Документальное подтверждение командировочных расходов

специалисты финансового ведомства делают вывод, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами, могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности. В частности, экономически оправданным может быть, например, проезд на такси из аэропорта в город ночью, когда общественный транспорт не ходит.

Сложнее обеспечить документальное подтверждение таких расходов. Так специалисты УФНС по г. Москве в письме от 19 декабря 2007 г. № 28-11/121388 утверждают, что затраты на проезд в такси по территории нашей страны должны быть подтверждены чеками контрольно-кассовой техники, приложенными к авансовому отчету. В действительности, водитель такси выдать такой чек вряд ли сможет, так как наличие кассового аппарату в такси большая редкость.

Автор статьи «Об ошибках исчисления НДС» О.В. Родина3 предлагает в качестве подтверждающих документов использовать акты, заявки, копии путевых листов и другие документы, подтверждающие стоимость и маршрут поездок, оформление которых может быть предусмотрено договором с автотранспортным предприятием. Реально оформление такого набора документов представляется мало вероятным из-за недостатка времени, которым располагает командированный работник.. Поэтому сложность документальное подтверждение остается, пожалуй, в настоящее время главным препятствием, мешающим включению стоимости услуг такси в расходы уменьшающие налог на прибыль.

4.4. НДС с оплаты за гостиницу и билетов

Такие командировочные расходы как оплата за гостиницу и проездные билеты, как правило, содержат в себе НДС. Причем, об оплате проезда это можно утверждать с большей уверенностью, так как в настоящее время гостиницы могут оформить льготу по НДС или перейти на применение упрощенной системы налогообложения, что приведет к тому , что НДС в оплате за услугу такой гостиницы содержаться не будет.

Наличие НДС в оплате поставщику услуг может привести при определенных условиях к возможности для организации плательщика воспользоваться вычетом НДС. Иными словами, оплатив услуги по проезду работника к месту командировки и его проживанию, организация может уменьшить уплату в бюджет НДС на сумму налога, уплаченного поставщику этих услуг. Конечно, это выгодно для организации. Но применить вычет можно далеко не всегда.

3 См.: Родина О.В. Об ошибках исчисления НДС // Налоговый вестник, № 7. 2008.

31

Какие же условия для правомерного вычета НДС с командировочных расходов

должны быть соблюдены? Обратимся к Налоговому Кодексу. Так в п. 7 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщику. При этом расходы, оплаченные этому поставщику должны приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, расходы должны быть не только оплачены на момент принятия вычета НДС по ним, но и учитываться при расчете по налогу на прибыль. Как правило, расходы, перечисленные в упомянутом пункте, то есть:

9расходы на проезд к месту командировки и обратно,

9расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

9расходы на нем жилья,

удовлетворяют этому условию:

В соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам. Заметим, что перечисленные выше расходы в настоящее время не нормируются, а учитываются в целях налогообложения в полном объеме (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому речь может идти только о том, можно ли применять по таким расходам вычет НДС в полном объеме или нет.

Итак, расходы должны быть оплачены. Факт оплаты при условии получения работником аванса на командировку логично связать с моментом отчета за командировку, конкретнее с моментом утверждения авансового отчета руководителем. Если организация сама в безналичном порядке покупает билет сотруднику и оплачивает его проживание, то моментом вычета НДС все равно будет факт утверждения авансового отчета, так как только в этом случае можно быть уверенным в том, что оплаченные расходы будут приняты при расчете налога на прибыль, что является вторым условием, отмеченным в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Помимо особых требований, предъявляемых к командировочным расходам, рассмотренных выше, существуют общие требования, которые должны выполняться при применении вычета НДС. А именно, п. 2 ст. 171 НК РФ разрешает применять вычет только при том условии, что оплаченные услуги приобретены для осуществления операций,

признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Иными словами, командировочные расходы должны быть частью затрат, направленных на получение дохода, облагаемого НДС. Это условие выполняется практически в любой организации, являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость. Ведь командировка обычно является составной частью деятельности организации, целью которой является получение такого облагаемого НДС дохода.

Вторым общим условием применения вычета НДС является согласно п. 1 ст. 172 НК РФ наличие счета-фактуры либо «иного документа», представленного поставщиком услуг.

32

Получение счета-фактуры на сумму оплаты за проживание в гостинице или проезд возможно только если эти услуги оплачены самой организацией по безналичному расчету. Такой вариант предлагает автор статьи «Об ошибках исчисления НДС» О.В. Родина4. Подобная ситуация бывает крайне редко. Как правило, оплату проездных билетов и услуг гостиницы осуществляет сам командированный работник за наличный расчет из суммы аванса, полученного на командировку. В этом случае ни гостиница, ни предприятиеперевозчик счет-фактуры не выписывает, так как расчеты происходят с физическим лицом и

вэтом случае должен быть выдан кассовый чек или бланк строгой отчетности. При этом налогоплательщик не обязан выделять налог (п. 4, 5 ст. 168 НК РФ).

Авиационный и железнодорожный билеты, как, впрочем, и другие проездные документы, оформляются как раз на бланках строгой отчетности. По мнению Минфина, приведенному в письме от 16 мая 2005 г. № 03-04-11/112, принятие к вычету сумм НДС, уплаченного за проезд, возможна только, если сумма налога в билете выделена отдельной строкой. При этом, обосновывая данное требование, специалисты Минфина ссылаются на пункт 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость., утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Если в билете, который приобрел командированный работник, налог не выделен,

вэтом случае вычет применять нельзя. При этом они ссылаются на упомянутый 10 пункт Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. С такой позицией можно поспорить, ведь то, что НДС включен в стоимость железнодорожных и авиационных билетов, приобретенных для передвижения по России, факт бесспорный. Как раз на это и ссылаются суды, признавая право налогоплательщиков использовать вычет НДС

вданной ситуации. Так поступили ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2006 г. №

Ф04-3158/2006(23240-А75-40), ФАС Центрального округа от 12 апреля 2006 г. № А09- 4745/05-12 от 12 марта 2006 г. № А14-11014/2005394/24, ФАС Московского округа от 25

июля 2006 г. № КА-А41/6528-06. Но оспаривать свою точку зрения в суде или отказаться от применения спорного вычета рашать самой организации. Кстати, если в данной ситуации вычет применен не будет, то вся стоимость билета может быть включена в расходы, уменьшающие налог на прибыль.

Взаключение необходимо заметить, что услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы России, оформляются едиными международными перевозочными документами и облагаются НДС по ставке 0 процентов. Поэтому речи о вычете НДС в этом случае идти не может. Об этом пишет и автор статьи «”Командировочный” НДС. Подтверждаем вычет» Е.

4 Родина О.В. Об ошибках исчисления НДС // Налоговый вестник, № 7. 2008.

33

Вторушина5.

4.5. Повышенная комфортность и экономическая целесообразность

Данный раздел касается в первую очередь командировок лиц руководящего звена. Это связано с тем, что, во-первых, в силу своего особого положения на предприятии они себе это могут позволить, а, во-вторых, не редко повышенная комфортность связана с необходимостью ведения во время командировки деловых переговоров для решения коммерческих вопросов с партнерами по бизнесу. Во втором случае уровень проведения переговоров является своего рода «лицом» предприятия, его визитной карточкой, а также подчеркивает уважительное отношение к партнеру, заинтересованность в нем. Есть и еще один аспект — конфиденциальность. Бизнес имеет свои секреты. Это его право. Обеспечение конфиденциальности — это еще одна сторона ведения переговоров. Находясь в командировке ее можно обеспечить, например, в зонах повышенной комфортности - VIPзалах.

Рассмотрим сначала оплату услуг VIP-зала. Как правило, рядовому сотруднику такие расходы не оплачиваются. Ведь оплату услуг VIP-зала трудно обосновать, как экономически оправданную. А в отсутствии экономической оправданности данный вид расходов может быть произведен только за счет чистой прибыли предприятия с включением суммы выплаты за данную услугу в доход работника и удержанием с него НДФЛ. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 28 декабря 2006 г. № 03-05-01-04/346.

Если обстоятельства коммерческого плана сделали использование VIP-зала необходимостью, можно, например, воспользоваться официальной позицией московского налогового Управления, высказанной в письме УМНС России по г. Москве от 7 августа 2003 г. № 27-08а/43214. В письме предложено предусмотреть в Положении о командировках организации использование VIP-зала. Это позволит избежать удержания с работника НДФЛ.

Вопрос о налоге на прибыль остается открытым. Официального разъяснения этого вопроса нет.

Не редко возникает необходимость в проведении переговоров с партнерами во время обеда в ресторане. Для солидных фирм это стало обычаем делового общения. Что делать. если переговоры решено проводить за обедом в ресторане во время командировки?

Такие расходы можно отнести к представительским. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда представительские расходы уменьшают

5 Вторушина Е. «Командировочный» НДС. Подтверждаем вычет // НДС. Налог на добавленную стоимость. № 1. 2008.

34

налогооблагаемую прибыль. При этом важно оформить правильно все документы, служащие обоснованием таких расходов. В общем случае, этими документами могут быть подробные сметы с указанием лиц, участвующих в переговорах, даты переговоров и перечня используемых за обедом блюд, подтвержденные расходными документами ресторана с приложением чеков, подтверждающих оплату обеда.

Существует еще один аспект рассматриваемой проблемы. Он связан с оплатой проезда работника к месту командировки и обратно. Дело в том, что не редко налоговые инспекторы стремятся уменьшить подобные расходы, требуя оплаты проезда в условиях пониженной комфортности, а именно:

9 в пределах стоимости проезда в купе скорого поезда при использовании железнодорожного транспорта;

9в пределах стоимости каюты V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, каюты II класса речного судна и каюты I класса судна паромной переправы при использовании водного транспорта;

9в пределах стоимости перелета в салоне экономического класса при использовании воздушного транспорта.

При этом налоговые инспекторы ссылаются на экономическую необоснованность расходов, связанных с оплатой проезда в более комфортных условиях. Но в Налоговом Кодексе подобных ограничений нет.

Контраргументами налогоплательщика в подобной ситуации могут служить,

например, отсутствие в нужный момент дешевых билетов в кассе. А также письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/114, в котором говорится о том, что фирма вправе оплатить перелет бизнес-классом. Главное закрепить размер возмещаемых сотруднику расходов по служебной командировке коллективным договором или приказом руководителя организации.

Таким образом, расходы по проезду работника к месту командировки и обратно можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере

фактических затрат не зависимо от уровня комфортабельности проезда или перелета.

К вопросу повышенной комфортности можно отнести и вопрос о прокате автомобиля в командировке. Иногда работники предприятия, находясь в зарубежной командировке, берут на прокат автомобили.

В письме Минфина от 8 августа 2005 г. № 03-03-04/2/42 дается отрицательный ответ по вопросу включения в затраты услуг по прокату автомобиля работнику, находящемуся в командировке. Аргументируя свой ответ, Финансовое ведомство ссылается на п. 12

35

Инструкции «О служебных командировках в пределах СССР». В нем сказано, что командированному работнику возмещаются расходы по проезду до основной станции отправления при условии, что он добирался до нее транспортом общего пользования. По мнению Минфина эти положения применяются и в отношении загранкомндировок.

Кроме этого, согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, в налоговых затратах учитываются расходы на проезд исключительно к месту командировки и обратно. Расходы же по аренде (прокату) автомобиля в месте командировки к таковым не относятся. Это согласуется с мнением, высказанным в письме Минфина России от 24 декабря 2002 г. № 04-02-06/3/91.

4.6. Расходы на аренду квартиры

Если организация в силу специфики своей деятельности регулярно и на длительный срок направляет своих работников в служебные командировки в одни и те же населенные пункты, то ей выгоднее арендовать квартиру, а не оплачивать проживание работника в номере гостиницы.

Специалисты Минфина в письме от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/12 отрицали возможность учета расходов по аренде квартиры для целей их учета при налогообложении прибыли. При этом они ссылались на то, что в данном случае организация не в состоянии документально подтвердить факт проживания работника в снимаемой квартире.

Однако, в письме от 25 января 2006 г. № 03-03-04/1/58 «О документальном подтверждении расходов на аренду квартиры для проживания сотрудников во время служебных командировок» сотрудники Минфина меняют свою точку зрения. Связано это с тем, что с 1 января 2006 года стал более либеральным порядок документального подтверждения расходов, предусмотренный п. 1 ст. 252 НК РФ. Поправки, внесенные в упомянутую статью Законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, сделали возможным признавать для целей расчета налога на прибыль также и расходы, подтвержденные косвенными документами.

По мнению Минфина, документами, косвенно подтверждающими факт проживания работника в арендованной квартире, могут быть, например,

командировочное удостоверение с отметкой в пункте назначение и проездные документы. Поскольку в письме этот список остается открытым, в него можно включить и приказ о направлении сотрудника в служебную поездку.

Следует отметить, что сумма затрат на аренду квартиры, включаемая в состав расходов при расчете налога на прибыль, зависит от количества дней нахождения работника

36

в командировке. Плата за аренду квартиры, которая приходится на период, когда

квартира пустовала, не может быть учтена в целях налогообложения.

Несмотря на такую лояльную позицию Минфина, на практике лучше иметь дополнительные документы, подтверждающие понесенные расходы. В первую очередь лучше иметь договор с арендодателем и акт приема-передачи помещения в аренду. При отсутствии акта об оказании услуги можно воспользоваться письмом ФНС России от 5 сентября 2005 г. № 02-1-07/81, в котором указано, что об оказании услуги говорит уже сам факт заключения договора и подписание акта о передаче предмета аренды.

При аренде квартиры могут возникнуть расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи. Минфин в своем письме от 7 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/416 разъяснил, что в случае когда договор аренды предусматривает возмещение данных услуг, учесть их в целях налогообложения прибыли можно при наличии счетов арендодателя, составленных на основании аналогичных документов, выставленных ему соответствующими организациями, оказывающими коммунальные и прочие услуги.

4.7. Сложные моменты, связанные с оформлением загранкомандировки

При оформлении документов по загранкомандировке могут возникнуть дополнительные трудности в случае, если работник организации, финансируемой з федерального бюджета, командируется в какой-нибудь экзотический уголок земного шара. Например, на Антильские острова или острова Карибского бассейна. Конечно. такая ситуация складывается не часто, но тем ни менее такое бывает.

На вопрос о том, какова величина суточных в случае командировки в страны, которые не поименованы в нормативных актах, Минфин РФ дал разъяснение в письме от

6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/182. В нем говорится, что в нормативных актах устанавливаются нормы суточных для стран, в которых Российская Федерация имеет свои представительства. Далее указано, что в странах, где отсутствуют представительства Российской Федерации, нормы командировочных расходов определяются по сопредельным

странам.

Так при командировке на Антильские острова расчет командировочных расходов предлагается провести исходя из норм, установленных приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. № 64н для командировок в Венесуэлу.

Иногда организации при направлении работников в загранкомандировку пользуются услугами других фирм, которые берут на себя оформление виз, бронирование и оплату гостиницы за рубежом, приобретение проездных документов. В письме Минфина РФ от 21

37

декабря 2007 г. № 03-03-06/1/884 сказано, что при условии документального подтверждения и экономической оправданности, такие услуги организации могут учитывать при определении налогооблагаемой балы по налогу на прибыль.

При направлении в командировку за рубеж аванс может быть выдан в валюте той страны, куда направляется работник.

Валюта для загранкомандировки приобретается как в безналичном порядке, так и за наличный расчет в обменных пунктах.

До 2004 года покупать наличную валюту в обменных пунктах было запрещено (согласно Положению ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов»). Но Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Федеральный закон № 173-ФЗ) отменил данное Положение.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ в случае недостачи денежных средств в иностранной валюте на счете организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту через уполномоченные банки.

Таким образом, если у фирмы есть валютный счет, то она может купить валюту для командировки сотрудника за рубеж через обслуживающий банк в безналичном порядке. Автор статьи «Валютные тонкости загранкомандировок» Е. Аралова6 поднимает интересный вопрос: могут ли организации выдать эту валюту командированному работнику из кассы? В Федеральном законе № 173-ФЗ нет никаких ограничений на снятие наличных средств с валютного счета. Но ст. 14 Федерального закона № 173-ФЗ обязывает организации проводить расчеты по валютным операциям через банковские счета. Выдавая наличную валюту из кассы, предприятие нарушает валютное законодательство и может быть привлечено к административной ответственности, согласно ст. 15.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации. Эта точка зрения выражена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04 июля 2007 г. № А33-1120/07-ФО2- 3879/07. Но существует и другая точка зрения, которой придерживаются судьи в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 9 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2931 и от 13 декабря 2006 г. № Ф03-А24/06-2/439. Главным аргументом в этих постановлениях является то, что выдача работникам предприятия аванса на командировку в виде наличной инвалюты валютным законодательством прямо не запрещается.

В письме Банка России от 30 июля 2007 г. № 36-3/1381 разъясняется, что операция по выдаче валюты из кассы предприятия на загранкомандировку не противоречит Федеральному закону № 173-ФЗ. Кроме этого, согласно законодательству все неустранимые

6 Аралова Е. Валютные тонкости загранкомандировок // Актуальная бухгалтерия, № 11. 2007.

38

сомнения, противоречия и неясности, имеющие место в законе, толкуются в пользу резидентов и нерезидентов.

По мнению автора Е. Араловой нужно учитывать то, что обсуждаемый вопрос, об этом говорится и в письме Банка России, нормативными актами Банка России, не регулируется и остается риск привлечения компаний к ответственности за выдачу из кассы предприятия наличной инвалюты командированному лицу.

Наиболее простой и нередко используемый способ избежать процедуры выдачи инвалюты на командировку из кассы предприятия – выдача своему работнику денежных средств на командировку в рублях для того, чтобы он самостоятельно купил наличную иностранную валюту в обменном пункте.

Кроме этого, в настоящее время существует возможность использования корпоративной карты в безналичном порядке. С ее помощью можно снять валюту и за рубежом. Существует также возможность перевести валюту на личную банковскую карточку работника.

Отметим, что в бухгалтерском учете операции в инвалюте должны пересчитываться

врубли на дату их совершения. Это регламентировано п. 10 ст. 272 НК РФ, где указано, что расходы, выраженные в иностранной валюте, «для целей налогообложения пересчитываются

врубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода».

Подробно о том, на какие даты необходимо проводить пересчет валюты для расчета затрат на загранкомандировку можно также узнать из статьи Е. Араловой «Валютные тонкости загранкомандировок»7.

Отметим, что чаще всего такой датой является дата утверждения авансового отчета руководителем предприятия. Ведь именно в этот день в бухгалтерском учете отражаются все расходы, связанные с загранкомандировкой.

4.8. Проезд по электронному билету

Все чаще работники предприятия для проезда к месту командировки используют электронные билеты. Это особенно актуально для загранкомандировок, так как авиаперевозчики–иностранные компании при оформлении перелета в основном используют этот вид авиабилета.

В России формы электронного пассажирского авиабилета и багажной квитанции приведены в Приложении № 3 приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 г. № 134. Так, п.

39

2 этого документа регламентировано, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажная квитанция должны быть оформлены на утвержденных в качестве бланков строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности или оформленной посредством контрольно-кассовой техники чек.

Такой строгий подход к оформлению электронного билета в какой-то степени делает его менее удобным, так как главное достоинство электронного аваиабилета – оперативность его приобретения - утрачивается. Но широкое использование электронных билетов за рубежом делает задачу правильного его оформления для проведения в учете затрат на его покупку неизбежной.

Минфин РФ в своих письмах от 7 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/649 и от 11 октября 2007 г. № 03-03-06/1/717 дает разъяснения по тому, что делать, если электронный билет распечатан не на бланке строгой отчетности. В письмах, в частности, говорится, что расходы

при приобретении работником электронного авиабилета так же могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они имеют косвенное подтверждение, например, документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку (приказ на командировку), проживание в гостинице и иные оправдительные документы, составленные по унифицированным формам первичной документации и удостоверяющие факт пребывания работником в командировке, а так же распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета).

Вопросам использования электронных билетов посвящается также письма Минфина от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/596, от 13 августа 2007 г. № 03-01-10/6-239, от 17 июля 2007г. № 03-03-06/4/99.

Аналогичные документы оформляются и при приобретении электронного билета за рубежом. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/660.

Существует мнение8, что согласно ст. 164 НК РФ особенностей налогообложения НДС в отношении цены на перевозки пассажиров и багажа по электронным билетам по территории РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги на основании п. 3 данной статьи подлежат обложению НДС по ставке 18%. Но вопрос достаточно ли перечисленных выше документов для использования вычета НДС по расходам. связанным с покупкой

8 Серебрякова А.В. Загранкомандировка // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение, № 6. 2007.

40