2.3.2. Льготы и бенефициары

Правила, закрепленные в налоговых соглашениях в отношении предотвращения или устранения повторного налогообложения, распространяются, по общему правилу, на резидентов договаривающихся государств. Если по установленной процедуре государства-участники не могут достичь договоренности по вопросу установления резидентства лица, то Типовым соглашением предусмотрены (п. 3 ст. 4) два варианта действия конвенционных льгот:

1) на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые налоговым соглашением, либо

2) такие льготы и освобождения применяются способом и в пределах, согласованных компетентными органами договаривающихся государств.

Стоит отметить, что Типовое соглашение, равно как и действующие двусторонние налоговые соглашения, не содержит формального перечня льгот и не предоставляет налогоплательщику возможности применять вместо конвенционных норм положения национального законодательства. Использование для отказа от льгот, установленных международным соглашением, правил НК РФ (ст. 56) представляется проблематичной в свете положений ст. 7 НК РФ, определяющих соотношение международного и внутреннего права, и складывающейся практикой их применения <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 6624/09 по делу N А40-44867/08-117-149 и от 22.12.2009 N 9918/09 по делу N А33-13562/2008; письма УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023294@ "О порядке зачета налога на прибыль, удержанного с дохода российской организации в республике Индия" и от 28.06.2010 N 16-15/067471@ "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов по исполнению иностранной организацией гарантийных обязательств".

По общему правилу, соглашения об избежании двойного налогообложения, решая проблему многократности взимания налогов, рассматриваются как основа применения более льготного режима, прежде всего из-за того, что позволяют снизить налоговую нагрузку за счет устранения повторного налогообложения. Тем не менее данные соглашения, устанавливая правила распределения прав государств на налогообложение определенных объектов, могут создавать условия относительного увеличения налоговой нагрузки. Это связано с тем, что нет единообразного подхода к вопросу о том, могут ли международные соглашения увеличить уровень налоговой нагрузки по сравнению с установленным национальным законодательством. Принцип неухудшения положения налогоплательщика вследствие применения международного соглашения сформулирован доктринально (иногда находит отражение в положениях международных соглашений), но не всегда поддерживается правоприменительной практикой <1>.

--------------------------------

<1> По вопросу о соотношении по налоговому бремени международных налоговых соглашений и национального законодательства подробнее см., например: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 349 - 351.

Типовым соглашением предусмотрены ряд специальных условий, уточняющих, во-первых, субъектный состав бенефициаров, т.е. лиц, которые вправе при исполнении своих налоговых обязательств применять конвенционные нормы, во-вторых, объем предоставляемых ими налоговых льгот. Ограничение круга прямых бенефициаров налогового соглашения резидентами договаривающихся государств не исключает возможности для третьих лиц, не обладающих таким статусом, используя различные юридические конструкции отношений с указанными резидентами, добиться льгот и преимуществ, предусмотренных Соглашением <1>. В целях предотвращения злоупотреблений необоснованного освобождения от уплаты налогов, налоговые соглашения в ряде случаев прямо связывают возможность реализации надлежащим лицом (резидентом) права на использование льгот с требованием, что такое лицо должно быть реальным получателем дохода (не только обладать правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, определяющим дальнейшее использование полученного). Указанное требование не получило прямого закрепления в Типовом соглашении 1992 г., но использовалось в договорной практике, являясь, например, в Российско-французской налоговой конвенции частью правил налогообложения дивидендов (ст. 10) и процентов (ст. 11) <2>. В действующем Типовом соглашении не только учтена данная практика, но и предусмотрены дополнительные меры против уклонения от уплаты налогов:

--------------------------------

<1> См., например: Андрианов В.И. Ограничение предоставления налоговых льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Судебная практика Швейцарии // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 11. С. 76 - 79.

<2> По данному вопросу см. также, например: Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. N 9. С. 30 - 36; N 10. С. 44 - 48.

- допускается отказ от предоставления льготного налогообложения отдельных видов доходов (дивидендов, процентов и вознаграждений от авторских прав и лицензий), если основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей прав, в отношении которых выплачиваются указанные доходы, было получение льгот (соответственно п. 8 ст. 10, п. 9 ст. 11 и п. 8 ст. 12);

- в общем виде закрепляется право договаривающегося государства отказать в предоставлении льгот в соответствии с Соглашением любому лицу или в отношении любой сделки, если, по мнению этого государства, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению Соглашением с точки зрения его целей (п. 1 ст. 29) <1>;

--------------------------------

<1> Указанные основания для отказа в предоставлении льгот либо их ограничения (в ст. ст. 10, 11, 12 и 29) представляются чрезмерно расплывчатыми. Сокращение расходов и издержек, включая фискальную составляющую, является закономерным и имманентно присущим любой предпринимательской и иной экономической деятельности, осуществляемой в свободных условиях с нормальной мерой предусмотрительности.

- вводятся ограничения по использованию конвенционных льгот по налогообложению доходов от так называемой офшорной деятельности и использованию льгот третьими лицами (п. п. 2 - 3 ст. 29);

- предусматриваются специальные правила налогообложения прибыли ассоциированных предприятий (ст. 9).

В контексте специальных правил верификации налоговой базы Российско-французская налоговая конвенция и Типовое соглашение выгодно отличаются от ранее действующей редакции последнего, поскольку в первых двух названных документах (ст. 9) воспроизводятся более детализированные положения, определяющие общий порядок корректировки прибыли и предусматривающие следующее. Если предприятие одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале двух предприятий этих государств и в каждом случае оба предприятия в своих коммерческих или финансовых взаимоотношениях связаны между собой взаимосогласованными или предписанными условиями, отличными от тех, которые имели бы место между двумя независимыми лицами, тогда любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и, соответственно, обложена налогом.

При этом согласно Российско-французской налоговой конвенции такое доначисление осуществляется не произвольно и автоматически, а при соблюдении установленной процедуры. Если одно договаривающееся государство включает в прибыль предприятия - резидента этого государства и облагает налогом доход, в отношении которого предприятие другого договаривающегося государства было подвергнуто налогообложению в последнем, и если включенный таким образом доход является прибылью, которая была бы зачислена предприятию первого упомянутого государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми лицами, то тогда это другое государство должно произвести соответствующую корректировку взимаемого в нем налога на такой доход, если это другое государство сочтет такую корректировку обоснованной. При определении такой корректировки должны учитываются другие положения Конвенции, а компетентные органы при необходимости проводят консультации (п. 2 ст. 9). Аналогичные положения позднее были включены и в текст Типового соглашения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 25.10.2012 N 1097 "О внесении изменений в Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

Положение об ограничении конвенционных налоговых льгот было включено в проект НК РФ (в статью, определяющую порядок действия международных договоров) <1>. Оно предусматривало, что налоговые льготы и преимущества, предоставляемые Российской Федерацией по международному соглашению об избежании двойного налогообложения, не применяются по отношению к налоговому резиденту государства, с которым заключено это соглашение, если данный резидент используется для получения таких налоговых льгот и преимуществ другим лицом, не являющимся налоговым резидентом указанного государства и не имеющим права на эти налоговые льготы и преимущества. Такое положение не было включено в окончательную версию НК РФ, что представляется правильным и логичным, поскольку оно (в предложенном виде) не безукоризненно юридически, а его реализация была бы затруднительна с практической точки зрения. Если международным соглашением не будет установлено аналогичных ограничений, то "корректировать" его нормами внутреннего законодательства было бы неправомерно.

--------------------------------

<1> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. С. 28 - 29.

Однако рассматриваемые ограничения использования льгот и преимуществ трудно не признать эффективными и востребованными инструментами противодействия уклонению от уплаты налогов. Симптоматично, что в последние годы "государства вносят в свое законодательство оговорки, касающиеся невозможности использования двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения резидентами третьих государств" <1>. Приведенное выше правило из проекта НК РФ, видимо, могло бы быть распространено на резидентов обоих государств - участников соглашения. Наличие данного правила в национальном законодательстве не только не исключает, но и по необходимости требует закрепления соответствующего положения в налоговых соглашениях (или в оговорках к ним).

--------------------------------

<1> Хабаров С. Указ. соч.; СПС "КонсультантПлюс".