2.3. Объект и налогооблагаемая база налога

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (за исключением деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства и не предусматривающей вознаграждения), признаются (п. 1 ст. 307 НК РФ):

- доходы, полученные данными организациями в результате осуществления ими деятельности на территории РФ через их постоянные представительства (в том числе от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом данных представительств). Доходы могут быть уменьшены в установленном порядке на величину произведенных этими представительствами расходов;

- определенные в НК РФ (ст. 309) виды доходов, полученные организациями-нерезидентами от источников в России.

Налоговая база по налогу на прибыль иностранных организаций, получающих доходы через их постоянные представительства, определяется как денежное выражение указанного объекта налогообложения (п. 2 ст. 307 НК РФ). У некоммерческих организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета, а также на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Некоммерческие организации обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Можно отметить следующие общие требования, относящиеся к определению налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства в России. Данные организации являются налогоплательщиками и обязаны уплачивать указанный налог только с той части своей прибыли, которая непосредственно связана с их деятельностью через постоянное представительство в России и может быть отнесена к этому постоянному представительству (п. 1 ст. 307 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> См. также, например: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 N 7038/03 по делу N А32-20054/2001-40/495-52/367; Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2002 по делу N КА-А40/948-02.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик обязан закрепить в своей учетной политике один из двух методов, который он будет использовать для определения налогооблагаемой прибыли, а именно:

- метод начисления. При использовании данного метода для исчисления налогооблагаемой базы доходы и расходы принимаются к учету (признаются) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. ст. 271 - 272 НК РФ);

- кассовый метод. Применение данного метода допускается при условии, что у налогоплательщика в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При использовании данного метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Произведенные затраты признаются расходами и учитываются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Исчисление налоговой базы производится по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), а налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу при использовании для расчета налога (налоговой базы) метода начисления признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а при кассовом методе - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Согласно ст. 248 НК РФ налогооблагаемый доход определяется на основании документов налогового учета, первичных и других подтверждающих его получение документов. Суммы, полученные налогоплательщиком, разово отражаются в составе его доходов, подлежащих обложению. Из суммы дохода исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, а также отдельно определять налоговую базу по доходам, облагаемым разными ставками (п. 2 ст. 274 НК РФ). В целях уплаты налога на прибыль иностранных организаций, полученную через их постоянные представительства в России, применяются установленные налоговым законодательством льготы, включая введенные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления.

При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Однако если через такие отделения осуществляется деятельность в рамках единого технологического процесса, то по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, иностранная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения (п. 4 ст. 307 НК РФ). В этом случае иностранная организация самостоятельно определяет свое отделение, которое будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения иных отделений. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, установленном для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ), без учета стоимости основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочной численности работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство <1>. Как отметил Р.И. Ахметшин, на практике налоговые органы почти "во всех случаях отказываются признать деятельность проводимой в рамках единого технологического процесса, за исключением одного-единственного случая - строительства магистрального трубопровода" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/73436 "О порядке уплаты налога на прибыль и подачи налоговой декларации иностранной компанией, имеющей несколько отделений, находящихся в разных субъектах РФ".

<2> Ахметшин Р.И. Постоянное представительство или ООО? // Налогообложение иностранных компаний в России. Сборник материалов правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2008. Вып. 2. С. 17.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства, в соответствии с налоговым законодательством РФ исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль двумя способами, условно обозначаемыми как расчетный и нормативный (условный). Последний применяется только в случае, когда иностранная организация осуществляет на российской территории деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства и не предусматривающую получения вознаграждения <1>. В данном случае налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью (п. 3 ст. 307 НК РФ). Применение данного порядка является императивной нормой, не допускающей иных правил и методов исчисления налоговой базы <2>. Его введение в правила регулирования налога на прибыль преследовало задачу противодействия уклонению от уплаты данного налога через отнесение к постоянному представительству только расходов, а к головной компании - доходов <3>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Обстоятельства, при которых российское законодательство предусматривает применение "условного" метода налогообложения иностранной организации в связи с ее деятельностью на территории России // Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2008. Вып. 2. С. 145 - 152.

<2> Подробнее см.: письмо МНС РФ от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571 "О применении п. 3 ст. 307 НК РФ".

<3> Подробнее см.: Селюжицкая Т.И. Налогообложение иностранных организаций // Налоговое планирование. 2005. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

Первый из указанных способов (расчетный) можно рассматривать как общий, подлежащий применению для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, полученную организациями-нерезидентами через их постоянные представительства в России, от всех иных видов деятельности <1>. В соответствии с этим способом доходы иностранной организации (включая доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в России) уменьшаются на сумму расходов, связанных с получением доходов (п. 1 ст. 307 НК РФ). Таким образом, налогооблагаемая база исчисляется на основании так называемого прямого метода, т.е. как разница между суммами учитываемых в установленном порядке доходов и расходов, относящихся к постоянному представительству. Ранее, до введения в действие гл. 25 НК РФ, использовавшиеся условные методы расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, в настоящее время не предусмотрены (за исключением одного случая, когда применяется названный выше нормативный способ).

--------------------------------

<1> Особенности определения налоговой базы в отношении некоторых видов операций (доходов) установлены ст. ст. 275 - 282 НК РФ и в настоящей работе отдельно не рассматриваются.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России, учитываются все поступления (доходы) <1>, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, относящиеся к этому представительству и выраженные в денежной и (или) натуральной формах (вне зависимости от способа расчетов и использованных счетов). Доходы, включаемые в налогооблагаемую базу, делятся на:

--------------------------------

<1> Не учитываются при определении налоговой базы только специально указанные виды доходов (ст. 251 НК РФ).

- реализационные, т.е. доходы от реализации, которыми признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы, которыми признаются все иные доходы, подлежащие налогообложению и не относимые к указанным выше поступлениям от реализации.

Примерный незакрытый перечень внереализационных доходов дан в ст. 250 НК РФ. Таким образом, если организацией-нерезидентом получены через ее постоянное представительство в России средства (имущество, работы, услуги), соответствующие данному в ст. 41 НК РФ определению дохода, и они не относятся ни к доходам от реализации, ни к освобождаемым от уплаты налога поступлениям, то данные средства подлежат налогообложению как внереализационный доход.

Согласно положениям НК РФ и международных налоговых соглашений налог на прибыль взимается только с тех доходов иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству. При этом "определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков" (п. 9 ст. 307 НК РФ). Ранее в Методических рекомендациях по налогу на прибыль иностранных организаций также отмечалось, что основным принципом отнесения доходов является следующий: прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях (п. 4.1 разд. I).

Иностранная организация, имеющая несколько представительств (отделений) в разных странах, включая Россию, может сама осуществлять реализацию готовой продукции, в производстве которой участвовали все ее представительства (отделения), а также распределять между ними полученные доходы на основе методики, принятой и закрепленной в ее документах. В этом случае для обоснования приписываемого российскому постоянному представительству части глобального дохода материнской компании налоговым органам РФ в зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения, должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем, подтверждающие эти конкретные показатели.

В отношении расходов и основных правил их учета при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, полученную иностранными организациями через их постоянные представительства в России, можно отметить следующее. Во-первых, расходами признаются обоснованные (т.е. экономически оправданные и связанные с получением доходов) и документально подтвержденные в установленном порядке затраты (в названных ст. 265 НК РФ случаях также и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и выраженные в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ) <1>. Кроме того, в целях определения налогооблагаемой базы полученные постоянным представительством доходы уменьшаются нерезидентом-налогоплательщиком на сумму произведенных расходов, если:

--------------------------------

<1> Правила группировки расходов, определения их отдельных видов и особенностей учета содержатся в ст. ст. 252 (п. 2) - 269 НК РФ и в настоящей работе отдельно не рассматриваются.

- данные расходы не относятся к перечню затрат, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270, п. 3 ст. 307 НК РФ);

- расходы относятся к деятельности данного конкретного представительства и полученным вследствие ее осуществления доходам <1>;

--------------------------------

<1> Положениями международных соглашений может предусматриваться, что к учитываемым для определения налогооблагаемой прибыли представительства иностранной организации в России затратам относятся расходы (их часть), понесенные самой иностранной организацией в других государствах и связанные с обеспечением деятельности данного представительства. В таком случае применяются нормы указанных соглашений. См. также: Никифоров А.А., Червонная С.Е., Паневина Е.В. Передача головным офисом иностранной компании расходов филиалу (постоянному представительству) // Налогообложение иностранных компаний в России: Сборник материалов правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2008. Вып. 2. С. 173 - 181.

- в качестве внереализационных расходов признаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ). Порядок уменьшения постоянным представительством организации-нерезидента налоговой базы по налогу на прибыль на суммы полученных им ранее убытков установлен ст. 283 НК РФ.