– установить, требуется ли внести соответствующие изменения в финансовую отчётность, и, если требуется,

– узнать, как руководство намерено учесть этот вопрос.

Если руководство вносит изменения в отчётность, аудитор должен:

– выполнить в отношении изменений необходимые процедуры;

– проанализировать действия руководства по информированию о сложившейся ситуации каждого, кто получил ранее выпущенную финансовую отчётность с аудиторским заключением;

–продлить период, охватываемый процедурами, до даты нового аудиторского заключения и датировать новое заключение числом, которое не может предшествовать дате утверждения изменённой отчётности

квыпуску;

–представить новое аудиторское заключение.

Аудитор обязан включить в новое или изменённое аудиторское заключение разделы «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения» со ссылкой на примечание к отчётности, в котором более подробно изложены причины изменения ранее выпущенной финансовой отчётности и внесения изменений в заключение, ранее предоставленное аудитором.

Если руководство не предпринимает необходимых действий для информирования о сложившейся ситуации каждого, кто получил ранее выпущенную финансовую отчётность, и не вносит изменений в финансовую отчётность, то аудитор должен уведомить руководство о том, что он примет меры, чтобы не допустить использования аудиторского заключения в будущем. Если руководство и после этого не принимает необходимых мер, аудитор обязан предпринять надлежащие действия для того, чтобы не допустить использования аудиторского заключения.

Порядок действий аудитора будет зависеть от его юридических прав и обязательств.

3.10. НЕПРЕРЫВНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Финансовую отчётность общего назначения составляют исходя из допущения о непрерывности деятельности организации, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить её деятельность, либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствии реальных альтернатив, кроме ликвидации или прекращения деятельности.

Финансовая отчётность специального назначения может быть составлена как с использованием, так и без использования концепции подготовки финансовой отчётности, в которой применяется принцип непрерывности деятельности.

Если использование допущения о непрерывности деятельности является правомерным, активы и обязательства отражаются исходя из того,

40

что организация сможет реализовать свои активы и погасить обязательства в ходе обычной деятельности.

Оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность предполагает вынесение суждения на конкретный момент в отношении неопределённых будущих результатов какихлибо событий или условий. При этом важны следующие факторы:

–степень неопределённости, связанной с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удалённости во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата;

–размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на неё внешних факторов;

– информация, имеющаяся на момент вынесения суждения. В результате возникновения событий после отчётной даты может быть получен результат, не соответствующий суждениям, которые являлись обоснованными на момент их вынесения.

Так как аудитор не может прогнозировать будущие события или условия, отсутствие в аудиторском заключении указаний на неопределённость в отношении непрерывного продолжения организацией своей деятельности не является гарантией того, что организация будет продолжать непрерывно свою деятельность.

Цель аудитора состоит в том, чтобы:

а) получить достаточные надлежащие доказательства в отношении правомерности использования руководством допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчётности;

б) на основании полученных аудиторских доказательств сделать вывод о том, имеется ли существенная неопределённость в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность;

в) определить последствия для аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Аудитор устанавливает, провело ли руководство предварительную оценку способности организации продолжать непрерывную деятельность, и:

а) если такая оценка была проведена, аудитор обсуждает её с руководством организации и устанавливает, выявило ли руководство события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;

41

б) если такая оценка ещё не проводилась, аудитор обсуждает с руководством основание для использования допущения о непрерывности деятельности и выясняет, имеют ли место события и условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность.

Примеры событий или условий, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в правомерности использования допущения о непрерывности деятельности.

События или условия финансового характера:

–чистые обязательства или чистые текущие обязательства;

–кредиты или займы с истекающим сроком погашения в отсутствие каких-либо перспектив их погашения или продления, использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов;

–признаки прекращения финансовой поддержки со стороны креди-

торов;

–отрицательные денежные потоки от операционной деятельности;

–существенные убытки от операционной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для генерирования денежных потоков;

–просроченная задолженность по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;

–отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;

–несоблюдение условий кредитных договоров;

–переход с системы расчётов с поставщиками после поставки на систему оплаты в момент доставки товара (оказания услуги);

–неспособность получить финансирование для значимых инвестиционных или инновационных проектов.

События или условия, связанные с операционной деятельностью:

–намерение руководства ликвидировать организацию;

–потеря ключевого персонала без соответствующей замены;

–потеря основного рынка сбыта, ключевых клиентов, франшизы, лицензии, важных поставщиков;

–трудности в обеспечении организации рабочими кадрами;

–нехватка важного сырья и материалов;

–появление очень успешного конкурента.

Прочие события и условия:

–несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных требований;

–наличие незавершённых судебных разбирательств, по которым

вслучае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, скорее всего, не сможет выполнить;

42

–изменения в законах, нормативных актах или государственной политике, которые могут иметь негативные последствия для организации;

–недостаточное страховое покрытие стихийных или иных бедствий. Этот перечень не является исчерпывающим, а наличие одного или

нескольких признаков не всегда означает, что имеет место существенная неопределённость.

Например, отрицательные денежные потоки от основной деятельности могут быть компенсированы за счёт продажи активов, реструктуризации долга или привлечения дополнительного капитала. Вместо одного поставщика организация может найти другого.

Процедуры оценки рисков позволяют своевременно проводить обсуждения планов руководства и решение любых выявленных вопросов, касающихся непрерывности деятельности.

Если события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, выявлены после проведения аудитором оценки рисков, может потребоваться пересмотр оценки рисков существенного искажения финансовой отчётности.

Аудитор должен рассмотреть оценку руководства в отношении способности организации продолжать непрерывную деятельность. В некоторых ситуациях отсутствие подробного обоснования руководством перспектив непрерывной деятельности не помешает аудитору определить, является ли использование допущения о непрерывности деятельности правомерным. Например, если у организации имеется нераспределённая прибыль за предшествующие периоды и доступ к финансовым ресурсам, руководство может провести оценку без выполнения подробного анализа.

В других случаях рассмотрение оценки руководством способности организации продолжать непрерывную деятельность может включать

всебя рассмотрение процесса, применённого при проведении оценки, допущений, на которых основывалась оценка, планов руководства относительно будущих действий, а также практической возможности выполнения этих планов.

Аудитор должен провести анализ применительно к тому же периоду,

вотношении которого выполнило свою оценку руководство. Если оценка руководством способности организации продолжать непрерывно свою деятельность охватывает период, составляющий менее 12 месяцев, начиная с отчётной даты, аудитор должен потребовать от руководства продления этого периода, как минимум, до 12 месяцев с этой даты.

При рассмотрении оценки руководства аудитор должен выяснить, включает ли оценка руководства всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в ходе аудита.

Аудитор должен направить руководству запрос, чтобы выяснить, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые имели место

43

за пределами периода, охваченного оценкой руководства, и которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.

Если такие события или условия выявлены, аудитор может посчитать необходимым, чтобы руководство оценило, насколько значительным может оказаться потенциальное влияние события или условия на перспективы непрерывной деятельности организации.

Какие-либо другие процедуры в этом случае аудитор выполнять не обязан.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства, чтобы установить, имеется ли существенная неопределённость. Он вы-

полняет дополнительные аудиторские процедуры, в том числе рассмот-

рение факторов, снижающих уровень воздействия:

а) направляет руководству запрос о проведении им оценки способности организации продолжать непрерывную деятельность, если такая оценка руководством ещё не проведена;

б) рассматривает планы руководства относительно будущих действий, анализирует вероятность того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, и практическую возможность выполнения этих планов;

в) если организация подготовила прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является существенным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий, то аудитор проводит оценку надёжности исходных данных и выявляет наличие фактов, таким образом подтверждающих допущения, лежащие в основе прогноза;

г) определяет наличие дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;

д) направляет запрос для получения письменных заявлений от руководства в отношении планируемых действий и практической возможности выполнения этих планов.

Аудиторские процедуры включают в себя следующее:

–анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов, а также последней промежуточной финансовой отчётности организации;

–ознакомление с условиями долговых обязательств и кредитных договоров и установление возможных фактов нарушения этих условий;

–ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний соответствующих комитетов для выявления информации о финансовых затруднениях;

–направление запроса юристам организации о судебных процессах

иисках и обоснованности оценки руководством их возможного результата и предполагаемых финансовых последствий;

44

–подтверждение наличия, правомерности и возможности принудительного исполнения соглашений со связанными сторонами и третьими лицами об оказании финансовой поддержки и оценка наличия у этих сторон (лиц) возможности для предоставления дополнительных средств;

–оценка планов организации, касающихся решения проблем

сневыполненными клиентскими заказами;

–выполнение процедур в отношении событий после отчётной даты в целях выявления тех событий, которые влияют на способность организации продолжать непрерывную деятельность;

–подтверждение наличия, условий и достаточности привлечённого финансирования;

–получение и анализ отчётов о мерах со стороны регулирующих органов;

–определение достаточности оснований для любой запланированной операции по выбытию активов.

На основе полученных доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли существенная неопределённость, связанная с условиями или событиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность.

Если аудитор сделал вывод о том, что использование допущения о непрерывности деятельности правомерно, но при этом имеет место существенная неопределённость, аудитор должен установить следующее:

а) в достаточной ли мере отражены в отчётности основные события или условия, которые могут вызвать серьёзные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, а также планы руководства в отношении таких условий или событий;

б) чётко ли раскрыт в отчётности факт, что имеет место существенная неопределённость, связанная с условиями или событиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, и, следовательно, что организация может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и выполнить обязательства в ходе своей обычной деятельности.

Если в отчётности была раскрыта достаточная информация, аудитор должен выразить немодифицированное мнение и включить в аудиторское заключение раздел «Важные обстоятельства», чтобы:

а) подчеркнуть, что имеет место существенная неопределённость из-за событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность;

б) привлечь внимание к примечанию в финансовой отчётности. Если имеется много факторов существенной неопределённости,

которые являются значительными для отчётности в целом, аудитор может отказаться от выражения мнения вместо включения в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства».

45