1.2. Идентификация доходов

Необходимо сделать несколько замечаний и пояснений, касающихся идентификации указанных доходов организаций-нерезидентов от источников в Российской Федерации и общих принципов их налогообложения. Прежде всего следует отметить, что НК РФ не содержит правил, критериев либо методики классификации доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Приведенный выше перечень таких доходов, воспроизводящий указанные в подп. 1 - 10 п. 1 ст. 309 НК РФ их виды, не является закрытым. НК РФ прямо допускает возможность его расширения за счет включения в него других аналогичных доходов. Используемое в качестве общего квалификационного признака определение "аналогичные" в данном случае служит в первую очередь не для указания на внутреннюю связь или схожесть с названными видами доходов иных поступлений, а для идентификации последних в указанном качестве как полученных организациями-нерезидентами от источников в России, имеющих нерегулярный характер и не связанных с предпринимательской деятельностью постоянных представительств данных организаций <1>. Как было отмечено в ответе на один из запросов в Минфин РФ о разъяснении налогового законодательства, к категории "другие доходы", учитывая комментарии к Типовой налоговой конвенции ОЭСР, относятся разовые доходы случайного характера, которые невозможно или крайне затруднительно отнести к какому-либо из вышеперечисленных видов, а также доходы из источников, не поименованных в НК РФ или международных соглашениях, либо "доходы от нетрадиционных финансовых инструментов (деривативов), алименты, доходы, выплачиваемые наследникам умерших лиц через трастовые учреждения, аннуитеты (если они не упоминаются в соответствующей статье соглашения - о налогообложении пенсий) и т.п." <2>.

--------------------------------

<1> См., например: письмо Минфина РФ от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618.

<2> Николаев Д.В. Консультация эксперта. Минфин РФ. 3 марта 2006 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Ключевым объединяющим признаком рассматриваемых доходов является локализация их источника. При этом понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода" в данном случае не совпадают (ни содержательно, ни территориально). Первый означает саму деятельность лица, вследствие осуществления которой ему выплачивается вознаграждение. Таким образом, источником дохода иностранной организации в Российской Федерации может являться деятельность этой организации по выполнению работ, оказанию услуг. Также получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть результатом осуществления не активной предпринимательской деятельности на российской территории, а использования (владения) принадлежащего ей имущества (прав) на данной территории (например, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.) <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06 по делу N А41-К2-5662/05.

Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты вознаграждения другому лицу за предоставленные последним блага (товары, работы, услуги и т.п.). Территориально источник дохода и источник его выплаты могут находиться в разных государствах. Например, через свои российские отделения одна иностранная организация оказала услуги в Российской Федерации другой иностранной организации, а оплата была произведена между материнскими компаниями. В данной ситуации источник выплаты является иностранным, а источник дохода - российским (полученный первой организацией-нерезидентом доход будет подпадать под налогообложение в России). С другой стороны, при выполнении работ или услуг вне российской территории источник дохода, как правило, признается иностранным (за исключением специально оговоренных ситуаций) <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 N КА-А40/948-02; письмо Минфина РФ от 18.03.2013 N 03-08-05/8179.

Если налоговым законодательством РФ не установлено иное, доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода и без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов <1>. Не могут рассматриваться как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и, соответственно, облагаться налогом на прибыль в России доходы иностранной организации от выполнения работ (услуг) российской организации за пределами РФ (например, вознаграждения, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках). Однако, если российская организация выплачивает нерезиденту не только вознаграждение за оказанные ей вне России услуги, но и доходы, относящиеся к источникам из России, сумма последних в целях налогообложения прибыли подлежит налогообложению на территории РФ <2> (например, комиссионное вознаграждение иностранному банку за произведенный досрочный платеж в пользу иностранного поставщика по открытому российским банком в пользу этого иностранного поставщика аккредитиву, стоимость которого выражена в процентном отношении исходя из количества дней отсрочки <3>).

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.04.2000 N 5029/99 по делу N А51-8301/98-18-258; Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2000 N 2934/99 по делу N А73-5771/29-98.

<2> См.: письмо Минфина РФ от 28.08.2008 N 03-08-05.

<3> См.: письмо Минфина РФ от 18.04.2008 N 03-08-05.

Также стоит отметить, что рассматриваемые виды доходов от источников в России может получать и постоянное представительство организации-нерезидента в России. Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные доходы (за исключениями, установленными в НК РФ) относятся к доходам от источников в Российской Федерации, а наличие или отсутствие такого представительства влияет на порядок налогообложения данных доходов. Если иностранная организация, имеющая постоянное представительство в России, получила доходы из источников в Российской Федерации, то автоматически, на основании лишь факта существования такого представительства, не может считаться, что эти доходы относятся к ее постоянному представительству. Указанные доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью организации-нерезидента через представительство, могут учитываться в составе его внереализационных доходов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Селюжицкая Т.И. Налогообложение иностранных организаций // Налоговое планирование. 2005. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

Не относятся к доходам иностранных организаций, подлежащим налогообложению, отдельные виды поступлений, в отношении которых прямо установлены исключения. Так, не признаются доходами от источников в Российской Федерации средства, вырученные от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ). Л.В. Полежарова, оценивая такой способ оформления норм налогового законодательства как не вполне удачный, отметила: "Логично предположить, что другие выплаты по операциям страхования, такие, например, как премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранному партнеру, могут быть признаны доходами от источников в Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> Полежарова Л.В. Об обложении налогом на прибыль доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2007. N 1. См. также: http://www.nalvest.com/articles/4132.html?p= (дата последнего посещения - 05.11.2008).

Кроме того, не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, а также от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства данной организации в Российской Федерации (абз. 1 п. 2 ст. 309 НК РФ). Данное положение не распространяется на доходы, указанные в таблице выше, в п. п. 5 - 6 (т.е. доходы от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ). Представляется, что стоило бы распространить этот мораторий и на доходы, названные в п. 4 (доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности), поскольку согласно ст. 1226 ГК РФ интеллектуальные права включают исключительное право, являющееся имущественным правом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.).

Как отмечалось ранее, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня доходов от источников в Российской Федерации и критериев их классификации. Поэтому на практике не всегда возможно однозначно квалифицировать выплачиваемое вознаграждение организации-нерезиденту, поскольку неясно, относится оно к категории доходов, полученных из источников в Российской Федерации либо от источников за ее пределами. Согласно ст. 42 НК РФ "отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации".

Для лица, выплачивающего доходы иностранной организации, принципиально важна точная квалификация такого дохода в качестве выплачиваемого от источника в России или отнесение к иной категории. Квалификационное решение определяет, возникает ли в данном случае объект налогообложения. При положительном ответе также устанавливается порядок взимания и уплаты налога. Указанное лицо несет все риски, связанные с неправильной квалификацией и возможной ответственностью за неправомерное неудержание суммы налога с дохода организации-нерезидента.

Международными соглашениями РФ с иностранными государствами также могут устанавливаться правила налогообложения рассматриваемой категории доходов. Отличия этих правил от положений НК РФ, в частности, касаются:

- ставок налога;

- видов доходов, подлежащих налогообложению;

- определений содержания и значения понятий.

Например, понятие "дивиденд" в таких соглашениях обычно используется в узком значении, примерно аналогичном тому, которое ему придается в п. 1 ст. 43 НК РФ, - дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Для целей взимания налога на прибыль НК РФ придает данному понятию более широкое содержание, включая в него доходы от долевого участия в деятельности организаций (преамбула ст. 275 НК РФ), а также часть процентов, выплачиваемых при погашении контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ) <1>. Кроме того, режим налогообложения дивидендов также применяется (по крайней мере в отношении нерезидентов) при исчислении налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц с полученного сверх вклада при разделе имущества ликвидируемой организации <2>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05.

<2> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2010 по делу N А55-4938/2010; письмо Минфина РФ от 14.01.2013 N 03-08-05.

Положениями заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами договоров, касающихся вопросов избежания повторной уплаты налогов, обычно затрагиваются некоторые аспекты налогообложения международных перевозок. НК РФ доходы от международных перевозок относит к категории получаемых из источников в России. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (абз. 2 подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ) <1>. Исходя из данного определения, приходится констатировать следующее:

--------------------------------

<1> Можно отметить, что для целей применения нулевой ставки НДС "под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ" (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

- доходы от перевозки иностранной организации между пунктами на территории РФ и зарубежного государства также могут быть отнесены к рассматриваемой категории;

- доходы нерезидентов от международных перевозок облагаются в полной сумме выплаты, их разделение пропорционально частям маршрута по территории РФ и за ее пределами не предусмотрено;

- с доходов организаций-нерезидентов от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, налог в России не взимается. Таким образом, данным субъектам с точки зрения налоговой экономии целесообразно формально "дробить" маршрут на российскую и иностранную составляющие;

- к международным перевозкам не относится перемещение товаров иными прямо не указанными способами (например, по трубопроводам, линиям электропередач).