УДК 336

ББК 65.052

Бухгалтеру на заметку: выездные и камеральные налоговые проверки, Феникс, ISBN 978-5-222-13812-0, 2008

© ООО «Ай Пи Эр Медиа», 2008

Автор: Барышева Сания Юрьевна - начальник контрольно-ревизионного отдела

ООО АФ «Арт-Аудит», стаж работы в налоговых органах более 5 лет в отделе выездных проверок. Советник налоговой службы РФ 3 ранга.

Практическое пособие «Налоговые проверки» содержит информацию и практические советы по подготовке документов для выездной и камеральной проверок. Автором рассмотрены порядок оформления результатов проверки и порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган и арбитраж. Приведена подборка нормативных документов для подтверждения позиций налогоплательщика по наиболее актуальным спорным вопросам, а также арбитражная практика.

Пособие предназначено для бухгалтеров, руководителей, а также работников юридических служб коммерческих организаций.

1

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Выездная налоговая проверка

1.1.Предпосылки для назначения выездной налоговой проверки – какими инструментами пользуется ФНС для отбора организаций на выездную проверку, какие критерии формируют выбор

1.2.Основные вопросы, подлежащие проверкам – на что в первую очередь обратит внимание проверяющий. Как подготовиться к различным вопросам инспекторов

1.3.Актуальные «спорные» вопросы. Подборка доказательной нормативной базы. Примеры арбитражных решений

2. Камеральная налоговая проверка

2.1. Основные характеристики и особенности проведения камеральной проверки 2.2. Уточнения и исправления отчетности. Налоговая проверка уточненных

деклараций

3. Оформление результатов камеральной и выездной проверок

3.1. Правила оформления основных документов при проведении проверок 3.2. Причины, основания и обстоятельства для обжалования решения ИФНС 3.3. Разъяснения Минфина: порядок применения, правовые аспекты

4. Административная ответственность

4.1.Определение административного правонарушения

4.2.Арбитражная практика по административным правонарушениям

5. Налоговая ответственность

5.1.Особенности определения налогового правонарушения

5.2.Арбитражная практика по налоговым спорам

6. Оценка некоторых хозяйственных ситуаций с точки зрения наличия налоговых рисков

Приложение

2

Введение

Пособие предназначено для бухгалтеров, руководителей, а также работников юридических служб коммерческих организаций.

Цель данного пособия – максимально осветить тему налоговых проверок. Контроль бухгалтером документов прошедших периодов, подлежащих налоговым проверкам позволит снизить налоговые риски и не допустить претензий со стороны ИФНС. В случае же, если спорные вопросы возникли – в пособии приведены примеры нормативные документы и выводы из арбитражной практики, аргументы в защиту.

Вопросы налогового контроля регулирует глава 14 Налогового Кодекса. Ее содержание представляет собой набор статей, которыми регламентируются как сами формы налогового контроля (например, камеральные и выездные проверки), так и отдельные мероприятия, которые могут быть проведены в рамках тех или иных форм контроля (осмотр помещений, экспертиза, участие переводчика и т.п.). Здесь же статьи, посвященные постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах. В эту же главу включены и статьи, регламентирующие порядок производства по делу о налоговом правонарушении.

С 1 января 2007 год внесены изменения в ряд статей налогового кодекса, более четко определившие права и обязанности как налоговых органов так и налогоплательщиков, в том числе при проведении налоговых проверок и оформлении результатов.

В частности, при выездных проверках:

•в течение одного календарного года не может проводиться более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода. Исключения – по решению руководителя ФНС России (п. 5 ст. 89 НК РФ);

•выездная проверка длится два месяца и не зависит от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Может быть продлена до четырех месяцев (в исключительных случаях - до шести) (п. 6 ст. 89 НК РФ);

•налоговый орган может приостановить выездную проверку на срок не более шести месяцев и в прямо установленных НК РФ случаях (п. 9 ст. 89 НК РФ);

•налоговая может провести повторную выездную проверку при подаче уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ);

•срок подачи возражений по акту налоговой проверки увеличен с двух недель до 15 рабочих дней. Если налогоплательщик не успел представить свои возражения, он может давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Следует учитывать, что:

3

•при подаче уточненных деклараций за предыдущие периоды может быть проведена камеральная проверка (ст. 87 и 88 НК РФ);

•налоговый орган обязан сообщить о выявленных в процессе камеральной проверки нарушениях, а налогоплательщик - представить необходимые пояснения (п. 4 и 5 ст. 88 НК РФ). При выявлении нарушения по итогам камеральной проверки налоговый орган обязан составить акт проверки в течение 10 дней после ее окончания (п. 1 ст. 100 НК РФ).

1. Выездная налоговая проверка

1.1. Предпосылки для назначения выездной налоговой проверки – какими инструментами пользуется ФНС для отбора организаций на выездную проверку, какие критерии формируют выбор

Сам факт обнародования критериев для назначения у налогоплательщика выездной проверки является новшеством. Ранее подход к выбору не был столь формален и официален. К тому же попытка внести системность и ясность в понимание «простых налогоплательщиков» при подготовке налоговыми органами кандидатов на проверку не может не радовать.

«Группы риска» определяются в соответствии с признаками уклонения от налогообложения. Инспектора может насторожить как отдельный признак, так и совокупность признаков. К примеру, высокий удельный вес вычетов или тот факт, что в декларации систематически НДС к возмещению, причем объемы возмещения несоизмеримы

ссуммами уплаченных в бюджет налогов.

Вмае 2007 г. ФНС приняла Концепцию планирования выездных налоговых проверок. Подразумевается, что теперь планирование проверок будет представлять собой открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщика по 11 критериям риска. Данные критерии опубликованы на сайте Федеральной налоговой службы www.nalog.ru.

Вкачестве разъяснения перечня признаков налогоплательщика, содержащегося в Концепции, были разработаны более подробные «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков», используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007.

При этом, важно понимать, что сам по себе факт соответствия налогоплательщика каким-то критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой проверке ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии.

4

Критерии - это своего рода сигналы о том, что деятельность налогоплательщика и его налоговые обязательства вызывают у инспектора вопросы.

Итак, налогоплательщик соответствующий ряду ниже перечисленных критериев обязательно привлечет к себе повышенное внимание налоговых органов:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).

Указанный критерий представляет собой некий сравнительный анализ «по горизонтали». Сравнивать следует с данными Федеральной службы государственной статистики (Росстата). На настоящий момент выведены цифровые показатели налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности на 2006 г. (на 2007 г. эти показатели еще не выведены) (Приложение № 1 к Общедоступным критериям). При этом налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций соответствующей отрасли по данным Росстата.

К примеру, наиболее низкой в 2006 г. налоговая нагрузка была для таких видов деятельности как:

•производство, передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии) -

1,1%,

•деятельность по оптовой и розничной торговле, ремонту автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного использования - 3,8%,

•производство кокса и нефтепродуктов – 3,2 %. Наиболее высокой – добыча топливно-энергетических полезных ископаемых – 49,4 %.

То есть соответствующая часть от выручки субъекта в среднем направлялась на уплату налогов.

Однако, в настоящее время данные Росстата можно считать необъективными, так как не предусмотрено особой статистики для налогоплательщиков, использующих специальный режим налогообложения. А для них, хотя они и относятся к соответствующей отрасли, налоговая нагрузка будет ниже, чем для аналогичного предприятия на общей системе налогообложения.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких (т.е. в минимум двух) налоговых периодов.

В случаях, когда в отчетности организации отражен убыток, и не просматривается тенденции к его сокращению, налоговые органы делают предположения об искажении данных отчетности. Вывод этот основывается на том, что главной целью создания

5

коммерческой организации является получение прибыли Считается, что в настоящее время нет объективных предпосылок для работы с убытком.

3.Отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный

период.

Отчетность по НДС инспекторы считают «подозрительной», когда доля вычета равна либо превышает 89% от суммы налога, начисленной с налоговой базы, за период 12 месяцев.

4.Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5.Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).

4) Официальные Интернет-сайты Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

6.Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

6

В Общедоступных критериях приведены значения для различных налоговых режимов:

1. В части единого сельскохозяйственного налога:

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

-доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

2. В части упрощенной системы налогообложения:

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями

346.12и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

-доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

-средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

-остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

-предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 24,8 млн. рублей.

3. В части единого налога на вмененный доход:

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

-площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

-площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

7

-количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

-общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

По налогу на доходы физических лиц

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Например: при камеральной проверке организации внимание инспекторов привлек факт приобретения налогоплательщиком товаров для перепродажи по ценам, превышающим цены сложившиеся по региону на аналогичный товар на 70%. При проведении ряда контрольных мероприятий выяснилось, что поставщик данного товара является взаимозависимым с проверяемой организацией, юридический адрес обоих зарегистрирован в одном и том же офисном здании, и оба они участвуют в цепочке поставщиков товаров экспортеру.

По итогам камеральной проверки были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, материалы переданы для проведения выездной проверки.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора,

8

налогового агента), предусмотренного п. п. 4 п. 1 статьи 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

10.Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщикаорганизации.

11.Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Расчет рентабельности продаж и активов за 2006 год по основным видам экономической деятельности приведен в Приложении 2 к Общедоступным критериям.

Применительно к любым цифровым показателям, применимым к Концепции, необходимо учитывать, что все они определяются сроком на один год

К факторам риска также относятся отсутствие кадрового состава, основных средств и иного ликвидного имущества, наличие у организации прогрессирующих дебиторской и кредиторской задолженности, отсутствие накладных расходов и реальных затрат при уплате НДС поставщикам или таможенным органам, а также использование налогоплательщиком фиктивного юридического адреса.

Вообще, по мнению многих экспертов, Концепция представляет собой не что иное, как попытку выявить налогоплательщиков, подпадающих под понятие «недобросовестные», которое введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Всеми имеющимися инструментами налоговые инспекторы пытаются выявить и доказать наличие в действиях налогоплательщика признаков действий, направленных на «оптимизацию налогообложения». При этом, в самом же тексте Концепции декларируется, что налоговые проверки в идеале не должны затрагивать законопослушного налогоплательщика (п. 5 Концепции).

Кроме попыток «выловить недобросовестных» в Концепции, действия, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды,

9

указаны в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Это, во-первых, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объекта материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. А также отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Например:

Организация образовалась в начале 2007 года. Уже в октябре 2007 г. сумма НДС к вычету в декларации составила 10 000 000 руб., причем сумма налога к начислению по стр. 340 составила 5000 000 руб. Инспектору по камеральной проверке организация пояснила, что при производстве зерновых были приобретены материальные ресурсы (ГСМ, удобрения, услуги поставщиков) со ставкой НДС 18%, а реализация зерновых произведена по ставке 10%. Налогоплательщик представил и документы в обоснование налоговых вычетов: счетафактуры и акты выполненных работ. Затребовав дополнительно ряд документов инспектор установил: в организации не числится штата сотрудников, достаточного для выращивания, сбора и обработки заявленного количества зерна, основных средств на балансе не числится вовсе, а складские помещения арендованы по ценам, значительно превышающие аналогичные в данном населенном пункте. При этом все документы оформлены правильно, согласно требованиям налогового и бухгалтерского учета. Заподозрив попытку получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, полученной от разницы в ставках НДС, инспектор передал дело для проведения мероприятий дополнительного налогового контроля.

Во-вторых, косвенно указывает на попытку необоснованного получения налоговой выгоды учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Приведем пример: при проверке цепочки контрагентов организации, подавшей пакет документов для подтверждения экспорта, проведены встречные проверки поставщиков. Выявлено: ряд поставщиков данной организации представили отчетность с цифрами, указывающими на то, что сумма реализации являлась суммой приобретения, товаров, увеличенной на торговую наценку. Других расходов, кроме покупной стоимости товаров таких, как заработная плата персонала, амортизация, косвенные расходы, не было. Данный

10

факт был приобщен к другим доказательствам, косвенно подтверждающим осуществление налогоплательщиком действий направленных на получение налоговой выгоды.

В-третьих, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Также определены в Постановлении № 53 совокупность признаков обстоятельств, являющихся основанием для признания налоговой выгоды:

•создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

•взаимозависимость участников сделок;

•неритмичный характер хозяйственных операций;

•нарушение налогового законодательства в прошлом;

•разовый характер операций;

•осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;

•осуществление расчетов с использованием одного банка;

•осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

•использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Конечно, инспектору недостаточно указать в акте, что контрагентом является фирма-

однодневка, и отказать по этому основанию в вычете. Налоговое законодательство РФ не предусматривает ответственности третьих лиц. Не будет являться доказательством и то обстоятельство, что организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции или расчеты осуществляются через один банк. Данные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для непринятия расходов. Потребуется доказать, что товары не могли быть поставлены, а работы и услуги выполнены из-за отсутствия материально-технических средств труда, отсутствия персонала, что деятельность невозможна с учетом места нахождения имущества и времени выполнения работ (услуг).

Эти аргументы должны быть подкреплены объяснениями и опросами физических лиц, учредителей и директоров фирм-контрагентов. Например, производитель в целях увеличения затрат закупает сырье или комплектующие материалы у поставщика не напрямую, а через цепочку посредников - фирм-однодневок. Естественно, встает вопрос экономической обоснованности подобных затрат.

Аналогичный вопрос возникает, если поставка продукции между покупателем и продавцом, находящимися в одном городе и на одной улице, осуществляется с участием посредников в разных регионах страны. И несмотря на территориальную удаленность участников сделки, все документы оформляются и подписываются в течение одного дня.

11

1.2. Основные вопросы, подлежащие проверкам: на что в первую очередь обратит внимание проверяющий. Как подготовиться к различным вопросам инспекторов

Впервую очередь необходимо отметить, что выездная налоговая проверка должна проводиться исключительно в помещении налогоплательщика.

При отсутствии реальной возможности предоставления проверяющему рабочего места, налоговую необходимо об этом уведомить и попросить перенести проверку в помещения ИФНС. Но лучше все-таки предоставить инспектору какое-нибудь место. Вопервых, это избавит вас от ксерокопирования, сшивания документов, составления описей и прочей подобной работы, которую обязывает нас делать ст. 93 НК РФ при предоставлении документов налоговому органу. Во-вторых, здесь играет немалую роль тот факт, что проверяющий, как бы то ни было, находится все-таки на «вражеской» территории, подсознательно может стремиться ее скорее покинуть, выполнив минимальный и формальный объем работ, удовлетворивший бы вышестоящее руководство. Согласитесь, что ситуация обратна той, когда проверяющий сидит у себя в инспекции и, не торопясь, согласовывая каждый шаг, основательно просматривает от корки до корки все, что вы ему предоставили. Не буду утверждать, что это правило верно в каждом случае, но зачастую это так.

Время проведения выездной налоговой проверки - два месяца и не зависит от времени фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев (в исключительных случаях - до шести) (п. 6 ст. 89 НК РФ). Точка отсчета - дата вынесения решения о назначении выездной налоговой проверке - заканчивается срок днем оформления справки о проведенной проверке.

Налоговый орган может приостановить выездную проверку на срок не более шести месяцев и в прямо установленных Кодексом случаях (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Втечение одного календарного года не может проводиться более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода. Исключение из этого - только по решению руководителя ФНС России (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган может провести повторную выездную проверку при подаче уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Кстати, если по какой-то причине налогоплательщик будет оспаривать итоги проведения выездной налоговой проверки в суде, то нарушение срока проверки может послужить основанием для отмены вынесенного решения. Отсутствие справки об окончании проверки у налогоплательщика в последний день проверки влечет за собой нарушение

12

сроков проверки, установленных законодательством. Если налогоплательщик уклоняется от получения справки, то она отправляется ему заказным письмом.

Существует освобождение от ответственности по итогам повторной выездной проверки, которая выявила правонарушение, пропущенное инспектором при первоначальной выездной проверке, если:

-повторная проверка проводится в отношении первоначальной выездной проверки, решение о проведении которой было принято после 1 января 2007 г.;

-отсутствует вступивший в силу приговор суда по преступлению, указывающему на сговор проверяющего и проверяемого, в результате которого им удалось скрыть налоговое правонарушение. Такими преступлениями могут быть, например, получение взятки, превышение служебных полномочий или злоупотребление служебным положением.

В рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных года, отсчитываемых с 1 января года, в котором вынесено решение о проведении проверки. То есть, если решение о проверке вынесено в 2008 г., проверить могут 2007, 2006, 2005 гг.

Ранее налоговые органы проводили проверки налогоплательщиков за период не более трех календарных лет, предшествующих году проведения проверки. При этом из статьи 89 НК РФ (в старой редакции) следовало, что решение о проведении выездной налоговой проверки является лишь основанием для ее назначения, а не документом, подтверждающим фактическое начало проверки. Получалось, что отсчет периода проверки велся с момента начала работ проверяющих на предприятии.

Теперь проверка, согласно статье 89 НК РФ, считается начатой не со дня вручения такого документа налогоплательщику, а со дня вынесения решения. Поэтому уклонение от получения решения не повлияет на течение срока проверки, кроме того, оно может быть направлено налогоплательщику по почте.

Итак, проверяющие у вас. В первую очередь вас попросят предоставить учредительные документы для сверки сведений, содержащихся о вас в Госреестре, с документами. Поэтому важно, что бы все сведения, касающиеся изменений в учредительных документах, а так же о других фактах, не связанных с изменениями в учредительных документах, были сообщены в налоговую вами. Например, при смене директора необходимо подать в ИФНС заявление по форме № Р14001 (Постановление Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 439), причем подпись заявителя должна быть заверена нотариально. Сделать это нужно в течение трех дней (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

13

Иначе вам грозят штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 14.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях - штраф 5000 руб.

Теоретически отслеживанием этих нарушений должен заниматься отдел регистрации налогоплательщиков, но на практике случается, что сведения до них доходят позже, чем их установит выездная проверка.

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность проверяющим ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы путем выставления требования о представлении документов. В соответствии со ст. 93 НК РФ документы должны быть представлены в течении 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. Этот срок может быть продлен. В случае, если вы не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней. При этом необходимо направить в течение дня, следующего за днем получения требования письмо о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены.

Решение о продлении сроков должно быть вынесено в течении 2 рабочих дней. Непредставление документов по требованию, или непредставление их в

установленные сроки влекут налоговую ответственность, предусмотренную ст. 126 части первой НК РФ, т.е. за каждый документ вам подлежит выплате штраф в размере 50 рублей. Существует и административная ответственность – согласно ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля для граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.

Налоговой проверке подлежит период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Причем «глубину» периода проверки определяет руководитель инспекции, основываясь на той информации о налогоплательщике, которая имеется у налогового органа, а также на наличии ресурсов для проведения проверок с максимальным охватом периодов хозяйственной деятельности организации. При наличии информации, свидетельствующей о возможных нарушениях, глубина проверки, скорее всего, будет максимальной – 3 года.

На величину срока охвата проверкой также будет влиять анализ, проведенный инспекторами на основании все той же Концепции планирования выездных налоговых проверок, а также на основании данных, получаемых налоговыми органами от внешних источников (регистрационные органы, правоохранительные органы, СМИ и т.д.).

14

Вп. 4 ст. 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки признается правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Сама налоговая проверка представляет собой сверку данных налогового учета с данными, которые отражены в налоговых декларациях. Данные налогового учета должны подтверждаться первичными бухгалтерскими документами либо бухгалтерскими справкамирасчетами. В ходе ознакомления с документами организации инспекторы проверят правильность формирования налоговой базы.

Существует определенный спектр вопросов, которые проверяющие обязательно проверят, эти вопросы освещаются в различных обзорах и методичках, выпускаемых ИФНС для нижестоящих налоговых органов. Эти вопросы считаются актуальными и подлежат контролю.

По налогу на прибыль это: командировочные расходы, рекламные затраты, порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и ряд других. По НДС: наличие счетов-фактур и правильность их оформления, правильность формирование налоговой базы применение вычетов. По ЕСН: наличие компенсационных выплат и их налогообложение, а также ряд других.

Причем на практике, ситуации с признанием инспекторами расходов делятся на три категории: признаются, не признаются и не признаются, но можно оспорить.

Вданном пособии мы осветим типичные ошибки бухгалтеров, возникающие при учете данных расходов и доходов.

Подготовиться к проверке помогут несколько простых действий, направленных на определение «слабых» и «проблемных» участков в вашем учете.

Шаг 1. Инвентаризация.

Сверка бухгалтерских данных с фактическим состоянием имущества – это возможность убедиться в том, что основные средства и товары учтены правильно, устранить разнообразные ошибки и, следовательно, избежать возможных санкций при проверке.

Также перед выездной налоговой проверкой (а лучше ежегодно) целесообразно проводить самоконтроль. Начинать лучше с основного этапа получения информации - обработки первичных документов. Конечно, в организациях, даже с самыми скромными оборотами их немалое количество. Здесь имеет смысл определить для себя - какой массив лучше проверить выборочно, а какой – сплошным методом. В любом случае имеет смысл в первую очередь проверить поступление от поставщиков. Ведь основные суммы доначислений при проверках связаны с уменьшением вычетов по НДС, и с исключением расходов из налоговой базы. Убедитесь в наличии документов, в правильности оформления реквизитов, особенно на счетах-фактурах. Налоговый Кодекс позволяет инспекторам

15

производить уменьшения вычета по НДС, если в счете-фактуре не заполнены (неверно заполнены) какие-то реквизиты.

Первичные документы, составленные для отражения хозяйственных операций должны содержаться в альбомах унифицированных форм. Но на практике может возникнуть ситуация, при которой ни одна из унифицированных форм не подходит, например, в случае, если к организации-лизингополучателю по договору лизинга поступает основное средство, учет которого ведется на балансе лизингодателя. Поступление такого основного средства нельзя оформить ни одной из унифицированных форм по учету основных средств. Не подходит для этих целей и Акт приема-передачи по форме № ОС-1, поскольку такой акт оформляется для принятия к учету основного средства по счету 01 «Основные средства» и для постановки его на баланс, а в нашем случае учет основного средства осуществляется лизингодателем.

В таком случае, приемку основного средства, полученного по договору лизинга, можно осуществить на основании документа, составленного в произвольной форме с указанием в нем всех необходимых реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 129-ФЗ. При этом за образец можно взять ту же форму № ОС-1. Право организациям на разработку первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, предоставляется положениями п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

По вопросу о первичных документах целесообразно напомнить о продлении сроков

использования бланков строгой отчетности.

Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие платные услуги населению, вправе производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи бланков строгой отчетности, утвержденных в соответствии с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. На основании данного Положения Минфином России утверждаются новые формы бланков строгой отчетности, которые должны заменить прежние формы бланков.

Согласно изменениям период применения форм бланков строгой отчетности, утвержденных ранее, продлевается до 1 июня 2008 г. Основание: Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 № 542.

Контроль достоверности данных регистров, которых формируют информацию о налоговой базе (ОСВ по сч. 44, 20, 26 и т.д, а также по сч.62, 90, 91, 76) позволит, возможно, выявить документы, неправомерно принятые к учету.

16

Важнейшим этапов является анализ оборотов и их итогов по счетам бухгалтерского учета и в налоговых регистрах, собственно, чем и займется ваш налоговый инспектор, явившись к вам с проверкой. Анализ заключается в выявлении на счетах бухгалтерского учета возможных записей, не подтвержденных первичными учетными документами, выявление возможных технических ошибок в отражении операций.

При выявлении ошибок необходимо внести исправительные проводки в текущем периоде и подать уточненные декларации, (в случае, если налоговая база искажена в результате ошибок) за тот период, к которому они относятся.

С 2008 года вступают в силу изменения в Законодательные акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета, внесенные Приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26Н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

1.Исключен метод оценки материалов по способу ЛИФО. Данный способ был наиболее оптимален для списания МПЗ в условиях инфляции, так как позволял наиболее выгодным образом для производителя формировать стоимость продукции (товаров, услуг). Теперь, в соответствии с Приказом № 26н, данный способ исключен, что, по мнению некоторых авторов, должно способствовать сближению отечественного бухгалтерского учета и Международные стандарты финансовой отчетности, в которых этот способ оценки материалов отсутствует.

2.Техническая поправка - снято противоречие между ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Из п. 4 ПБУ 5/01 исключено положение, согласно которому данное ПБУ не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Приказ № 26н, снимающий это противоречие, вступил в силу с 1 января 2008 г. Однако бухгалтеры могли и раньше, могут и сейчас учитывать такие спорные активы в составе материально-производственных запасов.

Шаг 2. Проверка правильности принятия к учету расходов в целях налогообложения.

Здесь приведены примеры расходов, учет которых вызывает наибольшее количество вопросов бухгалтеров и повышенное внимание инспекторов.

Рекламные расходы.

Перед проверкой проверьте нормируемые расходы.

Здесь вам необходимо убедиться, что в выручку для расчета норматива по рекламным расходам не включен НДС. Пункт 4 ст. 264 НК РФ содержит перечень рекламных расходов,

17

которые можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. Затраты, не поименованные в этом списке, подлежат нормировать. Норматив равен 1 проценту от выручки. Согласно ст. 249 НК, выручка равна всем поступлениям от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В силу положений абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В выручку входит НДС, а иногда и акцизы. При расчете норматива по рекламе организации выгоднее брать выручку с учетом этих налогов. Тогда предельный размер рекламных расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, будет больше. Но Минфин России в письме от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310 указал, что при определении норматива НДС и акцизы из выручки надо исключить.

Убедитесь, что рассылка каталогов по определенным адресам не отражена вами как реклама. Только рассылка неопределенному кругу лиц может быть признана как реклама. Минфин России в письме от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/390 сообщил, что рассылка каталогов по определенным адресам является не рекламой, а безвозмездной передачей имущества (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это значит, расходы по такой рассылке нельзя учесть при расчете налога на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. При этом, если стоимость изготовления (приобретения) единицы передаваемого товара меньше 100 руб., передача НДС не облагается, НДС принятый к вычету восстанавливается, а если больше, необходимо начислить и принять к вычету НДС. Если же произведенные рассылки содержат признаки рекламы (неопределенность круга лиц), то такие расходы подлежат признанию в целях налогообложения в размере, не превышающем 1 % от выручки, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. НДС по таким расходам принимается к вычету пропорционально признанному расходу (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11376.2).

Обратите внимание: есть ли на обложке и в выходных данных рекламных изданий, где опубликованы ваши объявления, пометки «реклама» или «на правах рекламы». В изданиях, где общая доля рекламных объявлений составляет менее 40% такая пометка должна быть на самом объявлении или заметке о фирме (Письма Минфина от 27.06.2007 № 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66). В противном случае признавать расходы по публикации в целях налогообложения неправомерно. Сохраняйте подшивки изданий, где опубликована ваша реклама, подтвердить обоснованность расходов в этом случае будет проще.

18

Как учтены у вас расходы на проведение дегустаций продукции и промо-акции? В данном случае вопрос стоит так: списать данные расходы как нормируемые рекламные или промо-акции будут квалифицированы как безвозмездная передача продукции. Зависеть это будет от того, где для кого проведена акция и какими документами оформлено. Ориентация на неопределенность круга лиц является определяющим критерием рекламы, при отсутствии которого организация вправе признать произведенные затраты в качестве рекламных. Например, при проведении дегустации продуктов и напитков во время массовых рекламных кампаний в публичных местах (гипермаркетах, супермаркетах, торговых центрах, на выставках, в кинотеатрах и т.д.) затраты на такую промо-акцию, можно признать для целей исчисления налога на прибыль в качестве нормируемых рекламных расходов в размере, не превышающем 1% от выручки при соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ. В случае, если расходы на дегустацию не отвечают признакам рекламы (например, проведены в офисе поставщика по специальным приглашениям, адресованным своим фактическим коммерческим партнерам), значит они связаны с безвозмездной передачей имущества, а следовательно, учесть их при расчете налога на прибыль нельзя. На стоимость безвозмездной передачи товаров необходимо начислить НДС, при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы такого товара превышают 100 руб.

Всвою очередь, «нерекламная» дегустация продуктов и напитков не соответствует критерию неопределенности круга потенциальных потребителей.

Промо- и рекламные акции могут быть осуществлены: А) собственными силами; Б) розничным магазином-покупателем по договору;

В) специализированным рекламным агентством или исполнителем ИП.

При проведении промо-акций в каждом случае возможны специфические налоговые риски, обусловленные формой составления документов на проведение акции.

Вслучае попытки со стороны контролирующих органов признать расходы необоснованными, вероятность доказательства своей правоты в Арбитраже зависит в большой степени от правильности их оформления.

Документами, подтверждающими организацию и проведение дегустации в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), могут быть:

- договор со специализированным агентством (либо с магазином сети) на оказание услуг по проведению дегустаций продуктов и напитков. В стоимость услуг входит, как правило, стоимость работы супервайзера, накладные расходы (одноразовые тарелки,

19

стаканы, салфетки, зубочистки и т.д.), стоимость специального оборудования (стойки дегустационные в фирменном исполнении), стоимость проведения тренинга по проводимой промо-акции, транспортные расходы (рабочий день автомобиля «Газель на несколько торговых точек), стоимость услуг специализированного агентства на проведение дегустации (% от общей суммы или, например, за четыре часа - продолжительности одной дегустации);

-смета на проведение промо-акций;

-график проведения дегустаций с учетом торговых часов и дней, разрабатываемый специализированным агентством (в случае его привлечения к оказанию услуг по проведению дегустации);

-отчет по продажам продукции за период проведения каждой дегустации, который включает информацию о динамике объемов продаж во время проведения дегустации и об их изменении после промо-акции;

-отчет по дегустационным расходам и иным вышеперечисленным расходам;

-акт сдачи-приемки оказанных услуг от специализированного агентства;

-счета и счета-фактуры.

Кроме того, целесообразно по каждой конкретной промо-акции издавать приказ руководителя организации (поставщика) об утверждении программы проведения дегустации, в котором необходимо указать, что дегустация конкретных товарных позиций (указать, каких) должна быть осуществлена в целях увеличения числа заключенных с торговыми предприятиями договоров, объема поставок в розничную торговлю и, как следствие, прибыли организации.

Необходимо также оформить и внутренние документы, закрепляющие проведение дегустаций как составную часть маркетинговой политики, способствующей росту прибыли поставщика. Таким документом может быть маркетинговая политика поставщика на очередной финансовый год.

В связи с тем, что в налоговом кодексе не расшифровано, что именно является расходами на участие в выставках, экспозициях и ярмарках среди прочих рекламных расходов в п. 4 ст. 264 НК РФ, иногда налоговики пытаются часть понесенных расходов исключить из налогообложения и представить нормируемыми рекламными расходами.

Как правило, в связи с проведением выставки ее участники несут такие затраты, как:

•арендная плата за аренду площади и стендов в выставочном комплексе;

•оформление выставочных витрин и стеллажей;

•оплата услуг рекламных агентств, СМИ,

•изготовление брошюр и буклетов;

•оплата услуг охранных фирм;

20

•вступительный взнос за участие в выставке и ряд других.

Однако, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 2310/4/69784 высказано мнение о том, что к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках.

Такая позиция не находит подтверждение в судебных решениях. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152 указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

А также: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.01.2005 № А43- 1729/2004-32-152 признал правомерным признание в качестве рекламных расходы на изготовление форменной одежды с логотипом и печатной продукции;

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.03.2006 № А55-11685/2005 - на оплату услуг сторонней организации, которая обеспечивала оформление витрин и завоз продукции на выставку;

Также судами признавались такие затраты, как стоимость алкогольной продукции, переданной производителем торговым организациям для участия в выставках (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2006 № А26-5845/2005-216).

Учет ГСМ и транспортных расходов.

Несмотря на то, что Налоговый кодекс не содержит условия о нормировании расходов на ГСМ (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), позиция Минфина, которой придерживаются налоговики при проверках, такова: при определении расходов на ГСМ налогоплательщику следует руководствоваться Нормами расхода топлива, утвержденными Минтрансом России 29.04.2003. Таким образом, если вы принимаете расходы на топливо в целях налогообложения в размере фактически израсходованных затрат, то отстаивать свою позицию придется в суде. Согласно точки зрения инспекторов, нормативы установлены Минтрансом с учетом всех факторов, влияющих на расход топлива, а превышение их является экономически нецелесообразным расходом. Позиция Минфина изложена в письмах от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640, от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223. А в Письме Минфина от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640 указано, что если для определенной марки автомобиля

21

отсутствуют утвержденные нормы расхода топлива, налогоплательщику при определении размера расходов на ГСМ необходимо руководствоваться технической документацией завода-изготовителя.

Типичной ошибкой, выявляемой при налоговых проверках, является признание для налогообложения расходов на содержание транспортных средств, принадлежащих работникам, причем работники получают компенсацию.

Вст. 188 ТК РФ установлено, что работодатель обязан возместить работнику расходы на содержание личного имущества, используемого в служебных целях. В выплачиваемой работнику компенсации должна быть заложена средняя (приблизительная) величина суммы, возникающей при эксплуатации автотранспорта. Это амортизация, запчасти для текущего ремонта, страхование и т.п.

Подобная позиция высказана в письмах Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01- 02/140, МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта», а также в Письме УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776.

При этом компенсация за использование личного легкового автотранспорта может приниматься в состав расходов в пределах нормативов, утвержденных Приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н, согласно Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в мес., мотоциклы - 600. руб. в мес.

Впостановлении не установлено ограничений по сумме компенсации для грузовых автомобилей. Возмещение за пользование личными грузовиками можно учитывать для исчисления налога на прибыль в полном объеме на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (Письме от 15 августа 2005 г. № 03-03-02/61) При этом сумма компенсации для грузовых автомобилей должна быть экономически оправданной и не выше рыночной.

Иногда бухгалтеры не требуют от водителя составления путевого листа: ведь в сумме компенсации заложены его расходы на ГСМ, так зачем «плодить» бумажки? В письме от 13.04.2007 № 14-05-07/6 «О компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок» Минфин повторяет уже высказанное ранее мнение, что для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, а также вести учет служебных поездок в путевых листах.

22

Таким образом, для документального подтверждения расходов на компенсацию необходимы, в частности, путевые листы.

Суммы компенсации за пользование служебным автомобилем в пределах нормативов установленных Постановлением № 92 не облагаются ЕСН в силу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Спорным вопросом является начисление ЕСН с сумм компенсации, превышающих установленные нормы. Если вы готовы отстаивать свое право в суде, то аргументом будет то, что такие суммы в принципе не являются объектом налогообложения по общему правилу, ведь они не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли (абз. 2 п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-05-02-04/192).

Что касается документального оформления расчетов по компенсациям с работникам за использование личного транспорта, необходимо учитывать также, что:

1)подобное использование оформляется трудовым договором или доп. соглашением к трудовому договору, с указанием суммы компенсации, срока использования, вида имущества (Письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок»);

2)выплачиваются компенсации один раз в месяц независимо от количества календарных дней. Не начисляется за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется в служебных целях.

Если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц размер компенсации рассчитывается пропорционально количеству отработанных дней

вмесяц (Письмо Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/2/63).

Командировочные расходы.

Убедитесь, что в налоговую базу включены расходы только по тем сотрудникам, которые работают у вас на основании трудовых договоров (см. письмо Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/755).

Оформляется командировка либо двумя документами - приказом и командировочным удостоверением, либо только одним - командировочным удостоверением (Письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/89). Отметки в командировочном удостоверение служат подтверждением прибытия и убытия из места командировки, если сотрудник направлялся в заграничную командировку, то таким подтверждением служат отметки в загранпаспорте с датами пресечения границ.

Возмещать расходы командированному сотруднику нас обязывает Трудовой кодекс

РФ.

23

Если первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, нет (например, работник потерял билет), то организация может возместить ему понесенные расходы на основании его заявления, но для целей налогообложения прибыли эти расходы учесть нельзя. Так же, как и нельзя учесть в целях налогообложения суточные, превышающие уставленные нормы (до 2007 года – 100 руб., с 2008 года – 700 руб. по России, 2500 по загранкомандировкам).

Налогообложение сверхнормативных суточных НДФЛ до 2008 года было спорным вопросом. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2008 г.) было предусмотрено освобождение от НДФЛ суточных в пределах нормативов, однако сами нормативы установлены не были.

Позиция ФНС, высказанная в ряде писем (Минфин России в письмах от 28.10.2004 № 03-05-01-04/63 Минфина России от 20.03.2007 № 03-04-06-01/77 и др.) была в том, что поскольку НК нормативов не предусмотрено, то использование норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93, не противоречит положениям Кодекса.

Идаже прямо противоположное мнение ВАС, высказанное в Решении от 26.01.2005

№16141/04, и позже подтвержденное Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005

№14324/04 ВАС РФ не поставила окончательной точки в данном вопросе.

Учитывая вышеизложенное, организации необходимо быть готовой к тому, что при не начислении налога на сверхнормативные суточные до 2008 года отстаивать свое право придется в суде.

С 2008 г. вступают в силу изменения, внесенные в п. 3 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 29.07.2007 № 216-ФЗ. Так, с 1 января 2008 г. специально для целей исчисления НДФЛ установлены нормативы суточных: для командировок по России – 700 руб. в сутки; для зарубежных командировок – 2500 руб. в сутки.

По поводу НДФЛ необходимо помнить: в случае, если работник за счет средств организации производил какие-то расходы, которые принято решение не включать в налоговую базу в целях налогообложения прибыли (пользование VIP залом в аэропорте, такси и т.п.), то с данных сумм необходимо удержать НДФЛ по ставке 13%.

Необходимо помнить, что подтверждать расходы по проживанию бланком строгой отчетности по форме № 3-Г можно только до 1 июня 2008 г., после этой даты бланки строгой отчетности применяться не будут (п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 № 171). Счет по форме 3-Г является основанием для принятия к вычету НДС также только до 01.06.08 г. (Письмо от 25.03.2004 № 16-00-24/9).

24

Никакие другие документы (счета или акты, выписанные организациями гостиничного хозяйства, но не являющимися бланками строгой отчетности) применяться в целях получения вычета по НДС не могут (см. письма Минфина России от 24.04.2007 № 03- 07-11/126 и от 11.10.2004 № 03-04-11/165).

Если сотрудник направлялся в заграничную командировку, то все первичные документы, полученные там и приложенные к авансовому отчету должны быть переведены на русский язык (Письмо Минфина от 20 марта 2006 г. № 03-02-07/1-66 (в Письме ссылка на ст. 68 Конституции РФ), п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

В случае отсутствия первичных документов косвенными доказательствами могут служить другие документы (паспорта с отметками, билеты, приказ на командировку, отчет сотрудника).

Тогда сумму оплаты за жилье необходимо учитывать в пределах нормативов в соответствии с приказом от 2 августа 2004 г. № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте». Обязанность работодателя возмещать понесенные расходы без документов должна быть закреплена в трудовом договоре.

Материальные расходы.

Еще одна типичная ошибка: в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, в полном объеме включается стоимость материалов, оприходованных при ликвидации основных средств.

При этом нарушаются положения п. 2 ст. 254 НК РФ: при выбытии материальнопроизводственных запасов их стоимость в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, при реализации или передаче в производство материальнопроизводственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, организация должна уменьшить выручку от их реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму налога на прибыль. Разъяснения по порядку уменьшения доходов от реализации материальнопроизводственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации либо полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств содержатся в

25

Письме Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146 от 18.12.2006 № 03-03-04/1/841, а также в письме от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219.

Как мы уже говорили, кроме классификации расходов, приведенной в ст.252-255 НК РФ, можно ввести совершенно новое деление, продиктованное жизненной необходимостью отстаивать свои интересы и деньги перед фискальными органами. В любом спорном вопросе с налоговыми органами выигрывает тот, кто смог наиболее аргументировано доказать свою позицию и представить документальные доказательства .Согласно нашей классификации, в целях налогообложения расходы, произведенные организацией, можно разделить на признающиеся, не признающиеся и те, которые налоговой не признаются, но оспариваются в Арбитражном суде.

Не признаются, например, в составе представительских расходов затраты на покупку чая, кофе, сахара, и т.п., предлагаемых клиентам или своим сотрудникам (Письмо Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/11). Конечно, такие расходы не влияют на количество реализованного товара или услуг, если только косвенно. Но не предложить клиенту, пусть даже потенциальному чашечку кофе уже считается дурным тоном. Как же все таки учесть затраты на их приобретение? По версии Минфина безвозмездная передача сотрудникам и клиентам кофе и чая является реализацией, облагаемой, согласно ст. 154, НДС (Письмо от 05.07.07 № 03-07-11/212). Соответственно, необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

С 1 января 2006 г. расходы по приобретению спецодежды для сотрудников можно принять в целях налогообложения только в случае, если такая выдача предусмотрена законодательством РФ для данной категории сотрудников. Это следует из нормы подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, разъяснено в письмах Минфина России от 19.10.2006 № 03-11-05/235, от 05.04.2006 № 03-03-04/1/320 и др. Справедливости ради нужно отметить, что Типовыми нормами выдачи спецодежды предусмотрена выдача практически для всех категорий работников различных отраслей. К тому же штатное расписание можно составить таким образом, чтобы специальность рабочего максимально соответствовала указанной в Типовых нормах.

Иногда правомерность включения в расходы амортизации по имуществу, используемому частично, а частично находящемуся в простое, вызывала вопросы у проверяющих. Подчас, какое-то имущество не используется, но его наличие необходимо для обеспечения безопасности производственного процесса. В налоговом кодексе нет ограничений при начислении амортизации по такому имуществу. Теперь эту позицию подтвердил Минфин в Письме от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645. Отметим, что это не касается ситуаций, когда основные средства законсервированы на срок более трех месяцев (п. 3 ст.

26

256 НК РФ). Все вышесказанное относится также и к результатам интеллектуальной деятельности и иным объекты интеллектуальной собственности.

Хорошим примером может служить давний спор с контролирующими органами по поводу признания какого-то конкретного расхода экономически обоснованным, если налогоплательщик не получил дохода в конкретном отчетном (налоговом) периоде. Иногда инспекторы исключают расходы из налоговой базы и доначисляют налоги и штрафные санкции, мотивируя это тем, что осуществление данного расхода не повлекло за собой образования дохода.

Такая позиция практиковалась долгое время, несмотря на то, что не была поддержана даже Минфином. Так, в своих письмах от 31.08.2007 № 03-03-06/1/629, от 27.10.2005 № 03- 03-04/4/69, финансовое ведомство указывает, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации. Так, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка.

Теперь эта позиция нашла отражение в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что в п. 9 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не об ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Например, налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы на содержание имущества, которое получено безвозмездно, если имущество используется в деятельности, направленной на извлечение прибыли. Это подтверждается Минфином в письме от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37.

27

Кроме того, можно учесть в расходах лизинговые платежи, даже если лизингополучатель не использует предмет лизинга в своей деятельности. Так, в Письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/397 указано, что если ввод в эксплуатацию предмета лизинга откладывается из-за необходимости доведения его до состояния, пригодного к использованию, то платежи по этому имуществу за период до ввода в

эксплуатацию можно признавать расходом по мере их осуществления.

В п. 3 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» указано, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования предмета лизинга, если иное не установлено договором.

Не признаются расходами, но можно оспорить...

Признаемся сразу, что оспаривать, скорее всего придется в суде, так как фискальное ведомство, изложившее определенную позицию в публичном письме, доводит его до нижестоящих органов. Впрочем, инспекторам уже не ставиться в заслугу доведение дел до суда заведомо безвыигрышных дел, все спорные моменты чиновники стараются урегулировать на стадии рассмотрения материалов проверки. Если вы смогли правильно и убедительно собрать и изложить свои аргументы, можно надеяться на успех. Главное помнить - несовершенство законодательства исправляется судебной практикой.

Расходы по оплате услуг специалистов.

Например, позиция ИФНС: если в штате имеются сотрудники или подразделения с дублирующими функциями – расход не обоснован (Письмо Минфина России от 05.04.2007

№03-03-06/1/222, Письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/257). Поддерживают эту позицию и некоторые суды: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 по делу № А42-5065/2006, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2006

№А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 по делу № А19-6451/06-33, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1 по делу № А19-39593/05-51.

Однако то, что расходы являются экономически обоснованными, доказать можно. Например, строительная фирма воспользовалась услугами аутсорсинговой компании и оплатила услуги специалистов-монтажников. Инспекторы считают, что поскольку в штате организации числятся монтажники, расходы не обоснованы. Чтобы сомнений в рациональности подобных расходов не возникало, необходимо документально обосновать, что силами организации выполнить существующий объем работ не удастся.

Или, например, привлечение к судебному процессу юриста при наличии штатного. Необходимо прописать перечень трудовых обязанностей в трудовых договорах и

28

должностных инструкциях штатников, а в договорах со сторонней организацией рекомендуется записывать только те услуги и работы, которые не являются служебными обязанностями персонала организации.

Поддержка данного решения нашла отражение в Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 19.07.2007 по делу № А56-35010/2006, Постановление ФАС СевероЗападного округа от 23.07.2007 по делу № А05-11777/2006-36, Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 12.03.2007 № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) по делу № А46-9827/2006 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 № Ф04-3766/2007(35114- А27-40) по делу № А27-16262/2006-2.Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 № Ф04-5188/2006(32565-А27-40) по делу № А27-35712/2005-6.

Причем видно, что суды поддерживали выводы ФНС в 2006 г., и уже реже – в 2007 г. (всего два решения). А позицию налогоплательщиков в 2007 г. поддержали уже 5 судов, т. е. тенденция по данному вопросу прослеживается положительная.

Спорным вопросом является признание в целях налогообложения расходов, связанных с возвратом покупателем продавцу продукции с истекшим сроком годности.

Московские налоговики считают, что данные расходы не отвечающими критерию экономической обоснованности. В Письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2007 № 2012/060196 указано, что операция, по которой организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим либо истекающим сроком годности обратно, представляет собой реализацию товара. При этом первоначальный продавец становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. И поскольку испорченный товар стоит столько же, сколько и товар, пригодный для дальнейшей реализации, то его цена является завышенной, а расходы организации по его приобретению - необоснованными. Ранее такую же точку зрения по данному вопросу высказывало и финансовое ведомство (см. Письмо Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475).

Данную точку зрения можно оспорить. Дело в том, что, выкупая у своих контрагентов товар с истекшим сроком годности, организация-продавец исполняет свои договорные обязательства. Отказ от их исполнения чреват для нее не только штрафными санкциями (размер которых может быть сопоставим с понесенными затратами), но и утратой привлекательности для покупателей и дальнейшим лишением места на рынке сбыта. Значит, рассматриваемые затраты являются необходимым условием деятельности организации. И именно в этом проявляется их экономическая обоснованность для налогоплательщика. Кроме того, предлагаемый подход согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, согласно которой обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не

29

может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (см. Определения от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П).

Учет отдельных расходов в 2008 году.

В2 Часть НК РФ внесены изменения, причем некоторое распространяются на правоотношения, возникающие в 2005, 2006 и 2007 г.

С 2008 г. начнут действовать две новые нормы, введенные Законом № 216-ФЗ и применяемые к сделкам, совершенным с 1 января 2005 г. Уточняются правила налогового учета списанной кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами и расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования.

Списание кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами.

Вподп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ внесена долгожданная поправка. Так, суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не будут учитываться в составе налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль.

Напомним, что согласно действующей редакции названного подпункта налогом на прибыль не облагаются суммы списанной или уменьшенной кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами различных уровней. Отметим, что задолженность может быть уменьшена в соответствии с российским законодательством или по решению Правительства РФ. В указанном подпункте не говорится о кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами, поэтому суммы такой задолженности при списании до 31 декабря 2007 г. относились к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Как применять поправку? Организация при составлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. вправе не учитывать данные доходы. После 1 января 2008 г. она сможет подать уточненные декларации за 2005 - 2006 гг., исключив в них из состава внереализационных доходов списанную задолженность перед внебюджетными фондами.

Поправки, вступающие в силу с 1 января 2008 года.

- уточнено, что организация, получающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не учитывает в доходах НДС, принимаемый по такому имуществу к вычету.

- одним из основных изменений стало повышение с 10 до 20 тыс. руб. размера первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации. Затраты на приобретение имущества со стоимостью 20 тыс. руб.

30

и менее с 1 января 2008 г. можно будет единовременно признавать как материальные расходы.

Новые положения будут применяться лишь в отношении имущества, амортизация по которому начнет начисляться с 1 января 2008 г. (т.е. введенного в эксплуатацию в декабре 2007 г. или позднее). Если же имущество начало амортизироваться до 1 января 2008 г., амортизация будет начисляться и далее, поскольку имущество, не являющееся амортизируемым, в силу подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ списывается в расходы по мере его ввода в эксплуатацию, в эксплуатацию такое имущество уже введено, а действие новых положений НК РФ на предыдущие периоды не распространяется.

Несмотря на то, что с 1 января 2008г. в целях налогообложения прибыли для созданных или приобретенных НМА меняется стоимостной критерий при учете их в составе амортизируемого имущества, порядок включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных, предусмотренный подп. 26 п.1 ст.264 НК РФ, остался без изменений.

С1 января 2008 г. вдвое увеличена первоначальная стоимость дорогих легковых автомобилей и микроавтобусов, по которым применяются понижающие коэффициенты амортизации: с 300 до 600 тыс. руб. и с 400 до 800 тыс. руб. соответственно. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация начисляется в общем порядке.

- налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, вправе выбрать одно обособленное подразделение, через которое он будет уплачивать налог на прибыль в бюджет данного субъекта РФ. Но в настоящее время в п. 2 ст. 288 НК РФ, предусматривающем такие правила, не оговорен срок для подачи налогоплательщиками уведомлений о выборе ответственного подразделения. Со следующего года указанное уведомление предстоит подавать в налоговые органы до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Например, о решении уплачивать в 2009 г. налог на прибыль в бюджет субъекта РФ через ответственное подразделение следует уведомить все налоговые органы, в которых обособленные подразделения этого субъекта РФ состоят на учете, до 31 декабря 2008 г. Если организация решила перейти на новый порядок уплаты с 2008 г., целесообразно также до 31 декабря 2007 г. сообщить об этом в налоговые органы.

С1 января 2008 г. ст. 311 НК РФ дополнена п. 4. Он касается российских организаций, имеющих обособленные подразделения за рубежом. Со следующего года авансовые платежи и налог на прибыль с доходов таких подразделений уплачиваются по

31

месту нахождения головной организации. В тот же налоговый орган представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации.

Техническая поправка внесена в абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. В настоящее время

вэтом абзаце указано, что внереализационными расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, начисленные исходя из первоначальной доходности, устанавливаемой эмитентом или ссудодателем (но не выше фактической). С 2008 г. согласно новой редакции указанного абзаца первоначальную доходность устанавливает эмитент или заимодавец.

С2008 г. утратил силу п. 36 ст. 270 НК РФ. Согласно этому пункту не включаются в состав расходов затраты на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, сверх размера, предусмотренного ст. 262 НК РФ.

Уточняется порядок признания расходов по тем договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в которых предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку. Для этого в п. 6 ст. 272 НК РФ вносится предложение следующего содержания: расходы по каждому платежу в рассрочку по договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются равномерно в течение определенного срока. Этот срок соответствует периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу). Расходы распределяются пропорционально количеству календарных дней действия договора

вотчетном периоде.

С1 января 2008 г. амортизируемым будет признаваться имущество с первоначальной стоимостью более 20, а не 10 тыс. руб., как ранее. Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее не будет начисляться амортизация, затраты на его приобретение можно будет единовременно учесть как материальные расходы согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Письмом Минфина России от 03.11.2007 № 03-03-06/1/767 доведены разъяснения по поводу списания расходов, если имущество стоимостью до 20 тыс. руб. приобретено в 2007

г., а введено в эксплуатацию в 2008 г. В данном письме Минфин соо бщает, что расходы на приобретение имущества должны учитываться в соответствии с порядком, действующим на момент введения имущества в эксплуатацию. Следовательно, имущество приобретенной в 2007, списывается в момент ввода в эксплуатацию в 2008 году единовременно.

Всвязи со внесенными поправками в гл. 25 Налогового кодекса РФ, возникает вопрос

опризнании расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. до 20 тыс. руб. после 1 января 2008 г. Дело в том, что признавая амортизируемыми объектами имущество и нематериальные активы, стоимостью свыше 20

32

тыс. руб., не внесено поправок в подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, одним из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, названы затраты по приобретению исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб.

С разъяснениями Минфин РФ выпустил письмо от 13.11.2007 № 03-03-06/2/211, где указывается что, несмотря на увеличение с 1 января 2008 г. первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб., остался прежним. Хотя в разъяснениях не указано, каким образом списывать исключительные права на программы стоимостью свыше 10 тыс. руб., следуя логике, можно сделать вывод, что если стоимость таких активов составляет менее 20 тыс. руб., списать их можно в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса (как иные расходы, связанные с производством и реализацией).

Шаг 3. Внереализационные расходы.

В недавно опубликованном письме Минфина России от 8 сентября 2007 г. № 03-03- 06/1/646 финансисты наконец приняли доводы арбитражной практики и изменили свою давнюю позицию по поводу списания на прочие расходы затрат на освоение новых производств, цехов и агрегатов. То, что такие затраты списываются в прочие расходы, прямо написано в подпункте 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Спор возникал о том, в каком периоде их списывать. В том, в ко тором эти затраты и были сделаны, или в том, когда новое производство, цех или отдельный агрегат начнет работать в полную силу и приносить доход? При проверках налоговики свою позицию обычно обосновывали тем, что в соответствии со статьей 247 НК РФ налоговым объектом признается прибыль, которая определяется как «полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов». Следовательно, расходы должны соответствовать доходам. А когда доходов еще нет, то и не должно быть расходов, их уменьшающих. Эти доводы никогда не были поддержаны Арбитражными Судами, судьи указывали, что Налоговый кодекс не связывает исключение расходов из базы по налогу на прибыль с обязательным наличием положительного результата от осуществления деятельности. Помимо этого, п.1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени или формы оплаты. И принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль в соответствии с порядком, указанным в статьях 318–320 НК РФ. Каких-либо указаний, что затраты на подготовку нового производства должны быть перенесены на расходы будущих периодов, в НК РФ нет.

Перед проверкой бухгалтеру необходимо удостовериться, что все суммы санкций, предусмотренные п. 3 ст. 250 НК РФ, включены во внереализационные расходы. Это

33

санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Часто у бухгалтеров возникает вопрос о списании расходов на модернизацию объектов основных средств, не являющимися амортизируемым имуществом. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, на сумму таких затрат, которые могут значительно превысить первоначальную стоимость модернизируемого имущества. В Письме от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/879 Минфин РФ разрешает списывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Затраты должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Шаг 4. НДС. Вычеты и начисления.

Тщательным образом инспектор проверит состав вычетов по книге покупок и обследует подтверждающие их первичные документы. Как правило, доначисления по НДС производятся по д-т. сч. 68 «НДС», то есть по тем, что организация приняла к вычету. Основные причины отказов в вычете – неправильное оформление счетов-фактур или их отсутствие, неправильный период применения вычета, отсутствие основания для вычета. Доказать сокрытие выручки чрезвычайно трудно. Начисление по дебетовой части сч. 68 «НДС» производятся гораздо реже, как правило, это невключение в налоговую базу авансовых платежей, неправильное определение периода применения вычетов.

Проверьте обоснованность применения налоговых вычетов по НДС при учете командировочных расходов: НДС, принятый к вычету по проездным документам командированного сотрудника должен быть выделен там отдельной строкой.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет сумм НДС по командировочным расходам, в том числе по расходам на проезд к месту командировки и обратно. Счет-фактура в данном случае не нужен. Об этом сказано в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подтверждает такой подход и Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-11/112. Если НДС в билете не выделен, то сумма НДС расчетным путем не определяется и к вычету не принимается. При этом полная стоимость билета включается в расходы при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина России в письме от 04.12.2003 № 04- 03-11/100). В ситуациях, когда организация покупает билеты у агентства НДС можно принять к вычету по счету-фактуре, независимо от того, выделен НДС в бланке билета или

34

нет. Однако вычет будет возможен только после того, как командированный работник использует приобретенный билет (т.е. только в том периоде, когда работник вернется из командировки и сдаст авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета).

Необходимо проверить, что в состав вычетов по НДС не попали суммы налога по счетам за найм жилого помещения не на территории Российской Федерации.

Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных государств (в том числе и на территории государств – участников СНГ, включая Республику Беларусь) сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.

Полная стоимость проживания (вместе с НДС) включается в этом случае в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, Управления ФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71411).

Кроме того, проверьте не попали ли в состав расходов затраты по приобретению ваучеров, оформлению виз, в случае, если командировка отменилась. По мнению Минфина, изложенному в письме от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134, такие расходы не соответствуют критериям признания расходов, установленным в ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание на документы, приложенные к авансовому отчету сотрудника. Счет или счет-фактура должны быть выставлены гостиницей на имя организации,

командировавшей работника. В них должны быть правильно указаны: наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес. Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе «Покупатель» указаны Ф.И.О. работника), то НДС к вычету по такому счету-фактуре не предъявляется (см. письмо Минфина России от 11.10.2004 № 03-04-11/165).

По вопросу определения периода для применения вычета по НДС при строительномонтажных работах, выполняемых для собственного потребления вопрос однозначен: по мере уплаты (п. 5 ст. 172 НК РФ). В Налоговом Кодексе не указано прямо, что имеется в виду: уплата суммы начисленного НДС с СМР или уплата общей суммы налога по итогам декларации.

В Письме Минфина России от 02.05.2007 № 03-07-15/67 и в Письме от 03.07.2006 № 03-04-10/09 есть пояснения - вычет применяется только после отражения сумм НДС по СМР в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога за данный налоговый период. Таким образом, налоговый период, в котором начисляется сумма налога по СМР, и налоговый период, в котором возникает право на вычет этой суммы налога, различны.

35

Говоря о порядке заполнения Декларации по НДС нельзя не рассмотреть ситуации, в которых организация оказывается налоговым агентом.

В этом качестве организация должна отразить сведения о своих обязанностях по начислению и перечислению в бюджет сумм Налога на добавленную стоимость. При этом, даже если организация не является плательщиком НДС, например применяет специальный режим налогообложения, заполнить соответствующий раздел и отчитаться в инспекцию – ее обязанность.

Случаи, в которых организация становиться налоговым агентом по НДС перечислены в ст. 161 Налогового кодекса РФ, а именно:

согласно п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ. При этом, необходимо учитывать, что рассчитывать сумму налога, которую агент обязан удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, нужно на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) Это, в частности, указано в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС- 6-03/995@.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

В п. 4 ст. 161 НК РФ указано, что в случае реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, которые перешли по праву наследования государству организация должна исполнить обязанности налогового агента; а также, при продаже в качестве посредника с участием в расчетах товаров иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ – согласно п. 5 ст. 161 НК РФ; кроме того, согласно п. 6 ст. 161 НК РФ, в случае, если организация - собственник судна:

-на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено в течение 10 лет с момента его регистрации;

-на 46 календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов.

Сумма НДС, удержанная вами из сумм, подлежащих перечислению организации – контрагента уплачивается в бюджет по месту нахождения вашей организации - налогового агента. Эту же сумму налога вы вправе принять к вычету, согласно п. 3 ст. 171 Налогового

36

кодекса РФ. При этом, необходимо помнить, что если даже товары или услуги от продавца вы получили, удержали с них НДС, но не уплатили в бюджет, то к вычету налог принимать неправомерно. Вы сможете сделать это после фактической уплаты в бюджет НДС в размере уплаченной суммы. Однако, начислять удержанный НДС и отражать его в декларации необходимо независимо от уплаты, за каждый налоговый период.

Кроме того, для включения уплаченного НДС в состав вычетов вами должны быть выполнены следующие условия:

1 –ваша организация - налоговый агент - состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности налогоплательщика по НДС. При этом в ст. 173 Налогового кодекса РФ указано, что налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. А если организация-агент применяет специальные налоговые режимы или освобождена от обязанностей налогоплательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету не принимается;

2 - товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей деятельности, которая облагается НДС

3 - при приобретении товаров (работ, услуг) агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Рассмотрим наиболее распространенный случай, когда организация выступает в роли налогового агента – аренда государственного или муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления.

Вразделе договора аренды сумма арендной платы может быть указана как с НДС, так

ибез НДС. В любом случае стоимость услуги аренды является налоговой базой для исчисления НДС. В первом случае должна быть применена расчетная ставка (18/118), во втором – ставка 18%.

Например:

указано, что сумма арендной платы составляет 118000 руб. в месяц, включая НДС. Расчет НДС, подлежащего удержанию прост:

118000 *18/118 = 18000 руб. в месяц.

Если указано, что арендная плата установлена в сумме 100 000 без НДС, то 100000 * 18% = 18000 руб. в месяц.

37

Налоговый кодекс РФ не упоминает об обязанности налоговых агентов выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. Однако, в п. 16 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, указано, что в книге продаж регистрируются счетафактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе в случае исполнения обязанностей налоговых агентов. Исходя из буквального прочтения Правил, налоговики могут требовать от налогоплательщиков счета-фактуры для обоснования вычетов по НДС при аренде госимущества.

Всвязи с тем, что органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления при сдаче в аренду государственного и муниципального имущества не являются плательщиками НДС, они не выписывают счета-фактуры.

ВОпределении Конституционного Суда от 02.10.2003 N 384-О указано, в частности, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику (налоговому агенту) вычетов по НДС. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

По мнению налоговиков, изложенному в Письмах УФНС России по г. Москве от

15.11.2004 N 24-11/73835, от 26.12.2003 N 24-11/72147, от 10.09.2003 N 24-11/49353

арендатор должен самостоятельно выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного имущества". Следуя объяснениям налоговиков, этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет -фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит отнесению на затраты в данном отчетном периоде, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС.

По нашему мнению, достаточно регистрировать в книге продаж реквизиты платежных документов по которым произведена уплата в бюджет удержанного НДС.

Влюбом случае, и тот, и другой вариант будут правильными.

Разберем на примере заполнение декларации по НДС организацией, не освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС и не применяющей специальный налоговый режим, арендующей госимущество у органа местного самоуправления – комитета по имуществу области.

38

В этом случае организации налоговому агенту необходимо представить заполненный титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации.

Раздел 2 заполняется отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, у которого арендуется объект федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) сведения об удержанном налоге отражаются в указанном разделе декларации на одной странице в общей сумме.

Пример правильного отражения сумм НДС, уплачиваемых при исполнении обязанностей налогового агента

В нашем примере приведены фрагменты разделов деклараций, подлежащих заполнению.

Организация заключила договор аренды госимущества с комитетом по управлению имуществом. Сумма арендной платы установлена договором как 100 тыс. руб. в месяц. НДС в сумме 18000 рублей подлежит удержанию перечислению организацией в бюджет до 20 числа следующего месяца. В данной ситуации организация является налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ.

Предположим, что в данном налоговом периоде организация не осуществляла более никакой деятельности.

Заполнению подлежат: титульный лист,

раздел 1, в котором ставятся прочерки и раздел 2, раздел 3.

Раздел 1. Декларации

Правила заполнения этого раздела перечислены в п. 21 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом Минфина от 07.11.06 № 136н

39

Вэтом разделе декларации необходимо отразить суммы НДС, исчисленные к уплате или к возмещению из бюджета с отражением кода бюджетной классификации, на который подлежат зачислению эти суммы налога.

При заполнении раздела 1 декларации отражаются ИНН и КПП налогоплательщика, порядковый номер страницы.

По строке 010 указывается код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 1000 110 (НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации). Справочник кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации на 2008 г., указан в Приложении к настоящему Пособию, а также размещен на официальном сайте Федеральной налоговой службы - www.nalog.ru.

По строке 020 отражается код согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО).

По строке 030 отражается код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

По строке 040 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период, которая зачисляется на указанный в строке 010 код бюджетной классификации.

Сумма налога отражается по строке 040, если величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 больше или равна нулю.

По строке 050 отражается сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за налоговый период, подлежащая в установленном порядке зачету или возврату из бюджета, которая учитывается по коду бюджетной классификации, указанному в строке 010.

Сумма налога отражается по строке 050, если величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 меньше нуля.

При заполнении показателя строки 040 (либо 050) сумма налога отражается в рублях путем заполнения ячеек начиная с наименьшего разряда числа справа налево, в остальных ячейках нули не отражаются.

Внашем случае сумм начисленного налога не указываем, так как не было облагаемой деятельности.

40

Раздел 2. Декларации

Раздел 2 декларации включает в себя показатель суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента с указанием кода бюджетной классификации, на который подлежит зачислению сумма налога.

Как уже отмечалось, раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество). При наличии нескольких договоров с

41

одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице.

При заполнении раздела 2 декларации необходимо отразить: ИНН и КПП налогового агента; порядковый номер страницы.

По строке 010 производится нумерация страниц раздела 2 декларации путем заполнения ячеек начиная с наименьшего разряда числа справа налево. В остальных ячейках указываются нули (000001).

По строке 030 указывается наименование арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество).

По строкам 040 и 050 отражается соответственно ИНН и КПП лица, указанного по стр. 010 раздела 2 Декларации

По строке 060 отражается код бюджетной классификации.

По строке 070 отражается код согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413, налогового агента.

По строке 080 отражается код вида экономической деятельности налогового агента согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.

По строке 090 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом.

При заполнении показателей строк 090, 110 - 130 следует учитывать, что сумма налога отражается в рублях путем заполнения ячеек начиная с наименьшего разряда числа справа налево, в остальных ячейках нули не указываются.

42

В стр. 100 необходимо указать код операции. Код необходимо выбрать из Приложения к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (в ред. Приказа Минфина РФ от 21.11.2007 N 113н), Коды также содержаться в справочнике в Приложении к Данному пособию. Код для операции по Услугам органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации муниципального имущества, в том числе по договорам, по которым арендодателями выступают органы государственной власти и управления, орган местного самоуправления - 1011703

Раздел 3 Декларации

В графе 4 по строке 310 налогоплательщиком отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя - налогового агента, при выполнении условий, установленных статьями 171 - 173 Кодекса, о которых говорилось ранее.

Форма по КНД 1151001 Раздел 00003

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса

Российской Федерации

Все суммы указываются в рублях

44

45

Форма по КНД 1151001 Раздел 00003

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых

по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

46

47

Важно: достоверность и полнота сведений, которые указаны в декларации, должны быть подтверждены подписями руководителя и главного бухгалтера организации либо индивидуального предпринимателя, с проставлением даты подписания декларации. Подпись и дата должны проставляться на каждом листе.

Титульный лист декларации по НДС

Титульный лист декларации заполняется в последнюю очередь, так как необходимо указывать число заполненных страниц декларации Нумерация страниц декларации производится начиная с наименьшего разряда числа справа налево. В остальных ячейках указываются нули.

Согласно п. 11. Порядка заполнения декларации, при заполнении показателей "ИНН" и "КПП" указываются:

- для организации:

идентификационный номер налогоплательщика (налогового агента) (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) по месту нахождения организации согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации.

Для крупнейших налогоплательщиков ИНН и КПП указываются на основании Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При заполнении ИНН организации, который состоит из десяти знаков, в зоне из двенадцати ячеек, отведенной для записи показателя "ИНН", в первых двух ячейках следует проставить нули (00);

При заполнении показателя "Вид документа":

-цифра 1 проставляется в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) декларации за истекший налоговый период;

-цифра 3 - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) уточненной декларации за соответствующий налоговый период, и в этом случае через дробь отражается порядковый номер уточненной декларации за соответствующий налоговый период.

Налоговые агенты в уточненных декларациях отражают данные только по тем налогоплательщикам, по которым обнаружены ошибки и искажения.

48

Важно помнить, что при заполнении показателя "Наименование организации " отражается полное наименование организации, соответствующее ее полному наименованию, отраженному в учредительных документах,.

При заполнении показателя "Данная декларация составлена на _____ страницах" отражается количество страниц, на которых составлена декларация.

Раздел "Заполняется работником налогового органа" заполняется, соответственно, принимающим декларацию. Здесь указываются фамилия, имя, отчество работника налогового органа, и ставится его подпись. Также этот раздел содержит сведения о способе представления декларации, количестве страниц декларации, количестве листов подтверждающих документов и (или) их копий, приложенных к декларации, дату представления декларации и номер, под которым зарегистрирована декларация.

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость

Вид документа: 1 – первичный, 3 – корректирующий (через дробь номер корректировки) Налоговый период заполняется при сдаче декларации: за месяц -1; за квартал -3

Общество с ограниченной ответственностью

(полное наименование организации/Фамилия, Имя, Отчество индивидуального предпринимателя)

Код города и номер контактного телефона налогоплательщика _____________(123) 123-45-67_____

49

Ф.И.О. руководителя организации указывается полностью при заполнении раздела «Достоверность и полноту сведений, ____________________ подтверждаю», подпись руководителя заверяется печатью.

В случае, если декларацию подает уполномоченный представитель налогоплательщика – юридическое лицо - то указывается полное наименование организации и ставится подпись ее руководителя, которая заверяется печатью. если уполномоченный представитель налогоплательщика - физическое лицо - указывается его ф.и.о. и ставится его подпись. При подаче декларации уполномоченным представителем необходимо указать наименование документа, который подтверждает полномочия уполномоченного лица, и его копию приложить к декларации.

Ниже приведен перечень наиболее типичных ошибок выявляемых при налоговых проверках НДС:

1. Принимается к вычету налог по имуществу, использованному в операциях, с которых НДС не уплачивается.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и

50

нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

2.Принимаются к вычету суммы НДС, предъявленные покупателю продавцом, по счету-фактуре, составленному с несоблюдением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В графе «Наименование товара» не указаны наименование товаров, описание выполненных работ или оказанных услуг; подписи главного бухгалтера и руководителя в счете-фактуре выполнены с помощью факсимиле. Не указывается КПП продавца и покупателя, отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера.

На основании п. 2 ст. 169 счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

3.Организация не ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация осуществляет операции как

облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет «входного» НДС по приобретенным ресурсам, использованным в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Суммы «входного» НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных ресурсов. Если раздельный учет отсутствует, то суммы «входного» НДС по всем операциям из бюджета не возмещаются. Кроме того, в этом случае сумма налога не уменьшает налогооблагаемые доходы организации. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, налог вычету не подлежит.

4. Принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам.

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, если у налогоплательщика есть расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль только в пределах норм, возместить из бюджета можно только ту часть НДС, которая соответствует нормативу.

5. Организация, применяющая УСН, но выставившие счета-фактуры не подала декларацию по НДС.

Организации и предприниматели, которые перешли на УСН и не признаются плательщиками НДС, обязаны все равно уплатить налог в бюджет в том случае, если они выставили покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговая декларация должна подаваться в том числе и

51

теми организациями и предпринимателями, которые не признаются плательщиками НДС, но которые выставили счета-фактуры с выделенной суммой налога покупателям.

Вопрос определения даты реализации - один из тех, которому инспектор уделит пристальное внимание. Не секрет, что налоговики ищут и иногда находят разные формальные причины отказать организации в применении вычетов и применении ставки 0% при осуществлении экспортных операций. После решения об отказе организация может, устранив нарушения, подать новый пакет документов. В случае, когда нарушения неустранимы (например, отсутствуют необходимые документы, либо они ожидаются после срока, отведенного на подтверждение экспорта – 180 дней), налогоплательщик должен обложить реализацию по 10 или 18 процентов. Начисление налога должно быть произведено в день отгрузки товаров на экспорт. На этот же моме нт появляется право на вычет «входящего» НДС по экспортным товарам (п. 3 ст. 172 НК РФ). Зачастую бухгалтеры начисляют налог в момент получения решения об отказе в вычете. Это приводит к начислению штрафных санкций, а также пени.

Если налогоплательщик впоследствии соберет пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, на последний день месяца, в котором собраны документы, можно принять к вычету уплаченную в бюджет исчисленную сумму налога по неподтвержденному экспорту (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Срок возмещения НДС будет исчисляться с момента окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ). Проценты за несвоевременный возврат будут начисляться, начиная с 12-го дня с момента окончания проверки, и пересчитываться налоговым органом после возврата сумм налога на день фактического возврата без заявления налогоплательщика (п. 10 и 11 ст. 176 НК РФ).

Часто инспекторы отказывают в праве налогоплательщика на налоговый вычет, если входной НДС оплачен заемными средствами. Почти всегда данные ограничения становятся предметом судебного разбирательства между налоговиками и организациями.

Недавно состоялись два судебных заседания в Высшем Арбитражном Суде, в результате которых были приняты постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 6399/07, 8388/07 в пользу налогоплательщиков.

Инспекторы настаивали на том, что заемщик-лизингодатель будет не в состоянии погасить долг, а потому реальных расходов на НДС так и не понесет. Организация доказала, что она в состоянии погасить задолженность перед кредитором.

Другим аргументом налоговых органов было то, что деятельность лизингодателя направлена на неуплату налогов и не имеет деловой цели. Поэтому налоговики и судьи признавали его недобросовестным (постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007

52

г. № 8388/07). В доказательство своей добросовестности лизинговая компания представила данные бухгалтерского учета, из которых было видно, что ее деятельность прибыльная. Кроме того лизингодатель доказал, что платит налоги, а сумма лизинговых платежей перекрывает сумму займа. Это убедило Президиум ВАС РФ в том, что плательщик имеет право на возврат НДС.

Еще одна придирка налоговиков была связана с тем, что лизингодатель отражал лизинговое имущество на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (см. комментируемое постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 6399/07). По мнению инспекторов, такой порядок учета исключает право на налоговый вычет. Суд же счел, что вычет не зависит от того, как учитывается объект на счетах бухучета.

Место осуществления реализации услуг также имеет свои особенности, особенно если контрагентом является иностранная компания. В соответствии со ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с главой 21 НК РФ, с учетом особенностей данной главы. Место осуществления деятельности является одной из таких особенностей и определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Например, отечественная компания размещает рекламу белорусского товаропроизводителя в своем информационном справочнике, выпускаемом на территории РФ.

Подпункт 1.1 ст. 148 НК РФ определяет, когда местом реализации не признается территория РФ, а именно, если: «…покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ, положение настоящего пункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1…».

Вп. 1 ст. 148 НК РФ перечислены виды деятельности, в частности, оказание рекламных услуг. Таким образом, так как покупатель не осуществляет свою деятельность на территории РФ, согласно ст. 148 местом реализации не считается территория РФ. Соответственно, сумма реализации не подлежит налогообложению по НДС на территории РФ.

Вподобных случая для подтверждения отсутствия оснований для начисления НДС необходимо правильное документальное оформление всей сделки. Инспекторы тщательно проверяют такие операции, и при отсутствии какого-либо документа могут не признавать расходы, понесенные фирмой, либо неподтвержденным место выполнения работ (услуг).

Как минимум, в данной ситуации необходимы: согласно п. 4 статьи 148 НК:

1)контракт, заключенный с иностранной фирмой;

2)документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

53