Налоговое право / Комарова / Кайтуков

На правах рукописи

КАЙТУКОВ

Павел Валерьевич

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

СУБЪЕКТОВ ИГОРНОГО БИЗНЕСА

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 12.00.14 — административное право,

финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени

кандидата  юридических наук

 

Москва — 2007

 

Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин ННОУ «Московский гуманитарный университет»

 

Научный руководитель:                доктор юридических наук, профессор

                                                                Габричидзе Борис Николаевич

 

Официальные оппоненты:            доктор юридических наук, профессор

                                                       Столяренко Владимир Михайлович

 

                                                       кандидат юридических наук

                                                       Жданов Сергей Владимирович

 

Ведущая организация:                   АНО «Международная академия

                                                      предпринимательства» (Институт)

 

 

Защита состоится 29 ноября 2007 г. в 12 час. в на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук при ННОУ «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, г. Москва, ул. Юности, д. 5/1, учебный корпус № 3, ауд. 511.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ННОУ «Московский гуманитарный университет».

 

Автореферат разослан «____» ____________ 2007 г.

 

  

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент                                       Е. В. Белоусова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес в Российской Федерации.

Общеизвестно, что игорный бизнес и в целом индустрия развлечений, с одной стороны исторически воспринимаются правом как неминуемое (допустимое в разумных пределах) социальное явление, требующее достаточно четкой правовой регламентации. Одним из механизмов такого регулирования в демократических странах с развитыми налоговыми системами традиционно выступают в своем дополняющем сочетании достаточно жесткая лицензионно-разрешительная система и налоговые стимуляторы развития соответствующего вида экономической деятельности в четко отведенных территориальных зонах. При этом очерчивание таких зон осуществляется не посредством установления административных барьеров (ибо они как правило, менее эффективны), а с помощью введения различных налоговых режимов, в том числе путем локализации на отведенной территории льготных режимов взимания с субъектов игорного бизнеса налогов и сборов. Выбор и формирование соответствующей модели налогообложения игорного бизнеса непосредственно сопряжен с уровнем развития налоговой системы (и в целом — правовой системы) конкретного государства. В Российской Федерации, в последние годы попытки решения проблемы государственного регулирования исключительно административно-запретительными методами показала свою несостоятельность. К сожалению, вряд ли эффективным представляется и искусственное создание «свободных экономических зон игорного бизнеса». В условиях продолжающейся налоговой реформы постепенно повышается значение налоговых механизмов управления экономикой, однако в настоящее время понимание возможностей использования тех или иных стимулирующих методов, а главное практика их реализации в законодательстве о налогах и сборах оставляет пока желать много лучшего.

Перечисленные выше проблемы в определенной части обусловлены и отсутствием целостного (системного) взгляда на многие проблемы функционирование системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес, его правовую основу. Указанные обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налогообложении игорного бизнеса, целью которого и выступает настоящее исследование.

Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес в Российской Федерации едва ли не впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования система налогообложения в виде налога на игорный бизнес до настоящего момента не выступала.

К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования налогообложения субъектов игорного бизнеса обращались А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучеров, С.Г.Пепеляев, Е.В.Покачаловой, Н.И.Химичева и др. Однако и в научных и в учебных работах по налоговому и финансовому праву попутно с рассмотрением общих проблем правового регулирования налогообложения и системы налогов и сборов Российской Федерации, лишь кратко освещаются основные аспекты налога на игорный бизнес, однако детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения субъектов игорного бизнеса не проводилось.

В современной литературе налог на игорный бизнес рассматривался только с практической точки зрения их применения организациями и индивидуальными предпринимателями. Кроме того, отдельные аспекты теории финансов применительно к игорному бизнесу исследуются в работах по экономике малого предпринимательства и экономике индустрии гостеприимства (развлечений).

В частности, автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как Т.А.Гусева, А.С.Ежов, В.Г.Пансков, М.А.Пархачева,А.В.Перов, С.Г.Чаадаев, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, Т.Ф.Юткина, и др.

Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства такими учеными, как В.М.Зарипов, В.А.Кашин, М.Ю.Орлов, Г.В.Петрова, Э.Д.Соколова, Э.А.Цыганков и др.

При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, а так же конституционного, административного, предпринимательского (хозяйственного) и финансового права, как в частности, — С.С.Алексеев, М.И.Байтин, Л.И.Дембо, С.Ф.Кечекьян, В.В.Лазарев, А.В.Малько, М.Н.Марченко, Н.И. Матузов, А.В.Мицкевич, С.В.Поленина, И.Н. Сенякин, Р.О.Халфина, О.В.Мещерякова, Г.В.Атаманчук, Д.Н.Бахрах, С.М.Петров, Б.А.Страшун, В.Е.Чиркин, М.И.Брагинский, В.В.Витрянский, Л.Г.Ефимова, О.А.Красавчиков, Е.А.Суханов, Ю.К.Толстой, О.М.Олейник, Г.А.Тосунян, и др.

Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства, судебную и правоприменительную практику.

Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес, а так же ее использования и применения индивидуальными предпринимателями и организациями на практике.

Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес в Российской Федерации.

Цель диссертационного исследования — определение содержания понятий «система налогообложения в виде налога на игорный бизнес», «игорный бизнес», установление особенностей, признаков, функций, принципов и источников (форм) регулирования системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес, а равно механизма ее применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:

— раскрыть понятия «система налогообложения в виде налога на игорный бизнес», «игорный бизнес», в их взаимосвязи;

— исследовать понятие и значение налогообложения игорного бизнеса;

— выявить особенности правового статуса субъектов обложения по налогу на игорный бизнес;

— проанализировать объекты налогообложения по налогу на игорный бизнес;

— исследовать проблемы нормативно-правового регулирования налоговой базы и ставки налогообложения игорного бизнеса;

— исследовать особенности нормативно-правового регулирования порядка исчисления величины налоговой обязанности при налогообложении игорного бизнеса;

— исследовать проблемы нормативно-правового регулирования порядка обеспечения уплаты налога на игорный бизнес;

— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке. Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 34 аудиторских проверок российских организаций-субъектов игорного бизнеса, 8 писем ФНС России, 19 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 87 выездных налоговых проверок, 3 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 98 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций-субъектов игорного бизнеса, 47 должностных лиц центрального аппарата ФНС России, 194 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) и местных (районных и городских инспекций) подразделений ФНС России, контент-анализ прессы.

Научная новизна диссертационной работызаключается в том, что она представляет собой одно из первых в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем применения системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес в Российской Федерации. В диссертации анализируется значение налогообложения субъектов игорного бизнеса, выявляются особенности правового статуса субъектов обложения по налогу на игорный бизнеса, исследуются объекты налогообложения игорного бизнеса, исследованы наиболее острые вопросы правового регулирования налоговой базы и ставки налогообложения, порядка исчисления величины налоговой обязанности, а так же порядка обеспечения уплаты налога на игорный бизнес, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес, вносятся предложения по их устранению.

На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:

1. Определение системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес как особого вида общего налогового режима — специфического порядка исполнения индивидуальными предпринимателями и организациями, осуществляющими экономическую деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющихся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг, но фактические размеры которых не могут быть уверенно проконтролированы налоговыми органами, возложенных на них налоговых обязанностей путем принудительной замены совокупности отдельных подоходных налогов исчислением и уплатой единого налога, применяемого в случаях и при соблюдении условий, установленных положениями федерального и регионального законодательства о налогах и сборах.

2. Положение о том, что основными факторами, определяющими уровень развития игорного бизнеса и количество организаций — субъектов налогообложения по налогу на игорный бизнес в конкретном субъекте Федерации, выступают: общий уровень экономического развития субъекта Федерации; средний уровень доходов, получаемых различными слоями населения в данном субъекте Федерации; уровень единых ставок налога, устанавливаемый законодательными органами в субъекте Федерации; возможное увеличение абсолютной суммы налога в случае повышения установленного МРОТ.

3. Вывод от том, что закрепленные в положениях законодательства о налогах и сборах элементы налогообложения налога на игорный бизнес не содержат фактических признаков, которые позволили бы отнести этот налога к региональным. Правовой режим налога на игорный бизнес идентичен правовым режимам федеральных налогов. На федеральном уровне не установлен порядок установления и введения налога на игорный бизнеса субъектами Федерации, региональному законодателю не предоставлена возможность нормотворчества ни в части налоговых льгот и порядка их предоставления, ни части порядка и сроков уплаты налога, утверждения формы отчетности по налогу. Существенно ограниченны полномочия регионального законодателя в части установления налоговой ставки.

4. Вывод о том, что обязанности налогоплательщика по налогу на игорный бизнес возникают у субъектов игорного бизнеса с момента установки подлежащего обложению игрового оборудования, а не с момента начала предпринимательской деятельности или регистрации объекта налогообложения.

5. Вывод о том, что объект налогообложения и размер налогового обязательства при системе налогообложения в виде налога на игорный бизнес определяются на основе внешних оценочных признаков, которые, должны быть сопряжены со степенью доходности соответствующего вида игорного бизнеса на территории субъекта Федерации, но осуществляется без учета и фактически не зависит от экономических результатов и условий предпринимательской деятельности налогоплательщика. Поэтому рассматриваемый налог по формальным признакам не отвечает закрепленным в ст. 3 НК РФ критериям обязательного наличия экономического основания налога и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

6. Положение о том, что так как на федеральном уровне отчетные периоды по налогу на игорный бизнес не установлены, они могут быть определенны либо путем внесения соответствующих изменений в ст. 368 НК РФ, либо в законах субъектов Российской Федерации о введении налога на игорный бизнес на территории соответствующего субъекта Федерации.

7. Вывод о том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не определенны правовые последствия подачи налогоплательщиком декларации по налогу на игорный бизнес с нарушением формы, установленной в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Предлагается прямо закрепить в статье 370 НК РФ положение о том, что представленная налогоплательщиком налоговая декларация оформленная с нарушением установленных требований считается не поданной в срок, вне зависимости от того, возможно ли по такой декларации исчислении налога (полностью либо частично).

8. Положение о том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не определен специальный порядок исчисления налога на игорный бизнес в отношении игровых столов и игровых автоматов, имеющих несколько игровых мест, а использование налогоплательщиком общего порядка исчисления налога ведет к занижению исчисленной суммы налога. Регистрации в налоговом органе так же подлежит только игровой стол (игровой автомат), а не каждое игровое поле (игровое место), процедура же контроля за наличием игровых полей на игровом столе не определена. Предлагается устранить указанные неточности путем внесения соответствующих изменений в статью 370 НК РФ.

9. Вывод о том, что отсутствие в Налоговом кодексе Российской Федерации специального порядка уплаты налога и подачи налоговой декларации по обособленным подразделениям, создает неясность в вопросе о бюджете, в который должны зачисляться суммы налога в случае нахождения обособленного подразделения и головной организации — субъекта игорного бизнеса в различных субъектах Федерации. Предлагается устранить указанные неточности путем внесения соответствующих изменений в статью 371 НК РФ.

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертации могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений главы 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов финансового и налогового права.

Апробация результатов исследованияосуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в программное обеспечение учебного процесса Московского гуманитарного университета, Международной академии предпринимательства, Южного института менеджмента, и других вузов, практику АБ «Юстина-Юг», ЗАО «Казино Мираж», ООО «Кверти» и ряда других организаций, выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах («Региональные бюджеты: вчера, сегодня, завтра». Москва, 12 января 2006 г.; 3-й ежегодный семинар «Современный этап налоговой реформы» Москва, 19 февраля 2007 г.; «Налоговое планирование» РАГС при Президенте РФ, Москва, 10 марта 2007 г. и др.).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, шести параграфов объединенных в две главы, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Налогообложение игорного бизнеса в условиях налоговой реформы в Российской Федерации: понятие, субъекты и объекты», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и значения налогообложения субъектов игорного бизнеса, особенностей статуса субъектов обложения по налогу на игорный бизнес, объекты налогообложения по налогу на игорный бизнес, а также исследуются, уточняются и раскрываются основополагающие дефиниции финансового права в исследуемой сфере.

Первый параграф «Понятие и значение налогообложения субъектов игорного бизнеса», посвящен исследованию развития и современного понимания юридической сущности и содержания системыналогообложения налогом на игорный бизнес.

Отмечается, что законодатель специальное внимание уделил установлению специального понятийного аппарата для целей налогообложения налогом на игорный бизнес. Отметим, что соответствующая статья имелась и в ранее действовавшем закон, поэтому дефиниции отдельных понятий не претерпели сколько ни будь серьезных изменений или были лишь незначительно уточнены.Таким образом, новыми являются понятия «организатор игорного заведения» и «организатор тотализатора», которыми законодатель в совокупности заменил применявшуюся для целей налогообложения ранее категорию «игорное заведение». В определение игрового стола впервые введено понятие «игровое поле» — специальное место на игровом столе, где проводится азартная игра, стороной которой является представитель игорного заведения. Так же новым является понятие «участник», которое вместе с тем используется лишь в целях определения значения иных понятий.

Рассматривая понятийный аппарат, в частности, отмечается, что вряд ли определенным следует признать словосочетание «специально оборудованное место», что конкретно под ним подразумевается, законодатель не уточняет. Не ясно считается ли одной кассой одна касса или несколько окошек одной кассы, несколько кассиров и один аппарат и т.д. В определении говориться, что касса это место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрышей. Однако остается неясным подпадает ли под рассматриваемое определение и место где принимается плата за проведение азартных игр и (или) пари. Что считается кассой, если место где принимается плата за проведение азартных игр и (или) пари, ставки, выплачивается выигрыш, а так же место, где учитывается сумма ставок, и определяется сумма выигрышей различаются территориально. Например, прямое толкование рассматриваемой нормы позволяет выявить следующий способ законной налоговой экономии. Если в субъекте Федерации, где установлен налог у букмекерской конторы будет расположен только касса, в которой принимаются и выдаются денежные средства (ставки, выигрыши), а расчетный центр (где учитывается сумма ставок, и определяется сумма выигрышей) будет расположен в субъекте Федерации, где налог не установлен обязанности по уплате налога возникать не будет. Вряд ли удачным следует признать смешение понятий «касса тотализатора» и «касса букмекерской конторы». При этом отметим, что термин «букмекерская контора» в настоящее время легально не определен.

Отмечается, что при формулировании рассматриваемых положений законодателем в очередной раз были допущены системные юридические и логические ошибки, большинство из которых существенным образом негативно влияют на правоприменительную практику в сфере налогообложения игорного бизнеса, и ведут с одной стороны, — к подрыву налоговой дисциплины и бюджетных интересов государства, с другой — к массовым нарушениям прав частноправовых участников налоговых правоотношений. При этом необходимо отметить, что отдельные из используемых в рассматриваемой статье терминов и их определений заимствованы из проекта Федерального закона № 156146-3 «О деятельности игорных заведений в Российской Федерации», снятого с рассмотрении в Государственной думе Российской Федерации.

В то же время проведенный анализ позволяет предлагать авторское определение исследуемой системы налогообложения в виде налога на игорный бизнес как особого вида общего налогового режима — специфического порядка исполнения индивидуальными предпринимателями и организациями, осуществляющими экономическую деятельность, связанную с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющихся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг, нофактические размеры которых не могут быть уверенно проконтролированы налоговыми органами, возложенных на них налоговых обязанностей путем принудительной замены совокупности отдельных подоходных налогов исчислением и уплатой единого налога, применяемого в случаях и при соблюдении условий, установленных положениями федерального и регионального законодательства о налогах и сборах.

Во втором параграфе «Правовой статус субъектов обложения по налогу на игорный бизнес», диссертант исследует проблему круга налоговообязанных лиц при налогообложении субъектов игорного бизнеса.

Отмечается, что налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налог. Индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. При этом, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, в соответствии с положениями Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»^[1] иностранный гражданин так же как гражданин РФ вправе быть зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и заниматься предпринимательской деятельностью. При этом под иностранным гражданином, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, понимается иностранный гражданин, зарегистрированный в Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.

Для целей налогообложения российские организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Правовой статус российских организаций урегулирован нормами гражданского законодательства. Филиалы и иные обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками российских организаций, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В свою очередь, иностранные организации — это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, или международные организации.