется свыше шести месяцев, необходимо начислять налог на имущество по такому основному средству. Данный факт можно закрепить в учетной политике.

Всвязи с вышеизложенным целесообразно привести мнение Минфина России по поводу принятия на учет объектов основных средств для целей включения его в налоговую базу по налогу на имущество организаций, изложенное в Письме от 18 апреля 2007 г. № 03- 05-06-01/33. Как следует из письма, объект должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

Вкачестве обоснования данной позиции приведены ссылки на следующие нормативные акты: Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 № 26н «Об утверждений Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив

61

принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вопрос, конечно, неоднозначный, поэтому следует добавить, что данное письмо является разъяснением финансового ведомства, не направленное для применения налоговыми органами, и следовать ему или нет – самостоятельное решение налогоплательщика.

Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ внесены изменения в гл. 30 Налогового кодекса РФ «Налог на имущество организаций». Они затронули методику расчета налоговой базы и порядок исчисления авансовых платежей по налогу. Новые нормы Кодекса вступят в силу с 2008 г., начиная с первого отчетного периода по налогу.

Изменения затронули порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества, подлежащего налогообложению, средняя стоимость имущества в целях определения сумм авансовых платежей по налогу не изменилась.

В соответствии с действующей до 2008 г. редакцией п. 4 ст. 376 НК РФ, среднегодовая стоимость имущества исчислялась суммой величин остаточной стоимости имущества организации на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, деленной на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Начиная с расчетов за 2008 г., при исчислении среднегодовой стоимости имущества вместо его остаточной стоимости по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года учитывается остаточная стоимость имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря.

По расчетам за 2007 г. среднегодовая стоимость имущества должна исчисляться с учетом остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января 2008 г., а не на 31 декабря 2007 г.

62

Таким образом, основное изменение порядка расчета объекта налогообложения в том, что теперь при расчете в среднегодовую стоимость имущества не будут включаться результаты переоценки основных средств произведенной на 1 января года, следующего за налоговым периодом.

Шаг 7. Правильность исчисления ЕСН.

В настоящее время суммарная налоговая нагрузка на фонд оплаты труда достаточно существенна. Поэтому, подчас, организации пытаются ее снизить, используя различные способы минимизации выплат единого социального налога. Именно этим способам налоговые органы уделяют пристальное внимание при проведении проверок, по результатам которых организациям довольно нередко доначисляются налоги, штрафы и пени.

Как показывает практика, налоговые органы стараются доначислять налог на любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, за исключением сумм, поименованных в ст. 238 НК РФ, которые не подлежат налогообложению ЕСН (см. Письмо ФНС России от 13.04.2005 № ГВ-6-05/294@). Действуя с таких позиций к выплатам, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 236 НК РФ, они относят суммы компенсаций понесенных расходов физическим лицом по договору подряда, суточных, которые выплачены работникам в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным актом организации, и др.

Очень часто встречается ситуация, когда в процессе налоговой проверки организациям доначисляется ЕСН по договорам возмездного оказания услуг, заключенным с физическими лицами, особенно когда в таких договорах помимо суммы вознаграждения предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных исполнителями договора и непосредственно связанных с оказанными для предприятия услугами. Самый распространенный пример - выплаты сумм возмещения затрат на проезд и проживание исполнителя договора (подрядчика) в гостинице. Как правило, такие выплаты налоговые органы рассматривают как произведенные в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица - не индивидуального предпринимателя - признаются объектом обложения ЕСН. В обоснование своей позиции налоговые инспекторы утверждают, что в законодательстве нет нормы, исключающей из объекта обложения ЕСН выплаты в компенсацию издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг. Соответственно, такие суммы по существу являются дополнительным вознаграждением и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

По смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ Е СН облагаются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ. Вместе с тем компенсация издержек лицам,

63

возмездно оказывающим услуги предприятию, направлена на погашение расходов исполнителя произведенных в интересах заказчика услуг и не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Аналогичный вывод содержится и в Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 № 106. Чтобы выплаты предприятия, произведенные в рамках договора возмездного оказания услуг, не могли быть квалифицированы налоговыми органами двойственно, налогоплательщику целесообразно разделить в договоре суммы вознаграждения от компенсаций расходов. Сделать это позволяет гражданское законодательство: согласно п. 2 ст. 709 Гражданского кодекса РФ цена, указанная в договоре подряда, может включать в себя и компенсацию издержек подрядчика, и причитающееся ему вознаграждение.

Очень много споров с налоговыми органами возникает о порядке начисления ЕСН в отношении различного рода компенсационных и стимулирующих выплат. Как известно, абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ исключает из облагаемых налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Однако НК РФ определения таких выплат не содержит, а следовательно (в силу п. 1 ст. 11 НК РФ), этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

ТК РФ выделяет два вида компе нсационных выплат. Ст. 164 ТК РФ относит к ним денежные выплаты, возмещающие работникам затраты, связанные с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Здесь необходимо учитывать, что по смыслу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда (к ним можно отнести компенсации командировочных расходов, использования личного имущества в служебных целях и прочие). В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при

64

определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Рекомендации по основным спорным вопросам начисления ЕСН в целях единой трактовки налогового законодательства даны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106. Разъяснения в основном в пользу предприятий. Выработанная судом позиция придаст бухгалтерам больше уверенности в своей правоте, ведь налоговые органы также вынуждены будут с ней считаться.

В ст. 238 Налогового кодекса РФ перечислены компенсации, не облагаемые ЕСН. Но применение именно этой статьи на практике порождает больше всего неоднозначных толкований.

Выводы суда следующие.

Суточные, выплачиваемые работодателем работнику при направлении в служебную командировку в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом (например, приказом), ЕСН не облагаются. То есть размер суточных выплат организация вправе установить самостоятельно. Для этого необходимо лишь оформить внутренние документы. Что касается требования Налогового кодекса РФ не выходить при этом за пределы норм, то такие нормы установлены только для бюджетных организаций (см. Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729). А нормы суточных в другом Постановлении Правительства РФ - от 8 февраля 2002 г. № 93 - установлены конкретно для определения базы по налогу на прибыль, поэтому к ЕСН они неприменимы. К тому же суточные сверх этих норм к расходам не относятся и прибыль не уменьшают, значит, и не являются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Компенсационные выплаты, выступающие элементами оплаты труда, облагаются единым социальным налогом. Их следует отличать от возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, предусмотренного ст. 164 Трудового кодекса РФ (командировочных расходов, компенсаций за пользование личным имуществом сотрудников и т.д.). Поскольку компенсации, входящие в систему оплаты труда, охарактеризованные в ст. 129 Трудового кодекса РФ, не являются возмещением конкретных затрат и по сути являются составной частью заработной платы, на которую начисляется ЕСН. Пример подобных компенсаций: доплаты, установленные коллективным или трудовым договором.

Однако компенсации затрат исполнителя по гражданско-правовым договорам не подлежат обложению ЕСН. В этой ситуации, исходя из смысла п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, арбитры пришли к выводу, что возмещение издержек, произведенных в интересах заказчика, направлено на погашение расходов исполнителя и не может

65

рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Правда, соответствующие условия должны быть определены в договоре, а издержки подтверждены документально. Так что, если в договоре отдельно предусмотреть возмещение издержек исполнителя, это может помочь снизить ЕСН.

С2008 г. изменен подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Объектом обложения ЕСН по договорам гражданско-правового характера являются не все выплаты, а только вознаграждение подрядчика. Выплаты, направленные на компенсацию издержек, налогообложению не подлежат. Данная трактовка позволит избежать правовых последствий, имевших место ранее.

Кроме того, Федеральным Законом №216-ФЗ внесены следующие изменения:

С2008 г. действует новая редакция статьи 239. «Налоговые льготы». От уплаты налога освобождаются налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями; индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой) - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Начислять ежемесячные авансовые платежи следует в течение не только отчетных периодов (с января по сентябрь), но и в течении всего налогового периода, в том числе октябре, ноябре и декабре.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля. Такие изменения закреплены в статья 243. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в отдельных случаях, налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Это может быть сделано, например, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Трудно оценивать объективность такого подхода. Тем не менее, необходимо тщательно изучить все критерии налоговиков, использованных в расчете, и обращаться за защитой в суды - ведь они зачастую не поддерживают налоговиков в их стремлении

66

рассчитать налоги расчетным путем. Можно поставить под сомнение порядок расчета, использованный налоговым органом. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.09.05 № Ф09-3848/05-С7 суд указал, что определение выручки по данным о поступлении денег на счет незаконно, поскольку невозможно с точностью определить, что указанные суммы являются именно выручкой, а не заемными средствами или авансами. Также спорными представляются критерии выбора аналогичных налогоплательщиков. Скорее всего, налоговый орган откажется предоставить плательщику данные о финансово-хозяйственной деятельности компаний, взятых для сравнения, ссылаясь на соблюдение налоговой тайны. В этом случае плательщик может заявить суду обоснованные сомнения в существовании этих лиц или в достоверности данных о них. Суд Западно-Сибирского округа в такой ситуации обязал налоговый орган представить соответствующие документы (постановление от 16.11.05 № Ф04-8330/2005).

Однако расчетный метод может в определенной ситуации быть выгоден налогоплательщику. Например, когда налоговики не принимают документально не подтвержденные расходы и исчисляют налог со всей суммы выручки. В такой ситуации решение налоговиков может быть оспорено именно по причине неприменения расчетного метода (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.05.06 № А19-3677/05-5- Ф02-2166/06-С1). При этом Президиум ВАС РФ (постановление от 25.05.04 № 668/04) высказал мнение, что определять суммы налогов на основании данных об иных налогоплательщиках можно не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Если невозможно установить одну из составляющих, сумму налогов следует определять расчетным путем. Кроме этого, определить цены товаров, работ, услуг в целях налогообложения налогоплательщика в некоторых случаях налоговикам позволяет ст. 40 НК РФ.

Всоответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях.

Всоответствии с п. 3 ст. 40 в этих случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) более чем на 20 процентов, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

67

Рыночной ценой товара (работы, услуги), в соответствии п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 Кодекса).

Впоследнее время инспекторы при проверках все активнее пользуются своим правом определения цены в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Налогоплательщики, несогласными с трактовкой налоговиками основных рыночных постулатов ценообразования обращаются в суд. Как показывает практика, в большинстве случаев суды поддерживают налогоплательщиков и признают необоснованными требования налоговиков. Это связано с тем, что очень часто при вынесении решений о доначислении налогоплательщикам налогов и санкций налоговые органы допускают грубые нарушения положений ст. 40 НК РФ.

Например, налоговая не представила доказательств правомерности применения положений ст. 40 НК РФ. Дело в том, что п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает право проверять соответствие цен, примененных налогоплательщиками, рыночному уровню только

вопределенных случаях: по сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ); по товарообменным сделкам (подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ); по внешнеторговым сделкам (подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ); в случае наличия колебания цен по сделкам налогоплательщика более чем на 20% в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Вто же время налоговые органы зачастую доначисляют налоги на основании ст. 40 НК РФ при отсутствии оснований для проверки рыночности цен. Так, например, в ряде случаев налоговые органы доначисляют налоги на основании ст. 40 НК РФ, не доказав наличие более чем 20%-ного отклонения цен по сделкам налогоплательщика или не доказав факт взаимозависимости участников сделки. В ряде случаев налоговый орган пересматривает цену по сделке, заключенной налогоплательщиком (в частности, ссылаясь на завышенность или заниженность этой цены, при безвозмездной передаче налогоплательщиком товаров и пр.), и доначисляет налоги, не применяя при этом положений ст. 40 НК РФ. Судебные инстанции признают подобную позицию налоговых органов не

68

соответствующей закону, поскольку налоговая база должна определяться исходя из рыночных цен, определенных по правилам ст. 40 НК РФ, а не иначе.

Из других решений видно, что суды признают решения налоговых органов не соответствующими требованиям ст. 40 НК РФ, так как в качестве рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги), применены налоговыми органами сведения из источников, не отвечающими требованиям ст. 40 НК РФ.

Проверяя цены по сделке, налоговые органы зачастую используют данные о цене по другой сделке, заключенной этим же или другим налогоплательщиком, данные о средних ценах на соответствующий товар данные о цене товара, содержащиеся в сети Интернет или СМИ; данные об инвентаризационной стоимости имущества и т.п.

Вряде случаев налоговые получают информацию, которую потом используют при определении рыночной цены из источников, которые не могут рассматриваться в качестве официального источника информации о рыночных ценах товаров (работ, услуг) Это данные, полученные из отчетов оценщиков; писем органов государственной статистики, данных торгово-промышленных палат; справок органов власти.

Судебные инстанции указывают, что данные источники не могут считаться официальными источниками информации с точки зрения требований п. 11 ст. 40 НК РФ, поскольку не содержат информации о факторах, которые влияют на ценообразование (условия сделок и пр.) и которые должны быть учтены при определении рыночной цены по правилам ст. 40 НК РФ.

Вместе с тем необходимо учитывать, что признание судами того или иного источника информации официальным либо неофициальным зависит от обстоятельств конкретного дела.

ВПостановлении от 18.01.2005 г. № 11583/04 ВАС РФ указал, что официальные источники информации должны содержать данные о рыночной цене товаров, определенной по правилам ст. 40 НК РФ. Иными словами, оценка возможности применения сведений того или иного источника информации с точки зрения ст. 40 НК РФ во многом зависит не от формального статуса этого источника, а от того, соответствуют ли данные о цене, сформированные этим источником, требованиям ст. 40 НК РФ или нет и могут ли они быть применимы в каждом конкретном случае.

По данному вопросу существует мнение, выраженное в письме Минфина от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44, в котором говорится, что в п. 11 ст. 40 Кодекса установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

69

Кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах, поэтому при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Статьей 40 Кодекса предусмотрены и иные методы определения рыночной цены - метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в порядке, предусмотренном п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (п. 11 ст. 40 Кодекса).

Налоговые органы подчас применяют затратный метод, не доказав при этом невозможность применения иных методов определения рыночной цены. В этих случаях суды признают применение затратного метода определения рыночной цены незаконным.

Точно так же судебные инстанции признают незаконным применение налоговым органом метода цены последующей реализации в том случае, если налоговый орган не доказал невозможность определения рыночной цены по методу сопоставимых продаж, например в Постановлениях ВАС ВСО от 11.01.2006 по делу № А78-5893/04-С2-21/544-Ф02- 6640/05-С1; ФАС ЗСО от 13.12.2006 по делу № Ф04-8320/2006(29321-А27-6).

В ряде случаев налоговые органы, применяя положения ст. 40 НК РФ, нарушают предусмотренную этой статьей методику определения рыночных цен, в частности не учитывают существенных условий, влияющих на уровень рыночной цены: регион, в котором реализуется товар, качество товара, наличие дополнительной обработки товара, иные характеристики товара, объемы поставок, сроки поставки и условия платежей, период, в котором происходит реализация товара, и пр. Судебные инстанции указывают, что подобный порядок определения рыночной цены товаров (работ, услуг) не соответствует порядку, закрепленному в ст. 40 НК РФ.

70

Все вышеперечисленное служит основанием для отмены решений вынесенных налоговым органом, однако, существую и судебные решения, по которым судами признаны обоснованными решения налоговых органов о доначислении налогов на основании статьи 40 НК РФ.

В ряде случаев в постановлениях просто констатируется доказанность и обоснованность применения налоговыми органами рыночных цен, например, Постановление ФАС СЗО от 21.07.2006 по делу № А26-2227/2006-211. А иногда источники, использованные налоговиками признаются правомерно использованными:

-рыночная цена определена на основании данных торгово-промышленных палат - Постановление ФАС УО от 22.06.2006 по делу № Ф09-5261/06-С2.

-рыночная цена определена на основании данных органов статистики - Постановление ФАС СЗО от 25.10.2006 по делу № А21-12254/03-С1.

-рыночная цена определена на основании данных экспертного заключения - 1 постановление - Постановление ФАС УО от 12.09.2006 по делу № Ф09-7327/06-С7.

-рыночная цена определена налоговым органом самостоятельно на основании данных

осделках иных налогоплательщиков, состоящих на учете в этом налоговом органе, - 2 постановления - Постановление ФАС МО от 11.12.2006 по делу № КА-А40/11926-06.

Кроме того, существуют прецеденты, где рыночный уровень ставки процента по заемным средствам определен на основании ставки рефинансирования ЦБ или, например, рыночная цена определена на основании данных независимого оценщика.

2. Камеральная налоговая проверка

2.1. Основные характеристики и особенности проведения камеральной проверки

Регламентирует процедуру проведения камеральной налоговой проверки и оформления ее результатов ст. 88 НК РФ.

Камеральная налоговая проверка заключается в том, что налоговым органом проверяется:

•своевременность представления налоговой отчетности – это основной параметр проверки. За несвоевременное представление декларации предусмотрены штрафные санкции

всоответствии со ст. 119 НК РФ;

•полнота представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также иных документов, предусмотренных законодательством о

71

налогах и сборах, например пояснительных записок, аудиторского заключения к годовой отчетности, если этого требует законодательство;

•обоснованность применения налоговых ставок и льгот (вычетов);

•полнота начисления налогов с налоговых баз по декларациям, отсутствие противоречий в декларациях.

Камеральная налоговая проверка за один и тот же налоговый (отчетный) период и по одному и тому же налогу или сбору может проводиться столько раз, сколько раз налогоплательщик будет подавать уточненные налоговые декларации.

Любой камеральной налоговой проверкой должны выявляться арифметические и технические ошибки в представленной отчетности, сопоставляться показатели налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного (налогового) периода.

Начиная с 2008 года декларации в электронном виде должны представляться налогоплательщиками со среднесписочной численностью работников за предыдущий год свыше 100 человек и вновь созданными организациями с численностью работников свыше 100 человек. Данные изменения в п. 3 ст. 80 НК РФ внесены Федеральным Законом №268ФЗ.

Если декларация, поданная налогоплательщиком, составлена по неустановленной (например устаревшей) форме, налоговый орган вправе отказаться ее принимать (п. 4 ст. 80 НК РФ).

Во время камеральной проверки сравниваются показатели проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью, проверяться достоверность показателей налоговой декларации на основе анализа имеющейся в налоговом органе информации о деятельности налогоплательщика.

Помимо этого, при проведении камеральных налоговых проверок основных и крупнейших налогоплательщиков в обязательном порядке не реже одного раза в квартал (а при проверке других категорий налогоплательщиков - не реже одного раза в год) должен осуществляться анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговых деклараций

ибухгалтерской отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, работ и услуг, с уровнем и динамикой показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, водных, сырьевых и других ресурсов; а также анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в сравнении со средними показателями по группе аналогичных налогоплательщиков.

Основное отличие камеральной проверки от выездной – проведение по месту нахождения налогового органа. При вынесении решения о назначении камеральной

72

проверки налоговый орган не уведомляет налогоплательщика, а если проверкой не выявлено нарушений – не составляется акт проверки.

Для назначения камеральной проверки налогоплательщику совсем не обязательно соответствовать каким-то критериям, как для выездной. В идеале налоговые органы стремятся к стопроцентному охвату камеральными проверками всей массы налогоплательщиков, что, конечно же, недостижимо. Поэтому существуют основания, по которым камеральные проверки проводятся в первую очередь: заявление налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) налоговых льгот или вычетов; если проверяемое лицо подпадает под определение основных или крупнейших налогоплательщиков и некоторые другие.

В процессе проверки налоговые органы не должны выходить за рамки контрольных мероприятий. Например, если проверяется правильность уплаты налога на имущество, то, как следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2005 по делу № Ф04-8798/2005(17664-А27-33), не допускается выносить решение о доначислении, например, налога на прибыль организаций.

Инспекция вправе истребовать дополнительно, помимо налоговых деклараций, в случаях заявления налоговых льгот - документы, подтверждающие право на них (например, при освобождении от НДС реализации научными организациями результатов НИОКР может потребоваться представление акта о выполненных научно-исследовательских работах). Кроме того, при заявлении в декларации по НДС суммы налога:

-к вычету - счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие принятие к учету товаров (работ, услуг), платежные документы об уплате НДС (когда уплата налога является одним из условий для вычета), документы, подтверждающие балансовую стоимость собственного имущества, векселя, если они использовались в расчетах;

-к возмещению, в том числе при совершении операций, облагаемых по ставке 0%, - любой документ, подтверждающий право на применение этой ставки, который не был представлен налогоплательщиком вместе с декларацией (например, копия выписки банка);

-при подаче декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (по водному, земельному налогам) - любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты (например, по налогу на добычу полезных ископаемых - разрешение на пользование участком недр).

Напомним, что при подаче документов по любому основанию и любым способом (лично или по почте) следует делать опись вложения, отметка на которой самого налогового органа или отделения почты (при отправке ценным письмом) будет доказательством их направления и получения, а также даты поступления.

73

Кстати, составляйте опись представляемых документов как можно подробнее, указывая, в частности, наименование документа, период, к которому он относится. Особенно актуально это будет с 2010 г., когда вступит в действие правило о том, что налоговая инспекция не имеет права требовать документы, которые уже представлялись налогоплательщиком. Поэтому подробные описи, позволяющие однозначно идентифицировать ранее поданные вами бумаги, будут весомым основанием не нести в инспекцию бумаги, представленные после 2010 года повторно.

ФНС России в своих внутренних методических рекомендация подробно инструктирует инспекторов, как нужно проверять ЕСН. Зная, на что смотрят инспекторы при камеральных и выездных проверках, вы сможете избежать неприятностей. Перед сдачей отчетности перепроверьте правильность заполнения декларации по ЕСН.

Заполнение декларации как правило, начинается с разделов 3 и 3.1, а затем раздела 2"Расчет единого социального налога", где отражаются выплаты, не облагаемые ЕСН по ст. 238 Налогового кодекса. Это социальные пособия (по беременности и родам, при рождении ребенка, по безработице и т.д.), компенсационные выплаты, материальная помощь и т.п.

При заполнении раздела 2 необходимо помнить, что первые два дня пособия по временной нетрудоспособности оплачиваются за счет организации, а с третьего дня – за счет средств Соцстраха. В строку 0700 "Расходы, произведенные на цели государственного социального страхования..." разд. 2 заносят сумму части пособия, которая была начислена за счет ФСС, а часть пособия, начисленная за счет средств организации, отражается по строке 1100 раздела 2.

В следующем месяце ЕСН можно уменьшить на сумму пособия по временной нетрудоспособности. Сумма расчета должна отражаться в стр. 0900, а также в титульном листе декларации. При этом, расчет представляет собой разницу между общей суммой начисленного налога по стр. 0600 и расходами, произведенные на цели государственного социального страхования за счет средств ФСС (стр. 0700), плюс сумма возмещений из ФСС.

Для заполнения раздела 1 следует брать данные из других разделов декларации. Первую страницу титульного листа и разд. 1, 2 и 2.1 заполняют все организации. Если у фирмы есть обособленные подразделения, заполняется также разд. 2.2, где указываются показатели по всем подразделениям и по фирме в целом. Этот раздел представляет только головная организация.

При заполнении титульного листа особое внимание нужно уделить заполнению сведений о перечислении в федеральный бюджет сумм налога. При этом, данные берутся из строки 0600. Распространенная ошибка – занесение в титульный лист данных из строки 0200. Итак, при заполнении титульного листа из раздела 2 декларации переносятся данные из гр. 3

74

стр. 0620, 0630 и 0640 - о суммах налога, уплачиваемого в ФБ, из гр. 3 стр. 0920, 0930, 0940 – о налоге, начисленном в ФСС, из гр. 5 стр. 0620, 0630, 0640 – о налоге, уплачиваемом в ФФОМС, из гр. 6 стр. 0620, 0630, 0640 - в ТФОМС.

Ошибка может возникнуть также при указании численности работников, так как в Порядке заполнения декларации по единому социальному налогу (утв. Приказом Минфина России от 31.01.2006 № 19н) не сказано, какая именно численность сотрудников должна указываться в графах 6, 7 и 8 разд. 2.1 декларации, в котором распределяется налоговая база по шкале регрессии. По мнению налоговиков, в декларации нужно указать численность всех физических лиц, которым были произведены выплаты, подлежащие налогообложению ЕСН. Это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2006 № 21-11/63360@. В декларации, представляемой по месту нахождения головной организации, указывают только сумму дохода, полученную работниками головной организации, и сумму налога, подлежащую уплате по месту ее нахождения.

При наличии переплаты по ЕСН, необходимо иметь в виду следующее: ФНС разделило способы возврата переплаты по единому социальному налогу в части средств, зачисляемых в Фонд социального страхования России. В Письме от 10.12.2007 г. № 05-2- 05/481 ФНС указало, что с заявлением о возврате или зачете переплаты по ЕСН (в части средств соцстраха), организация может обратиться в налоговую. При излишне перечислении суммы налога этот факт отражается в строке 11 раздела 1 формы 4-ФСС РФ. Основание для процедуры возврата переплаты через налоговую инспекцию – статья 78 Налогового кодекса РФ. А в случае, если расходы организации на оплату больничных и путевок превысили сумму начисленного ЕСН, который зачисляется в ФСС России, то по мнению ФНС переплаты здесь нет. Задолженность за фондом за счет превышения расходов отражается по строке 10 раздела 1 формы 4-ФСС РФ. За возвратом средств надо обращаться в свое территориальное подразделение фонда.

В последнее время усилился контроль за организациями, указывающими в своей отчетности несоразмерные убытки, представляющими в налоговые органы «нулевую» отчетность или не представляющими отчетность вообще.

Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ и составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Таким образом, срок выставления требования о представлении документов при камеральной проверке декларации ограничен тремя месяцами с даты представления этой декларации. При истребовании налоговым органом документов за рамками соответствующего срока, можно направить письменную жалобу в инспекцию.

75

Мнение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенное в п. 9 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71 таково, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 2 ст. 48 НК РФ.

Следовательно, если налоговая выявила у вас нарушения налогового законодательства и начислила штрафы, пусть даже и за сроками налоговой проверки, признать решение недействительным будет очень и очень трудно. Ведь арбитражные суды в целях единообразия толкования норм налогового права придерживаются мнения ВАС.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях в сведениях, содержащихся в представленных документах, либо выявленных несоответствиях в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. Объяснения налогоплательщиков должны быть представлены в течении пяти дней, если их не последовало, то этот факт не лишает возможности представлять документы и пояснения после акта камеральной проверки, в ходе разногласий.

Например: путем осуществления встречной проверки, налоговая выяснила, что сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, которые организация предъявила для обоснования налогового вычета по НДС недостоверны: фамилия директора, указанная в счете-фактуре поставщика не соответствует той, которая значится в ЕГРЮЛ. В ходе пояснений налогоплательщиком предъявлены документы, подтверждающие полномочия подписи лица, указанного в документах поставщика. Таким образом, вопрос был снят, данное обстоятельство не стало причиной отказа в вычете НДС налогоплательщику.

Такая процедура служит обеспечением гарантии защиты прав налогоплательщика давать пояснений и служит всестороннему обследованию всех обстоятельств при проведении камеральной проверки. Поэтому, если в ходе проверки были выявлены несоответствия, и налоговая не предоставила вам права обосновать правильность ваших цифр и устранения неточностей в отчетности, то эти обстоятельства необходимо указать в разногласиях на акт проверки.

Кстати, даже если налоговым органом не выявлено ошибок и противоречий в вашей отчетности, данный факт не лишает его права использовать дополнительные полномочия:

-вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);

-привлечение экспертов, специалистов и переводчиков (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. ст. 95 - 97 НК РФ);

76

- привлечение свидетелей (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 90 НК РФ).

А, кроме того, любимый вид налогового контроля - истребование необходимых документов у ваших контрагентов в порядке, установленном новой ст. 93.1 НК РФ.

По поводу истребования документов (информации) у налогоплательщиков Минфином выпущено письмо от 11 октября 2007 г. № 03-02-07/1-438, где сообщается, что в случае если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (п. 2 ст. 93.1 Кодекса). Конечно, в данном письме не устанавливается, каким образом обосновывается необходимость получения информации.

Согласно п. п. 3 и 4 ст. 93.1 Кодекса налоговая, которая проводит у вас проверку, или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся заинтересовавшей сделки в налоговый орган по месту учета вашего контрагента. В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов. Ни статья 93.1 Кодекса, ни вышеуказанный Порядок не содержат конкретный перечень документов, истребуемых налоговыми органами у контрагента. По мнению Минфина к таким документам могут относиться любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки.

Соответственно, в случае, если у вашей организации истребуются документы о контрагенте или информация о конкретных сделках, требование о представлении этих документов должно быть направлено тем налоговым органом, в котором состоит на учете ваш контрагент (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Налоговые органы, в соответствии с п.1 с. 31 НК РФ, не вправе требовать от налогоплательщиков документы по неустановленным формам или составление которых не является предусмотренной законом обязанностью налогоплательщика (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 апреля 2003 г. № А05- 11796/02-630/22).

Например, при проверке правильности учета и списания в целях налогообложения расходов на ГСМ налоговые инспекторы часто требуют от организаций путевые

77

унифицированной формы № 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78.

Однако, по данному вопросу существует письмо Минфина от 07.04.2006 № 03-03- 04/1/327, сообщающее о том, что организациям, не являющимися автотранспортными, разрешено разработать собственную форму путевого листа, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Видимо, требования налоговиков связаны с тем, что ранее Минфин требовал использовать унифицированную форму при списании ГСМ.

По нашему мнению, необходимо утвердить разработанную вами форму в учетной политике, а также указать какое подразделение и с какой периодичностью (например раз в месяц) составляет эту форму. (в приложении приведена примерная форма ).

Вцелом с 2007 года права налоговых органов по истребованию документов при проведении камеральных проверок существенно ограничены. Так, статьей 88 НК устанавливается, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения. Однако при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлен налог к вычету, устанавливается особый порядок проведения камеральной проверки.

Вэтом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, поскольку НДС является бюджетообразующим налогом и применение схем по его незаконному возмещению очень распространено. Перечень подтверждающих документов нигде официально не закреплен. Поэтому истребуется огромное количество документов.

Всоответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую налога, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении.

Осуществить возврат налоговый орган обязан в течение 1 месяца со дня получения заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 79 НК РФ). При возврате налога позже предусмотренного срока налоговый орган должен самостоятельно произвести пересчет

78

процентов, подлежащих уплате налогоплательщику, исходя из фактической даты возврата (п. 7 ст. 79 НК РФ).

Если за указанный период времени этого не произошло, в первую очередь следует поинтересоваться в инспекции причинами сложившейся ситуации. В случае отсутствия конструктивного взаимодействия стоит переходить к иным формам защиты прав, предусмотренным Налоговым кодексом.

Согласно статье 137 Налогового кодекса как действия, так и бездействия (непринятие решения в срок) должностных лиц налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Всоответствии со статьей 139 Налогового кодекса жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Вслучае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

С 2008 г. вступили в силу изменения в НК РФ: так, в 1 часть НК РФ внесены изменения Федеральным Законом №137-ФЗ. Начиная с 1 января 2008 г. изменился порядок зачета излишне уплаченных сумм. Теперь он производится по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как сейчас). Федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные в счет региональных, местные в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).

Абзац второй пункта 1 статьи 79 в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам, вступил в силу с 1 января 2008 года:

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Срок для проведения возврата излишне уплаченной суммы налога не изменился. Возврат излишне уплаченной суммы налога по-прежнему осуществляется в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика. Но оговорены сроки принятия решения о возврате и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления или проведения

79

сверки). Ранее эти сроки не устанавливались. Как и прежде, если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Однако теперь в соответствии с порядком, предусмотренным п. 10, п. 11 и п. 12 ст. 78 НК РФ, проценты за несвоевременный возврат рассчитываются после истечения месяца со дня подачи заявления

ипо день фактического возврата денежных средства на счет налогоплательщика.

2.2.Уточнения и исправления отчетности. Налоговая проверка уточненных деклараций

Необходимость уточнять сведения, отраженные в налоговых декларациях связана как с действиями самого налогоплательщика, например, ошибочного включения в объект налогообложения каких-либо операций, либо наоборот не включения, неправильного применения налоговых льгот, так и с действиями контрагентов - несвоевременной передачи первичных документов и т.д.

Подача уточненной налоговой декларации приводит к возникновению переплаты либо к образованию налога к уплате. В первом случае подача уточненной налоговой декларации - право налогоплательщика, во втором - обязанность. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при выявлении в текущем налоговом периоде ошибок и неточностей, повлекших завышение налоговой базы прошедшего периода, необходимо откорректировать базу того периода, к которому они относятся. В соответствии п. 1 ст. 81 НК при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При выявлении расходов (доходов), относящихся к прошлому налоговому периоду, в отчетном налоговые требуют исключить их из декларации, подав уточненку за тот период, когда они возникли.

Данное требование не должно относиться к затратам по возмещению покупателю стоимости бракованной продукции, реализованной в прошлом налоговом периоде. В соответствии с Письмом Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667, такие суммы рассматриваются как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. На основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ их можно включать в состав внереализационных расходов текущего периода.

80

В том случае, если ошибка обнаружена вовремя и «уточненка» подана в пределах срока подачи первоначальной декларации, никаких мер по отношению к организации налоговый орган принять не может.

Если уточненная декларация сдана за пределами срока подачи первоначальной декларации, но при этом доплатил причитающуюся по декларации сумму штрафов и пени, то никаких штрафных санкций в данном случае также не будут применяться. Однако, если налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию прежде, чем уплатил недостающую сумму налога и пеней, налоговые органы привлекут его к налоговой ответственности ввиду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.

До сегодняшнего момента неоднозначным является вопрос об ответственности при уплате налогоплательщиком только сумм налога, и неуплате пени. Дело в том, что штраф по ст. 122 НК РФ может быть применен только за неполную уплату налога, но не пени. Пеня является просто мерой обеспечения уплаты налога, и для ее взыскания у налоговых органов имеются соответствующие права – выставление требований, инкассовых, судебное взыскание. Однако, в настоящее время арбитражная практика существует с решениями, благоприятными как для налогоплательщика, так и для налоговиков.

Примеры:

-для налоговиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 19 августа 2002 г. по делу № А56-5078/02, от 19 января 2004 г. по делу № А56-23948/03, от 23 декабря 2003 г. по делу № А56-21110/03, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 10 ноября 2004 г. по делу № Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 6 сентября 2004 г. по делу № Ф04-5483/2004(А75-3542-35);

-для организаций (Решение Арбитражного суда Челябинской области от 5 июня 2007 г. по делу № А76-3686/2007-35-135, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2003 г. по делу № А56-31662/02, Постановления ФАС Московского округа от 13 октября 2004 г. по делу № КА-А41/9182-04, от 3 марта 2004 г. по делу № КА-А41/1320-04, от 2 декабря 2003 г. по делу № КА-А40/9649-03).

Возможностью избежать ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, является наличие у налогоплательщика переплаты в сумме равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации.

Кроме того, если срок уплаты налога не истек, и уточненная декларация подана до того, как налогоплательщик узнает об обнаружении ошибок налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ), то санкции не применяются.

81

Ответственности также можно избежать, если уточненная декларация представлена после проведения выездной проверки, по результатам которой не обнаружены ошибки и искажения сведений (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Весьма важным для бухгалтеров обычно является вопрос, надо ли сдавать уточненные декларации по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, т.е. у которых налоговый период равен году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.д.).

По мнению налоговой службы, уточненные декларации представлять надо.

Исправление налоговой отчетности.

Бывают ситуации, когда налогоплательщик не может достоверно определить, когда же были совершены ошибки. В данном случае перерасчет налоговой базы и суммы налога можно произвести за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены. Соответственно, если они выявлены в настоящий момент, то можно не подавать уточненную декларацию, а внести данные в готовящуюся первичную декларацию.

Этот метод на примере учета расходов, осуществленных в период применения УСН и оплаченных уже в период применения метода начисления при ОСН, предлагают налоговики в Письме МНС России от 21 апреля 2004 г. № 02-5-11/84@.

Кроме того, существует достаточно много случаев, когда налог был ошибочно занижен, но без «уточненки» можно обойтись. К примеру, в Письме Минфина России от 15 июля 2004 г. № 03-03-05/1/80 чиновники делают вывод, что если ошибки совершены раньше срока, который охватывают камеральная и выездная налоговые проверки налогоплательщиков, то подавать уточненную декларацию нет необходимости.

Кроме первичной камеральной проверки, проводимой при подаче декларации за отчетный (налоговый) период, налоговой камеральной проверке подлежит и уточненная декларация в течение трех месяцев со дня ее представления.

При подаче уточненной отчетности стоит иметь в виду, во-первых, уточненную декларацию надо представлять на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога (абз. 2 п. 5 ст. 81 НК РФ).

Во-вторых, уточненные налоговые декларации по обособленным подразделениям организации в случае перехода на уплату налога через ответственное подразделение (головную организацию) подаются по месту нахождения последнего. Об этом говорится в Письме ФНС России от 30 июня 2006 г. № ГВ-6-02/664@. В случае ликвидации обособленного подразделения уточненная декларация подается по месту нахождения ответственного подразделения (если применялся централизованный порядок уплаты налога). В противном случае (например, ликвидированное подразделение находилось в другом субъекте Российской Федерации) «уточненку» нужно представить в налоговый орган по

82

месту учета головной организации. Такое мнение выражают контролирующие органы в Письме Минфина России от 17 марта 2006 г. № 03-03-04/1/258, Письме УФНС России по г. Москве от 20 июня 2006 г. № 20-12/54178@.

Не столь единогласно высказываются чиновники по поводу исправления налоговой отчетности реорганизованных компаний. Как сказано в Письме Минфина России от 15 марта 2007 г. № 03-02-07/1-128, если была проведена реорганизация, уточненные декларации следует подавать по месту учета организации-правопреемника и от ее имени. Иную точку зрения выразило УФНС России по г. Москве в Письме от 15 января 2007 г. № 19-11/002458. По мнению налоговиков, в случае присоединения одной организации к другой «уточненку» следует представить в инспекцию, где раньше состояла на учете присоединенная организация.

Всудебной практике некоторых регионов, которая отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.07.2005 № 2769/05, ФАС УО от 07.12.2006 № Ф09-10864/06-С2, ФАС МО от 02.05.2006 № КА-А41/3357-06, ФАС ЦО от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03 и от 05.02.2004 № А68-АП-215/10-03, ФАС ВСО от 05.04.2005 № А19-21228/04-15-Ф02- 1290/05-С1 приведены ситуации, когда налоговым органом применены санкции по ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. При этом, данные санкции были наложены при представлении уточненной декларации, а первоначальная декларация подана в срок.

Действия налоговых в данной ситуации были признаны судами неправомерными по следующим обстоятельствам. На основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов,

оналоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ).

Всоответствии с п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

83