3.7. АУДИТ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ, ВКЛЮЧАЯ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ, И СООТВЕТСТВУЮЩЕГО РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ

Некоторые статьи финансовой отчётности можно оценить лишь приблизительно. Это связано с особенностями актива, обязательства или компонента собственного капитала, либо с методом оценки, предписанным конкретной концепцией подготовки финансовой отчётности.

Характер и надёжность информации, используемой для обоснования оценочного значения, различаются, что влияет на степень неопределённости таких значений.

Некоторым оценочным значениям свойственна относительно низкая неопределённость и меньшие риски существенных искажений, например:

–оценочные значения организаций с простой деятельностью;

–оценочные значения, которые регулярно рассчитываются и обнов-

ляются;

–оценочные значения, рассчитываемые с использованием данных из открытых источников (по наблюдаемым данным);

–оценки справедливой стоимости, метод расчёта которых является простым и легко применяется к активу или обязательству;

–оценки справедливой стоимости, модель расчёта которых хорошо известна или является общепринятой, если она предусматривает использование допущений или наблюдаемых исходных параметров.

Другим оценочным значениям присуща высокая неопределённость, особенно если они основаны на значительных допущениях, например:

–оценочные значения, касающиеся исхода незавершённых судебных разбирательств;

–оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов, не торгуемых на бирже;

–оценки справедливой стоимости, для расчёта которых использовались модель, разработанная самой организацией, либо допущения или не наблюдаемые на рынке исходные параметры.

Иногда неопределённость, связанная с оценочным значением, настолько высока, что оценочное значение не может быть получено.

Если по статьям, которые оцениваются по справедливой стоимости, имеется активный и открытый рынок, предоставляющий доступную и достоверную информацию о ценах, по которым осуществляются фактические сделки, то неопределённость будет минимальной.

Кроме оценки справедливой стоимости, оценочные значения требуются в следующих случаях:

–резерв по сомнительным долгам;

–устаревание запасов;

10

–гарантийные обязательства;

–начисление амортизации или определение срока полезного использования актива;

–результат исполнения долгосрочных договоров;

–затраты по урегулированию судебных разбирательств и исполнению вынесенных судом решений;

–операции, подразумевающие обмен активами или обязательствами между независимыми сторонами без денежных расчётов.

Оценочные значения потенциально подвержены влиянию суждений руководства, которые могут быть предвзятыми. Обнаружить предвзятость можно при обобщённом рассмотрении оценочных значений на протяжении нескольких отчётных периодов. Если предвзятость руководства связана с желанием ввести пользователей отчётности в заблуждение, то такая предвзятость квалифицируется как недобросовестное действие.

Фактический результат оценочного значения – фактическая де-

нежная величина, рассчитанная по результатам базовых сделок, событий или условий, которые рассматривались при расчёте оценочного значения.

Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана первоначально или раскрыта в отчётности, не всегда является искажением.

Аудитор обязан получить доказательства того, что оценочные значения в отчётности обоснованы, а раскрытия информации достаточно.

Точечная оценка руководства – величина, выбранная руководством для признания или раскрытия в отчётности в качестве оценочного значе-

ния. Аудиторская точечная оценка или диапазон оценок – величина или диапазон величин, которые рассчитаны для использования в ходе анализа точечной оценки руководства.

Аудитор анализирует:

–каковы требования применимой концепции подготовки отчётности, важные для оценочных значений;

–как руководство определяет операции, события и условия, которые могут привести к необходимости признания в отчётности оценочных значений или раскрытие информации о них;

–как руководство рассчитывает оценочные значения, и на каких данных они основываются, в том числе:

1)каков метод, использованный при расчёте оценочного значения;

2)каковы значимые средства контроля;

3)привлекало ли руководство эксперта;

4)каковы допущения для расчёта оценочных значений;

5)произошло ли изменение по сравнению с предыдущим периодом

вметодах расчёта оценочных значений; если да, то по какой причине;

6)оценивало ли руководство влияние неопределённости оценки.

11

Аудитору необходимо понять требования применимой концепции подготовки отчётности, чтобы определить:

–указаны ли в ней конкретные методы определения оценочных значений;

–в каких условиях необходимо (или можно) проводить оценку по справедливой стоимости;

–как должна раскрываться информация.

Операции, события и условия, требующие расчёта оценочных значений, руководство определяет на основе:

–своего понимания деятельности организации;

–информации, которой оно располагает в отношении реализации бизнес-стратегии в текущем периоде;

–опыта подготовки отчётностиорганизации в предыдущих периодах. Аудитор направляет руководству запросы, чтобы понять, как оно

устанавливает необходимость в расчёте оценочных значений. Аудитор проверяет полноту оценочных значений, особенно когда они относятся к обязательствам.

Запросы руководству включают:

–проводила ли организация новые виды операций, по которым требуется рассчитать оценочные значения;

–изменились ли условия операций, в связи с которыми требуется расчёт оценочных значений;

–изменилась ли учётная политика в отношении оценочных значений;

–произошли ли изменения в требованиях регулирующих органов или какие-либо иные изменения вне сферы контроля руководства;

– наступили ли новые условия (произошли ли новые события), в связи с которыми возникла необходимость в расчёте новых или пересмотре уже рассчитанных оценочных значений.

Аудитор может обнаружить операции, события и условия, требующие расчёта оценочных значений, которые не были выявлены руководством. Это указывает на существенные недостатки в СВК организации..

Для подготовки отчётности руководство обязано внедрить процессы расчёта оценочных значений, к которым относятся:

–выбор соответствующей учётной политики и определение процедур оценки, включая соответствующие методы расчёта и оценки;

–подготовка или выявление значимых данных и допущений, влияющих на оценочные значения;

–регулярный анализ обстоятельств, с которыми связана необходимость в расчёте оценочных значений и, если потребуется, их пересмотр.

Чтобы понять, как руководство рассчитало оценочные значения, аудитор выясняет:

–виды счетов или операций, к которым относятся оценочные зна-

чения;

12

–каким образом использовало руководство признанные методы расчёта для расчёта конкретных оценочных значений;

–рассчитывались ли оценочные значения с использованием данных, существовавших на промежуточную дату, учло ли руководство влияние событий, операций и изменений в обстоятельствах, произошедших в период между промежуточной датой и датой окончания периода.

Если применимая концепция подготовки отчётности не предписывает конкретного метода, который должен применяться в сложившихся обстоятельствах, аудитор может рассмотреть следующие вопросы:

–как именно при выборе конкретного метода руководство учитывало характер оцениваемого актива или обязательства;

–работает ли организация в какой-то конкретной сфере, отрасли или в каких-то особых условиях, в которых для расчёта определённых оценочных значений применяются общепринятые методы.

Если руководство самостоятельно разрабатывает модель, которая должна использоваться для расчёта оценочного значения, или отступает

от модели, которая широко используется в конкретной отрасли или в каких-то особых условиях, риски существенного искажения возрастают.

Чтобы понять важные средства контроля, аудитор изучает квалификацию лиц, рассчитывающих оценочные значения, а также средства контроля в отношении:

–порядка определения руководством полноты, значимости и точности данных, использованных при расчёте оценочных значений;

–порядка анализа и утверждения оценочных значений руково-

дством;

–порядка распределения обязанностей между лицами, проводящими операции от имени организации, и лицами, ответственными за расчёт оценочных значений.

Для расчёта оценочных значений руководству нужен эксперт, если имеют место следующие обстоятельства:

–особый характер вопроса, требующего оценки;

–технические особенности моделей, которые призваны обеспечить выполнение требований применимой концепции подготовки отчётности;

–необычный или редкий характер условия, операции или события, требующих расчёта оценочного значения.

Неотъемлемыми компонентами оценочных значений являются допущения. Аудитор изучает следующие вопросы:

–каков характер допущений, являются ли они значительными;

–как руководство оценивает обоснованность и полноту допущений;

–как руководство определяет внутреннюю непротиворечивость используемых допущений;

13

–относятся ли допущения к вопросам, которые находятся в сфере контроля руководства, или же допущения относятся к вопросам, которые находятся вне сферы контроля руководства;

–характер и объём документации, подтверждающей допущения. Для подтверждения допущений руководство может использовать

разные виды информации, полученной из внутренних и внешних источников, различной значимости и надёжности.

При определении справедливой стоимости могут применяться:

–допущения и исходные параметры, основанные на рыночных данных, полученных из независимых источников (наблюдаемые исходные параметры);

–допущения и исходные параметры, учитывающие собственные суждения руководства о допущениях, разработанные на основе наилучшей информации, которую можно было получить в сложившихся обстоятельствах (ненаблюдаемые исходные параметры).

Аудитор проверяет, произошло ли (или должно ли было произойти) изменение в методах расчёта оценочных значений по сравнению с предыдущим периодом. Если руководство изменило метод расчёта оценочного значения, оно должно подтвердить, что новый метод более обоснован в новых обстоятельствах или является ответной реакцией на изменения.

Изменение в оценочном значении, которое не основано на изменившихся обстоятельствах или новой информации, считается субъективным. Субъективные изменения в оценочных значениях могут стать причиной искажения или признаком возможной предвзятости руководства.

Чтобы понять, оценило ли руководство влияние неопределённости оценки и, если да, как именно, аудитор изучает:

–рассматривало ли руководство альтернативные допущения или результаты событий путём выполнения анализа чувствительности;

–как руководство рассчитывает оценочное значение в случаях, когда результаты анализа предполагают несколько сценариев исхода событий;

–проводит ли руководство мониторинг фактических результатов оценочных значений, рассчитанных в предыдущем периоде, приняты ли необходимые меры по результатам проведённого мониторинга.

Аудитор анализирует фактический результат оценочных значений, отражённый в отчётности предыдущего периода. Он учитывает характер оценочных значений и значимость информации, полученной по результатам анализа, для выявления и оценки рисков существенного искажения оценочных значений, включённых в отчётность текущего периода.

Фактический результат оценочного значения часто отличается от оценочного значения, признанного в отчётности предыдущего периода. Проведя процедуры оценки рисков, чтобы установить и понять причины таких различий, аудитор может получить:

14

–информацию о результативности процесса расчёта руководством оценок в предыдущем периоде;

–доказательства, относящиеся к переоценке оценочных значений предыдущего периода в текущем периоде;

–доказательства по таким вопросам, как неопределённость оценки, которые может потребоваться раскрыть в отчётности.

Анализ оценочных значений предыдущего периода помогает аудитору выявить в текущем периоде обстоятельства или условия, повышающие чувствительность оценочных значений к возможной предвзятости руководства или указывающие на её наличие.

Аудитор подробно исследует оценочные значения, которые имели высокую неопределённость, или те, в которых произошли значительные изменения по сравнению с предыдущим периодом. В отношении оценочных значений, формируемых в ходе учёта рутинных и повторяющихся операций, аудитор может ограничиться аналитическими процедурами.

При выявлении и оценке рисков существенного искажения ауди-

тор устанавливает степень неопределённости, связанной с оценочным значением. Степень неопределённости обусловлена факторами:

–зависимость оценочного значения от суждения;

–чувствительность оценочного значения к изменениям допущений;

–наличие признанных методов оценки, которые могут снижать неопределённость оценки;

–продолжительность периода прогнозирования и возможность использования данных о событиях предыдущего периода для прогнозирования событий будущего периода;

–возможность получения надёжных данных из внешних источников;

–объём, в каком оценочное значение основывается на наблюдаемых или ненаблюдаемых исходных параметрах.

При оценке рисков существенного искажения аудитор рассматривает следующие факторы:

–фактическая или ожидаемая величина оценочного значения;

–точечная оценка руководства и величина, которая должна была быть отражена, по мнению аудитора;

–привлечение руководством эксперта для расчёта оценочного зна-

чения;

–результаты анализа оценочных значений предыдущего периода. Аудитор определяет, приведут ли оценочные значения с высокой

степенью неопределённости к возникновению значительных рисков существенного искажения отчётности.

Оценочные значения с высокой степенью неопределённости:

–значения, которые во многом зависят от суждений;

–значения, рассчитанные без использования признанных методов

расчёта;

15

–значения, в отношении которых выявлены значительные разницы между первоначальным значением и его фактическим результатом;

–оценки по справедливой стоимости, для расчёта которых используется модель, разработанная организацией, или по которым отсутствуют наблюдаемые исходные параметры.

Иногда степень неопределённости оценки настолько высока, что рассчитать обоснованное оценочное значение невозможно. Поэтому концепция подготовки отчётности может запрещать признание соответствующей статьи в отчётности или её оценку по справедливой стоимости. В таком случае риски связаны с достаточностью раскрываемой информации.

Аудитор обязан установить:

–соблюдало ли руководство должным образом требования применимой концепции подготовки отчётности в части оценочных значений;

–являются ли методы расчёта оценочных значений уместными, было ли их применение последовательным, а также являются ли изменения в оценочных значениях или в методе их расчёта по сравнению с предыдущим периодом обоснованными в сложившихся обстоятельствах.

Аудитор, отвечая на оценённые риски существенного искажения, выполняет одно или несколько действий:

–проверяет, дают ли события, произошедшие до даты аудиторского заключения, доказательства в отношении оценочных значений;

–проверяет, как руководство рассчитало оценочные значения и данные, на которых они основываются. При этом аудитор оценивает,

является ли использованный метод оценки и допущения уместными

всложившихся обстоятельствах;

–тестирует операционную эффективность средств контроля расчётов оценочных значений;

–рассчитывает точечную оценку или оценку диапазона для использования в ходе анализа точечной оценки руководства.

Аудитор обязан изучить и понять использованные руководством допущения или методы, чтобы подтвердить, что в аудиторской точечной оценке или оценке диапазона отражены значимые переменные, и оценить все существенные отличия по сравнению с точечной оценкой руководства. Отличия могут быть результатом высокой чувствительности оценочного значения к конкретным допущениям и свидетельствовать о высокой степени неопределённости оценки, что указывает на возможное наличие значительного риска. Причиной отличия может стать допущенная руководством фактическая ошибка.

Если аудитор придёт к выводу о целесообразности использования диапазона оценок, он обязан сузить диапазон таким образом, чтобы все результаты в пределах диапазона можно было считать обоснованными.

16

Аудитор выбирает действия в ответ на риски существенного искажения с учётом следующих факторов:

–характер оценочного значения, относится ли оно к рутинным или нетипичным операциям;

–возможность получения аудитором достаточных надлежащих доказательств по результатам выполнения процедуры (процедур);

–оценённый риск существенного искажения, в том числе является ли такой оценённый риск значительным.

Например, при оценке достаточности суммы резерва по сомнительным долгам эффективной процедурой, наряду с другими процедурами, может стать проверка взысканных впоследствии денежных средств. В тех случаях, когда степень неопределённости оценочного значения является высокой, для получения достаточных надлежащих доказательств может потребоваться принять сразу несколько мер в ответ на оценённые риски.

События, произошедшие до даты аудиторского заключения, могут дать доказательства в отношении оценочных значений. События, опровергающие оценочное значение, могут указывать на неэффективность процесса расчёта руководством оценочных значений или на наличие предвзятости руководства при их расчёте.

Если оценочное значение представляет собой оценку справедливой стоимости, которая рассчитана при помощи модели, использующей наблюдаемые и ненаблюдаемые исходные параметры, эффективным средством может стать тестирование процесса расчёта руководством оценочных значений и данных, на основе которых такие оценочные значения получены. Тестирование может быть уместно в следующих случаях:

–оценочное значение получено путём стандартной обработки данных в системе бухгалтерского учёта организации;

–проведённый аудитором анализ аналогичных оценочных значений в отчётности предыдущего периода подтверждает, что процесс расчёта таких значений в текущем периоде, скорее всего, является эффективным;

–оценочное значение рассчитано с использованием большой генеральной совокупности сходных статей, каждая из которых в отдельности не является значительной.

Тестирование процесса расчёта руководством оценочного значения может включать:

–тестирование точности, полноты и значимости данных, на основе которых рассчитаны оценочные значения, и правильности оценочных значений, рассчитанных с использованием этих данных;

–изучение источника, значимости и достоверности внешних данных или информацию, полученную от внешних экспертов;

– пересчёт оценочного значения и изучение информации о нём в целях удостовериться в его внутренней непротиворечивости;

17

–изучение процессов проверки и утверждения оценок руково-

дством.

Если применимая концепция подготовки отчётности не предписывает какого-то конкретного метода расчёта оценочных значений, оценка уместности и обоснованности использованного метода и любой использованной модели, является предметом профессионального суждения.

Аудитор рассматривает следующие вопросы:

–является ли обоснованным выбор руководством метода оценки;

–изучило ли руководство в достаточной мере и в полном ли объёме соблюдало критерии, предусмотренные применимой концепцией подготовки отчётности;

–является ли выбранный метод уместным и обоснованным с точки зрения характера оцениваемого актива или обязательства, вида деятельности, отрасли и окружения организации, а также требований применимой концепции подготовки отчётности.

В некоторых случаях, особенно при расчёте оценок справедливой стоимости, руководство может использовать модель. Уместность и обоснованность использованной модели может зависеть от ряда факто-

ров, таких как специфика деятельности организации и её окружение, отрасль, и особенностей оцениваемого актива или обязательства.

В процессе тестирования модели аудитор рассматривает вопросы:

–проводилась ли проверка пригодности модели, которая включает

оценку:

–теоретической обоснованности и математической целостности модели, в том числе обоснованности параметров модели;

–полноты исходных параметров модели и их соответствия рыночной практике;

–результата применения модели в сравнении с результатами фактических операций;

–существуют ли правила и процедуры контроля изменений;

–проводятся ли периодическое обследование, настройка и тестирование модели на предмет её пригодности, особенно если исходные параметры являются субъективными;

–корректируются ли результаты использования модели;

–имеется ли достаточная документация по модели, описание областей её применения и ограничений, ключевых параметров и результатов всех выполненных проверок пригодности.

Аудитор оценивает использованные руководством допущения на основе информации, которая имеется на момент проведения аудита.

Аудитор изучает:

–обоснованность отдельных допущений;

–взаимосвязанность и внутренняя непротиворечивость допущений;

18

–обоснованность допущений при их совместном рассмотрении или при рассмотрении в сочетании с другими допущениями применительно

кконкретному оценочному значению или другим оценочным значениям;

–для оценок справедливой стоимости – правильно ли допущения руководства отражают наблюдаемые допущения участников рынка.

Допущения, на которых основываются оценочные значения, могут отражать ожидания руководства относительно результатов достижения конкретных целей и реализации конкретных стратегий. Аудитор может выполнить процедуры, чтобы понять, согласуются ли допущения с такими факторами, как:

–общеэкономическая ситуация и экономические обстоятельства деятельности организации;

–планы организации;

–допущения, сформированные в предыдущих периодах;

–условия, в которых организация работала в предыдущих периодах;

–другие допущения, использованные руководством. Обоснованность использованных допущений может зависеть от на-

мерений руководства и его способности реализовать конкретный план действий. Аудитор выполняет следующие процедуры:

–изучает процесс и результаты реализации руководством заявленных намерений в прошлых периодах;

–анализирует планы, включая официально утверждённые бюджеты, разрешительную документацию или протоколы заседаний;

–направляет руководству запрос о разъяснении причин, по которым был выбран конкретный план действий;

–анализирует события, произошедшие в период после даты финансовой отчётности и до даты аудиторского заключения;

–оценивает способности организации реализовать конкретный план действий в тех экономических обстоятельствах, в которых она работает, включая влияние её действующих обязательств.

При проверке расчёта оценок по справедливой стоимости аудитор не должен учитывать намерения или планы руководства, а только те допущения, которые используют участники рынка. При необходимости аудитор может дополнительно изучить следующие аспекты:

–учитывало ли руководство при формировании допущений исходные параметры конкретного рынка и, если да, каким образом;

–не противоречат ли допущения наблюдаемым рыночным условиям и характеристикам актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости;

–можно ли считать источники допущений, используемых участниками рынка, обоснованными и надёжными, как руководство выбирало допущения в условиях, когда таких допущений несколько;

19

–изучало ли руководство допущения или информацию о сопоставимых сделках, активах или обязательствах и, если да, каким образом.

Если оценки справедливой стоимости рассчитаны с использованием ненаблюдаемых исходных параметров, аудитор изучает:

–как определялись характеристики участников рынка, значимые для расчёта оценочных значений;

–изменения, внесённые руководством в целях выразить собственное мнение о допущениях, которые используют участники рынка;

–учло ли руководство наилучшую информацию, которая имелась

вего распоряжении в сложившихся обстоятельствах;

–каким образом сопоставимые сделки, активы и обязательства учтены в допущениях руководства.

Тестирование операционной эффективности средств контроля расчёта руководством оценочных значений может стать эффективной ответной мерой, если:

–существуют средства контроля изучения и утверждения оценочных значений руководством соответствующего уровня;

–оценочное значение получено путём стандартной обработки данных в системе бухгалтерского учёта организации.

Расчёт точечной оценки или диапазона оценок для проверки точечной оценки руководства будет эффективным ответом на риски, если:

–оценочное значение рассчитано путём, отличным от стандартной обработки данных в системе бухгалтерского учёта организации;

–проведённый аудитором анализ аналогичных оценочных значений в отчётности предыдущего периода даёт основания полагать,

что процесс расчёта значений, применяемый в текущем периоде, не эффективен;

–средства контроля организации процесса расчёта оценочных значений проработаны недостаточно или применяются не эффективно;

–события или операции, произошедшие или проведённые между датой окончания периода и датой аудиторского заключения, опровергают точечную оценку руководства;

–аудитор может задействовать альтернативные источники, данные из которых можно использовать для расчёта точечной оценки или диапазона оценок.

Расчёт точечной оценки или диапазона оценок может стать эффективной мерой и в тех случаях, когда применяемые организацией средства контроля хорошо проработаны и эффективно используются.

Сначала аудитор может рассчитать предварительную точечную оценку, а затем оценить её чувствительность к изменениям в допущениях, чтобы уточнить диапазон для проверки точечной оценки руководства. Иногда аудитор начинает с расчёта диапазона оценок, чтобы определить точечную оценку.

20

Рассчитать точечную оценку или диапазон оценок аудитор может:

–с использованием модели, которая широко используется в конкретном секторе или конкретной отрасли, или модели, разработанной самой организацией, или самим аудитором;

–при помощи дальнейшей доработки проведённого руководством анализа альтернативных допущений или результатов, например, за счёт применения другого набора допущений;

–посредством привлечения к разработке или использованию модели, либо к формулированию соответствующих допущений эксперта;

–с использованием других сопоставимых условий, операций или событий или рынков сопоставимых активов или обязательств.

Аудиторская оценка диапазона будет полезной и эффективной, если диапазон будет достаточно узким, чтобы дать аудитору возможность сделать заключение о том, искажено ли оценочное значение.

Обычно диапазон оценок, суженный до значения, равного порогу существенности для выполнения аудиторских процедур, является достаточным для целей оценки обоснованности точечной оценки руководства.

Сужение диапазона оценок до уровня, на котором все результаты диапазона считаются обоснованными, возможно за счёт:

а) исключения из диапазона оценок результатов, находящихся в его крайних точках, которые, по мнению аудитора, являются маловероятными;

б) продолжения сужения диапазона оценок на основе имеющихся доказательств до уровня, на котором, по мнению аудитора, все результаты диапазона можно считать обоснованными. Иногда аудитор может сужать диапазон оценок до тех пор, пока доказательства не будут свидетельствовать о получении точечной оценки.

На решение аудитора о привлечении экспрта, могут повлиять такие факторы, как:

–характер базового актива, обязательства или компонента собственного капитала в конкретной области деятельности или отрасли (например, месторождения полезных ископаемых, сельскохозяйственные активы, сложные финансовые инструменты);

–высокая степень неопределённости оценки;

–проведение сложных расчётов или использование моделей;

–сложные требования применимой концепции подготовки финансовой отчётности, включая наличие областей, в которых существуют разные интерпретации или практика применения которых противоречива или только развивается;

–процедуры, которые аудитор намерен выполнить в ответ на оценённые риски.

21

Как правило, вероятность того, что возникнет необходимость привлечь лицо, обладающее специальными знаниями или навыками, крайне мала.

Дополнительные процедуры проверки по существу для сниже-

ния значительных рисков. При аудите оценочных значений, с которыми связаны значительные риски, дополнительные процедуры проверки по существу направлены на анализ следующих факторов:

a) рассматривало ли руководство альтернативные допущения или результаты; почему оно отвергло их; какие ещё меры руководство принимало для снижения степени неопределённости при расчёте оценочных значений.

б) являются ли обоснованными использованные руководством значительные допущения;

в) способность руководства реализовать конкретные планы действий.

Взависимости от обстоятельств, руководство может оценить альтернативные допущения или результаты оценочных значений с использованием разных методов. Одним из таких методов является анализ чувствительности. По результатам анализа чувствительности возможна подготовка ряда сценариев результатов – «пессимистических» и «оптимистических», иногда именуемых «диапазон результатов, рассчитанный руководством».

Результат анализа чувствительности может показать, что оценочное значение не является чувствительным к изменениям конкретных допущений. Но он также может показать чувствительность оценочного значения

кизменению одного или нескольких допущений, на что в дальнейшем аудитор должен обратить особое внимание.

Втех случаях, когда руководство не изучило альтернативные допущения или результаты, аудитор может обсудить, как оно оценило влияние неопределённости на оценочное значение, и запросить подтверждающие документы.

Допущение, использованное для расчёта оценочного значения, может быть признано значительным, если умеренное изменение такого допущения способно серьёзно повлиять на расчёт оценочного значения.

Подтвердить значительные допущения, сделанные руководством на основании имеющегося у него опыта, могут результаты постоянно проводимого руководством стратегического анализа и управления рисками.

Впроцессе подготовки отчётности руководство может считать, что в достаточной мере снизило влияние неопределённости на оценочные значения, с которыми связаны значительные риски. Но аудитор может посчитать принятые меры недостаточными в следующих обстоятельствах:

– отсутствие возможности получить достаточные надлежащие доказательства по результатам оценки мер, принятых руководством;

22

–необходимость дальнейшего изучения степени неопределённости, присущей тому или иному оценочному значению, например, если аудитору известно о широком диапазоне результатов для сходных оценочных значений;

–крайне низкая вероятность получения других доказательств;

–признаки возможной предвзятости руководства при расчёте оценочных значений.

Аудитор обязан получить достаточные надлежащие доказательства того, что решение руководства признавать, либо не признавать оценочные значения, с которыми связаны значительные риски, в отчётности и выбранная руководством основа расчёта этих значений соответствует требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчётности.

Если оценочное значение признано в отчётности, аудитор обязан убедиться в том, что способ расчёта такого значения надёжен и удовлетворяет критериям признания, предусмотренным применимой концепцией подготовки отчётности.

Если оценочное значение не было признано, и аудитор пришёл к выводу, что решение о непризнании является обоснованным, может возникнуть необходимость в раскрытии информации о соответствующих обстоятельствах в примечаниях к финансовой отчётности.

Аудитор, основываясь на доказательствах, определяет, являются ли

оценочные значения в отчётности обоснованными в контексте примени-

мой концепции подготовки отчётности или же они искажены. Основываясь на полученных доказательствах, аудитор может прийти

квыводу о наличии разницы между оценочным значением и точечной оценкой руководства. Если доказательства подтверждают точечную оценку, разница между точечной оценкой аудитора и точечной оценкой руководства представляет собой искажение. Если аудиторская оценка диапазона обеспечивает достаточные надлежащие доказательства, то такие доказательства не подтверждают точечную оценку руководства, находящуюся за пределами аудиторской оценки диапазона. В таких случаях величина искажения будет не меньше разницы между точечной оценкой руководства и ближайшей точкой в аудиторской оценке диапазона.

Искажение оценочных значений в силу недобросовестных действий или ошибки может возникнуть в результате:

–несомненных (фактических) искажений;

–расхождений, вызванных суждениями руководства касательно оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, либо выбора или применения принципов учётной политики, которые аудитор считает неуместными (искажения, связанные с суждениями);

–оценки аудитором искажений в генеральных совокупностях, включая экстраполяцию искажений, выявленных в аудиторских выборках, на все генеральные совокупности, из которых выборки формировались.

23

Искажение, связанное с оценочным значением, может возникнуть в результате совокупного влияния всех трёх обстоятельств.

Аудитор получает достаточные надлежащие доказательства того, что

раскрытие информации в финансовой отчётности, связанное с оце-

ночными значениями, удовлетворяет требованиям применимой концепции подготовки отчётности.

Раскрываться может следующая информация:

–информация об использованных допущениях;

–информация об использованном методе оценки, в том числе

олюбой применимой модели;

–обоснование выбора метода оценки;

–влияние любых изменений на метод оценки по сравнению с предыдущим периодом;

–источники и последствия неопределённости оценки.

Такая информация важна для понимания пользователями отчётности признанных или раскрытых в ней оценочных значений.

В некоторых случаях применимая концепция подготовки отчётности может требовать раскрытия конкретной информации в отношении неопределённости оценок. Например:

–раскрытие информации о ключевых допущениях и других источниках неопределённости оценок, из-за которых может понадобиться существенная корректировка балансовой стоимости активов и обязательств;

–раскрытие информации о диапазоне возможных результатов и допущениях, использованных при его определении;

–раскрытие информации о важности оценок справедливой стоимости для финансового положения и результатов деятельности организации;

–раскрытие информации о качественных факторах, таких как цели организации, политика и процедуры управления рисками и методы оценки рисков, а также информации о любых изменениях указанных факторов по сравнению с предыдущим периодом;

–раскрытие информации о количественных факторах, таких как кредитный риск, риск недостатка ликвидности и рыночный риск.

Что касается оценочных значений, с которыми связан значительный риск, то, даже если информация раскрывается в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки отчётности, аудитор может прийти к выводу о недостаточном объёме раскрытия информации о неопределённости оценки. Чем больше диапазон возможных результатов оценочных значений относительно показателя существенности, тем выше важность оценки аудитором достаточности объёма раскрытой информации о неопределённости оценки.

Аудитор обязан проанализировать суждения и решения, сформированные и принятые руководством при расчёте оценочных значений, чтобы выявить признаки возможной предвзятости. Признаками, указываю-

24

щими на возможную предвзятость руководства при расчёте оценочных значений, являются:

–изменения оценочного значения или метода его расчёта на основании субъективного мнения руководства об изменении обстоятельств;

–использование организацией собственных допущений при оценке справедливой стоимости, хотя такие допущения противоречат наблюдаемым допущениям участников рынка;

–выбор или формирование значительных допущений, результатом использования которых становится выгодная для руководства точечная оценка;

–выбор точечной оценки, которая может указывать на оптимистический или пессимистический сценарий.

Информация о возможной предвзятости руководства может повлиять на выводы аудитора относительно оценки рисков..

Аудитор обязан получить письменные заявления от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, в которых они выразят своё мнение об обоснованности значительных допущений, использованных при расчёте оценочных значений. Это заявления:

–об уместности и обоснованности процессов оценки, в том числе соответствующих допущений и использованных моделей, а также о последовательном выполнении таких процессов;

–о должном отражении в допущениях намерений и способности руководства реализовать конкретный план действий от лица организации;

–о полноте и уместности раскрываемой информации, связанной

соценочными значениями;

–об отсутствии событий после отчётной даты, требующих корректировки оценочных значений и раскрытия информации в отчётности.

В отношении оценочных значений, не признанных или не раскрытых

вотчётности, аудитор запрашивает заявления:

–об обоснованности вывода руководства о невыполнении критериев признания или раскрытия информации, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчётности;

–об обоснованности решения руководства проигнорировать условие об использовании справедливой стоимости, установленное применимой концепцией подготовки отчётности организации, в отношении тех оценочных значений, расчёт которых проводился с использованием величины, отличной от справедливой стоимости.

В аудиторской документации аудитор обязан отразить

–основание для сделанных им выводов об обоснованности оценочных значений, с которыми связаны значительные риски, и раскрытие информации о них;

–признаки возможной предвзятости руководства, если такие име-

ются.

25

3.8. СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ Связанная сторона – это:

–физическое или юридическое лицо, контролирующее или оказывающее значительное влияние на отчитывающуюся организацию, прямо или косвенно (через посредников);

–другая организация, в отношении которой отчитывающаяся организация осуществляет контроль или оказывает значительное влияние;

– другая организация, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией из-за общих контролирующих собственников, собственников, являющихся близкими родственниками, общего ключевого управленческого персонала.

Под контролем понимают право определять финансовую и операционную политику организации для получения выгод от её деятельности.

Под значительным влиянием понимают право участия в принятии решений по финансовой и операционной политике организации, но не контроль над данными процессами. На осуществление контроля или значительного влияния могут указывать:

–прямое или косвенное участие в акционерном капитале или иная финансовая заинтересованность в организации или проверяемой организации в других организациях;

–вхождение в состав лиц, отвечающих за корпоративное управление, или высшего руководства;

–наличие статуса близкого родственника руководителя;

–наличие значимых деловых отношений с руководителем.

Иногда характер отношений и операций между связанными сторонами может привести к более высоким рискам существенного искажения отчётности, чем риски совершения операций между несвязанными сторонами. Например:

–они действуют посредством разнообразных структур, что усложняет операции между ними;

–информационные системы не выявляют операции и непогашенные остатки между организацией и её связанными сторонами;

–операции на условиях, отличных от стандартных рыночных условий; например, безвозмездная передача активов.

Цель аудитора состоит в том, чтобы получить представление

овзаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, достаточное:

–для признания факторов риска недобросовестных действий;

–формирования на основании полученных доказательств вывода

отом, действительно ли отчётность обеспечивает достоверное представ-

ление (для концепций достоверного представления) или не вводит в заблуждение (для концепций соответствия).

26

Если применимой концепцией подготовки отчётности установлены требования к выявлению, учёту раскрытию в отчётности отношений и операций между связанными сторонами, аудитор должен получить доказательства, что эти требования выполняются.

Аудитор обязан провести процедуры для выявления, оценки и разработки ответных мер на риски существенного искажения, возникающие

всвязи с ненадлежащим ведением организацией бухгалтерского учёта или ненадлежащим раскрытием ею информации о взаимоотношениях, операциях между связанными сторонами и остатках по счетам в нарушение предусматриваемых такой концепцией требований.

Вситуации со связанными сторонами влияние присущих аудиту ограничений на способность аудитора выявлять существенные искажения является более существенным:

–руководство может не знать о существовании всех отношений и операций между связанными сторонами;

–взаимоотношения между связанными сторонами могут быть сопряжены с более высоким риском формирования сговора, сокрытия информации или махинаций со стороны руководства.

Поэтому необходимо не забывать о профессиональном скептицизме.

Врамках аудиторской группы обсуждают вопросы:

–характер и границы взаимоотношений и операций между связанными сторонами;

–указание на значимость проявления в ходе аудита профессионального скептицизма;

–обстоятельства или условия деятельности организации, которые не были выявлены или раскрыты руководством;

–отчётные материалы или документы, указывающие на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами;

–указание на риски совершения руководством действий в обход действующей системы контроля.

Обсуждение недобросовестных действий предполагает анализ способов участия связанных сторон в недобросовестных действиях.

Аудитор направляет в адрес руководства запрос относительно:

–идентификационных данных связанных сторон организации, включая изменения по сравнению с предыдущим периодом;

–характера взаимоотношений между организацией и этими связанными сторонами;

–проводила ли организация какие-либо операции с такими связанными сторонами в течение отчётного периода и, если проводила, каковы типы и цели операций.

Если аудиторское задание проводится повторно, информация, предоставленная руководством, сравнивается со сведениями, содержащимися

врабочих документах аудитора по предыдущим аудиторским проверкам.

27

Если концепция составления отчётности не предусматривает требований к связанным сторонам, может оказаться, что руководство не имеет исчерпывающей информации обо всех связанных сторонах. В этом случае запросы аудитора могут направляться в рамках процедур оценки рисков для получения информации:

–о структурах собственности и управления организации;

–об инвестициях, осуществляемых организацией;

–о порядке структурирования и финансирования организации. Аудитор обязан направить запросы в адрес руководства и иных лиц

врамках организации и проводить другие процедуры оценки рисков, для получения представления о средствах контроля, разработанных:

–для выявления, учёта и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами;

–получения согласия и одобрения значительных операций и договорённостей между связанными сторонами;

–получения согласия и одобрения значительных операций и договорённостей, осуществляемых за рамками обычной деятельности.

Иными лицами в организации являются лица, которые могут быть осведомлены о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами организации, а также о средствах контроля таких взаимоотношений и операций. К таким лицам относятся:

–лица, отвечающие за корпоративное управление;

–персонал, наделённый полномочиями по инициированию, обработке или отражению в отчётных материалах операций, являющихся значимыми и выходящими за рамки обычной деятельности, и лица, осуществляющий надзор за таким персоналом;

–служба внутреннего аудита;

–штатный юридический консультант;

–главное должностное лицо по этическим вопросам.

Аудитор может проанализировать характеристики контрольной среды, уменьшающие риски существенного искажения отчётности, связанные с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами:

–внутренние кодексы этики, которые регламентируют обстоятельства, в которых организация может совершать те или иные операции между связанными сторонами;

–политика и процедуры достоверного и своевременного раскрытия интересов руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление,

вотношении операций между связанными сторонами;

–делегирование обязанностей по выявлению, отражению в отчётности, обобщению и раскрытию операций между связанными сторонами;

–своевременное раскрытие и обсуждение руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, значительных операций

28

между связанными сторонами организации за рамками обычной деятельности организации;

–чёткие правила одобрения операций между связанными сторонами с учётом фактических или предполагаемых конфликтов интересов;

–регулярные обзорные проверки службой внутреннего аудита

всоответствующих случаях;

–профилактические действия со стороны руководства, направленные на решение вопросов раскрытия информации о связанных сторонах;

–наличие политики и процедур информирования.

Средства контроля отношений и операций между связанными сторонами могут быть неэффективными по ряду причин:

–недостаточность внимания, уделяемого руководством;

–отсутствие надлежащего надзора со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление;

–умышленное игнорирование средств контроля;

–недопонимание руководством требований к связанным сторонам, предусматриваемых применимой концепцией подготовки отчётности или отсутствие таких требований.

Если средства контроля являются недостаточно эффективными или отсутствуют, то аудитор может оказаться не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Если руководство финансово заинтересовано в отношениях со связанной стороной, то это может мотивировать его к действиям в обход системы контроля за счёт предоставления организации указаний по осуществлению ею операций в ущерб собственным интересам, но в пользу таких сторон. Например:

–создание фиктивных условий совершения операций между связанными сторонами для ложного экономического обоснования операций;

–недобросовестная организация передачи активов со стороны или

впользу руководства или других лиц по стоимости, которая значительно выше или ниже их рыночной стоимости;

–участие в сложных операциях между связанными сторонами (такими как организации специального назначения), которые структурированы таким образом, чтобы неверно представить финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации.

Согласие предполагает предоставление уполномоченной стороной разрешения на совершение организацией определённых операций в соответствии с установленными критериями.

Одобрение означает признание данными сторонами операций, совершённых организацией, удовлетворяющим критериям, на основе которых было предоставлено согласие.

29

Примеры средств контроля, разработанных для предоставления согласия и одобрения значительных операций и договорённостей со связанными сторонами либо за рамками обычной деятельности:

–мониторинг средств контроля для выявления операций и договорённостей, в отношении которых необходимо получить согласие и одобрение;

–одобрение условий операций и договорённостей руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, или акционерами.

Аудитор обязан уделять особое внимание изучению документов, где может быть информация о существовании отношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору. Источниками такой информации могут быть:

–сторонние подтверждения, полученные аудитором, в дополнение

кбанковским и юридическим подтверждениям;

–налоговые декларации организации по налогу на прибыль;

–информация, предоставляемая регулирующим органам;

–реестры акционеров;

–заявления руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, об имеющихся конфликтах интересов;

–материалы об инвестициях организации и пенсионных программах;

–договоры с ключевым руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление;

–значительные договоры и соглашения за рамками обычной дея-

тельности организации или повторно пересмотренные организацией

втечение отчётного периода;

–отдельные счета и переписка с профессиональными консультантами организации;

–договоры страхования жизни, заключённые организацией;

–заключения и отчёты службы внутреннего аудита;

–документы, связанные с подачей организацией документов в регулирующий орган по ценным бумагам.

Примерами договорённостей, которые могут указывать на наличие взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору, могут быть:

–участие в товариществе с другими сторонами;

Для выявления признаков существования неизвестных связанных сторон аудитор изучает:

–подтверждения от банков и юристов;

–протоколы собраний акционеров и лиц, отвечающих за корпоративное управление;

30

–другие отчётные материалы или документы, которые аудитор сочтёт необходимыми.

Если аудитор выявил значительные необычные операции, он направляет руководству организации запрос относительно характера таких операций и возможного участия связанных сторон.

Примеры операций за рамками обычной деятельности организации:

–сложные операции с капиталом, такие как корпоративная реструктуризация или приобретение активов;

–операции с оффшорными компаниями, учреждёнными в странах, характеризующихся мягким корпоративным законодательством;

–аренда помещений или оказание организацией другой стороне управленческих услуг без встречного предоставления;

–операции купли-продажи с очень высокими скидками или дохо-

дами;

– операции с обратными договорённостями, например продажа

собязательством обратного выкупа;

–операции по договорам, условия которых подверглись изменениям до истечения срока действия.

Аудитор оценивает экономическую обоснованность таких операций и условия их совершения.

Связанная сторона может принимать участие в значимой необычной операции путём косвенного влияния через посредника. Это может указывать на наличие фактора риска недобросовестных действий.

Все члены аудиторской группы должны иметь доступ к информации о связанных сторонах. К такой информации относится:

–идентификационные данные связанных сторон организации;

–характер отношений и операций между связанными сторонами;

–значимые или сложные отношения либо операции между связанными сторонами, требующие повышенного внимания, в частности, операции, в которых имеется финансовый интерес членов руководства.

На оказание связанной стороной решающего влияния указывают следующие обстоятельства:

–значительные операции переданы связанной стороне для окончательного одобрения, и она имеет право наложить вето;

–руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление, принимают коммерческие решения, предложенные связанной стороной, без обсуждения;

–операции с участием связанной стороны связанной стороны не подвергаются независимой проверке и одобрению.

Решающее влияние может существовать, если связанная сторона является учредителем организации и играет ведущую роль в управлении.

31

При наличии других факторов риска существование связанной стороны с решающим влиянием может указывать на значительные риски существенного искажения из-за недобросовестных действий. Например:

–высокая текучесть кадров среди представителей высшего руководства или профессиональных консультантов может указывать на неэтичное или мошенническое ведение бизнеса в интересах связанной стороны;

–подтверждение чрезмерного участия связанной стороны в выборе принципов учётной политики или формировании значимых прогнозных показателей может указывать на недобросовестное составление отчётности.

Характер, сроки и объём дополнительных процедур зависят от ха-

рактера рисков существенного искажения отчётности и обстоятельств ведения организацией деятельности. Примеры процедур проверки:

–подтверждение или обсуждение особых аспектов операций с банковскими учреждениями, юридическими фирмами, гарантами или агентами, если это применимо и не запрещено;

–подтверждение целей, особых условий или сумм операций между связанными сторонами;

–изучение финансовой отчётности или иной финансовой информации связанных сторон для подтверждения учёта операций в бухгалтерских записях связанных сторон.

Если аудитор определил значительный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий в результате наличия связанной стороны с решающим влиянием, аудитор может провести процедуры:

–направление запросов и обсуждение данного вопроса с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление;

–направление запросов в адрес связанной стороны;

–анализ значительных договоров со связанной стороной;

–соответствующее предварительное исследование, например, в сети Интернет или через специальные внешние базы данных;

–изучение представленных работниками отчётов по информированию, если они имеются.

Если аудитор выявил связанные стороны или значительные операции

сними, которые не были ранее выявлены или раскрыты руководством аудитору, он обязан:

–незамедлительно довести соответствующую информацию до сведения других членов аудиторской группы;

–если применимая концепция подготовки отчётности содержит требования к связанным сторонам, направить руководству запрос на раскрытие операций между вновь выявленными связанными сторонами для их последующей оценки, и уточнить, почему средствами контроля организации такие отношения или операции не были выявлены;

–провести процедуры проверки по существу в отношении таких вновь выявленных связанных сторон или значительных операций с ними;

32

–повторно оценить риск существования других связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты аудитору, и провести дополнительные аудиторские процедуры;

–если сокрытие информации руководством представляется умышленным, оценить последствия для аудита.

Примеры аудиторских процедур проверки по существу:

–направление запросов о характере взаимоотношений организации со вновь выявленными связанными сторонами, в том числе, если можно,

вадрес третьих лиц, внешних по отношению к организации;

–анализ бухгалтерских записей в отношении операций со вновь выявленными связанными сторонами;

–проверка условий операций со вновь выявленными связанными сторонами и оценка того, надлежащим ли образом такие операции отражены в учёте и раскрыты.

Аудитор может рассмотреть вопрос о необходимости повторной оценки достоверности ответов руководства на запросы аудитора и заявлений руководства в его адрес.

В отношении выявленных значительных операций между связан-

ными сторонами за рамками обычной деятельности организации аудитор обязан изучить соответствующие договоры и соглашения и оценить:

–могли ли эти операции осуществляться в целях недобросовестного составления финансовой отчётности или сокрытия присвоения активов;

–соотносятся ли условия операций с объяснениями руководства;

–надлежащим ли образом такие операции отражены в бухгалтерском учёте и раскрыты.

Аудитор должен получить доказательства того, что эти операции были согласованы и одобрены.

Для оценки экономической обоснованности аудитор изучает:

1)действительно ли операция:

–является чрезмерно сложной (например, с участием многочисленных связанных сторон в рамках консолидированной группы);

–имеет нестандартные коммерческие условия, такие как нетипичные цены, процентные ставки, гарантии и условия погашения;

–характеризуется отсутствием очевидного логического коммерческого обоснования совершения;

–предполагает участие ранее не выявленных связанных сторон;

–обрабатывается нестандартным способом;

2)провело ли руководство обсуждение характера и порядка учёта такой операции с лицами, отвечающими за корпоративное управление;

3)обращает ли руководство гораздо больше внимания на применение конкретных методов учёта, чем на экономическую суть операции.

Если объяснения руководства значительно отличаются от условий совершения операции между связанными сторонами, то аудитор рассмат-

33

ривает вопрос о достоверности объяснений и заявлений руководства по другим значимым вопросам.

Аудитор может оценить экономическую обоснованность данной операции с позиции связанной стороны, что поможет лучше понять экономические реалии и причины совершения такой операции.

Существование операций со связанными сторонами типа, в отношении которых согласие или одобрение руководства не запрашивалось, в отсутствие рациональных объяснений, может указывать на наличие рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий или ошибки. Но согласие и одобрение сами по себе могут оказаться не достаточными для вынесения заключения об отсутствии рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий, так как между связанными сторонами может быть сговор, или если организация подвержена решающему влиянию связанной стороны.

Если в отчётности приведена предпосылка руководства о том, что операция между связанными сторонами была совершена на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами, то аудитор обязан получить достаточные надлежащие доказательства относительно такой предпосылки.

Предпосылка руководства может быть обоснована следующими действиями:

–сравнение условий совершения операции между связанными сторонами с условиями идентичной или аналогичной операции с одной или несколькими несвязанными сторонами;

–привлечение стороннего эксперта для определения рыночной стоимости и подтверждения рыночных условий совершения операции;

–сопоставление условий совершения операции с общепринятыми рыночными условиями совершения в целом аналогичных операций на открытом рынке.

Оценка обоснованности руководством своей предпосылки может предусматривать принятие одной или нескольких следующих мер:

–оценка целесообразности процесса обоснования руководством своей предпосылки;

–проверка источника внутренних или внешних данных для обоснования предпосылки и тестирование данных в целях установления их точности, полноты и уместности;

–оценка обоснованности значимых предположений, на которых основана предпосылка.

Зачастую аудитор может подтвердить, что операция между связанными сторонами совершена по рыночной стоимости, но подтверждение того, что другие условия операции, такие как условия кредитования, непредвидённые расходы и особые затраты, аналогичны условиям, которые

34

обычно согласуют между собой независимые стороны, может оказаться невозможным.

При формировании мнения о финансовой отчётности аудитор обязан оценить:

a) надлежащим ли образом выявленные взаимоотношения и операции между связанными сторонами отражены в бухгалтерском учёте и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчётности;

б) действительно ли влияние взаимоотношений и операций между связанными сторонами препятствует обеспечению достоверного представления финансовой отчётности – для концепций достоверного представления, или приводит к тому, что финансовая отчётность будет вводить в заблуждение – для концепций соответствия.

Значительность операции для пользователей отчётности может зависеть не только от суммы операции, но и от других факторов, таких как характер взаимоотношений между связанными сторонами.

Раскрываемая информация об операциях между связанными сторонами может оказаться не доступной для понимания, если:

a) экономическая обоснованность и влияние операций на финансовую отчётность неопределённы или искажены;

б) ключевые условия или иные важные элементы операций, необходимые для их понимания, раскрыты ненадлежащим образом.

Если применимая концепция подготовки отчётности содержит требования к связанным сторонам, то аудитор обязан получить от руководства письменные заявления в том, что:

a) они раскрыли аудитору идентификационные данные связанных сторон организации и сведения обо всех известных им отношениях и операциях между связанными сторонами;

б) они надлежащим образом отразили в бухгалтерском учёте и раскрыли такие взаимоотношения и операции.

Обстоятельства, в которых целесообразно получить письменные заявления от лиц, отвечающих за корпоративное управление:

–если они одобрили конкретные операции между связанными сторонами, которые существенно влияют на отчётность или предусматривают привлечение руководства;

–если они адресовали аудитору конкретные устные заявления

сподробной информацией о совершении определённых операций между связанными сторонами;

–если они имеют финансовую или иную заинтересованность в отношении связанных сторон или операций между связанными сторонами.

Информирование о значимых вопросах, возникающих в связи со связанными сторонами организации, помогает аудитору сформировать общее

слицами, отвечающими за корпоративное управление, представление

35