Налоговое право / Комарова / Макушева

Диссертация выполнена в Секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук.

Научный руководитель:

кандидат юридических наук Захарова Раиса Федотовна

Официальные оппоненты:

Доктор юридических наук Крохина Юлия Александровна

Кандидат юридических наук Цыганков Эдуард Михайлович

Ведущая организация:

Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации

(юридический факультет им. М.М. Сперанского)

Защита состоится «22» января 2009 года в 12 ч. 00 мин. на заседании Диссертационного совета Д.002.002.02 в Институте государства и права Российской академии наук по адресу г. Москва, ул. Знаменка, дом 10.

Автореферат разослан «___» ________________ 2008 года.

2

Актуальность темы исследования.

Осуществление инвестирования является важнейшей составляющей жизнедеятельности любого хозяйствующего субъекта, что в свою очередь является причиной особого внимания государства к правовому регулированию инвестирования. Это дает основание говорить об особой политике государства, направленной на стимулирование субъектов,

осуществляющих инвестиционную деятельность.

Одним из важнейших элементов государственной политики,

направленной на поддержку инвестирования и инвестиционной деятельности, является налоговая политика1. Как отметила М.В. Карасева,

политика является одним из главных факторов, определяющих развитие законодательства вообще и финансового законодательства в частности2. Как известно, налоги являются универсальным инструментом реализации задач государства3. Это в полной мере относится к налоговой политике в области поддержки и стимулирования инвестиционной деятельности. В литературе нормы налогового права часто рассматриваются как финансово-правовые стимулы инвестиционной деятельности4.

Основы налоговой политики в области поддержки и стимулирования инвестиционной деятельности были заложены в нормах Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»5. Согласно пункту 1 части 2 статьи 11 названного закона федеральные органы власти при регулировании инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме

1 Об этом подробнее см. Карасев М.Н. «Вопросы реализации налоговой политики в российском законодательстве о налогах и сборах»/автореферат дисс. … канд. юр. наук// Москва, Академия народного хозяйства при Правительстве РФ, 2005 г.

2См. Карасева М.В. «Бюджетное и налоговое право России (политический аспект)»/ Москва, 2005 г., стр. 43.

3См. Фокин В.М. «Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции в Российской Федерации»/ Автореферат дисс. … канд. юр. наук // Институт государства и права РАН, Москва, 2001 г., стр. 3.

4См. Бубенщиков А.Д. «Финансово-правовые стимулы инвестиционной деятельности»/ «Финансовое

право», 2005 г., № 3.

5 Федеральный закон от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»/ «Собрание законодательства РФ», 01.03.1999, N 9, ст. 1096.

3

капитальных вложений, должны создавать благоприятные условия для развития такой деятельности, в том числе путем совершенствования системы налогов, механизма начисления амортизации и использования амортизационных отчислений, а также установления для субъектов инвестиционной деятельности специальных налоговых режимов, не носящих индивидуального характера. В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 19

названного Федерального закона обязанности по обеспечению благоприятного налогового климата возложены также на органы местного самоуправления1. О налоговой политике в рассматриваемой области говорится и в программных документах, принятых в последнее время2. О

необходимости принятия мер, направленных на повышение эффективности инвестиций и на их защиту, упоминается в Бюджетном послании Президента Федеральному собранию Российской Федерации от 30.05.2006 года «О

бюджетной политике в 2007 году»3 и в Бюджетном послании Президента РФ

«О бюджетной политике в 2008-2010 годах»4. Аспектам налоговой политики в сфере стимулирования и защиты инвестиций уделено внимание в проекте

«Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации», разработанной Министерством экономического развития и торговли РФ, где отмечена необходимость усиления стимулирующего влияния налоговой системы на развитие экономики5.

Налоговая политика государства, направленная на поддержку инвесторов и стимулирование инвестиционной деятельности, находит свое отражение в нормах законодательства о налогах и сборах. Но было бы

1С.С. Собянин «Тенденции развития законодательства субъектов Российской Федерации в социально- экономической сфере»/ «Журнал российского права» 2007 г., № 7.

2См. «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному собранию РФ от 10.05.2006 года»/ «Российская газета» № 97 от 11.05.2006 года. Также см. «Послание Президента России Владимира Путина

Федеральному собранию РФ» от 26.04.2007 года»/ «Российская газета» № 90 от 27.04.2007 года.

3«Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации от 30.05.2006 года «О бюджетной политике в 2007 году»/ «Пенсия» № 6, 2006 год, «СПС Консультант Плюс».

4«Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному собранию Российской Федерации от 30.05.2006 года «О бюджетной политике в 2008-2010 годах»/ «Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет», 2007 г. ,№ 7

5«Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации», проект // http://www.economy.gov.ru/wps/wcm/myconnect/economylib/mert/resources/3879cd804ab8615ab426fc423437502 7/kdr2020_sent.doc, стр. 88.

4

ошибочным рассматривать указанные нормы в отрыве от норм других отраслей законодательства, направленных на регулирование инвестиционной деятельности. Несмотря на то, что традиционно правовое регулирование инвестиционной деятельности относят к сфере гражданского права,

заметную роль здесь играют нормы административного, финансового и налогового права1. Иными словами, правовое регулирование инвестиционной деятельности являет собой пример взаимодействия и взаимопроникновения частно-правового и публично-правового способов правового регулирования2.

Это обстоятельство предопределяет сложности, возникающие при разработке

настоящее время являются остро дискуссионными. Исследованию названной проблемы посвящены труды многих ученых-специалистов в различных отраслях права4.

Считается, что налоговые отношения возникают на основе и после возникновения гражданских правоотношений. Так, вступление субъектов в гражданские правоотношения приводят к возникновению объектов налогообложения в силу статьи 38 Налогового кодекса Российской

1О роли административного права в регулировании предпринимательской, в том числе инвестиционной, деятельности писала Н.Ю. Хаманева, отмечая, в частности, вопросы регулирования порядка выдачи лицензий. См. Хаманева Н.Ю. «Перспективы развития науки административного права» / «Административное и информационное право (состояние и перспективы развития)» отв. ред. Н.Ю. Хаманева, И.Л. Бачило// Москва, 2003 г., стр. 3-9. Роль финансового права осветила М.В. Карасева, см. Карасева М.В., «Бюджетное и налоговое право России (политический аспект)» / Москва, 2005 г., стр. 39.

2Об условности деления права на частное и публичное см. В.В. Кротков «Государственное управляющее воздействие и его взаимосвязь с делением права на частное и публичное» / «Информационные проблемы в сфере административной реформы. Сборник научных трудов» отв. ред. И.Л. Бачило // Москва, 2005 г., стр. 78-87.

3См. Басов В.А. «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской

Федерации» / автореферат. дисс. … канд. юр. наук / Москва, 2002 г.

4 См., например, Нагорная Э.Н. «Налоговые споры. Соотношение гражданского и налогового законодательства» // «Право и экономика», 2004 год, № 3,4, 5; Э.М. Цыганков «Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права» // Москва, 2005 год.

5

Федерации1. Это подтверждается также правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении № 5-П от

13.03.2008 года: «Возникновению налоговых обязательств, как правило,

предшествует вступление гражданина в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны»2.

Из сказанного следует, что в настоящее время назрела необходимость проведения исследования правового регулирования инвестиционной деятельности с позиции законодательства о налогах и сборах, установления точек соприкосновения, а также возможных правовых коллизий между положениями нормативных правовых актов различных отраслей права с целью выявления специфических налоговых последствий осуществления налогоплательщиком инвестирования в форме капитальных вложений. При всей значимости различных форм инвестирования, в настоящем исследовании автором изучены и освещены вопросы правового регулирования налогообложения субъектов, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений.

Степень разработанности темы.

Тема исследования является недостаточно разработанной. Комплексных научных исследований, посвященных правовым вопросам налогообложения субъектов, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, в настоящий момент очень мало.

Необходимо отметить, что в последние годы исследования влияния налогообложения на осуществление инвестиционной деятельности проводились в области экономической науки. Следует отметить работы

1«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» / Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.1998 года // «Собрание законодательства РФ» № 31 от 03.08.1998 года ст. 3824. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ // «Собрание законодательства РФ» 2000 г., № 32, ст. 3340.

2См. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И.А. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой» / «Собрание законодательства РФ» от 24 марта 2008 года № 12, ст. 1183.

6

Бровко Л.И., Маруженкова К.С., Медведевой Н.В., Боровской О.И.,

Ивановой Н.А и других авторов.

Поскольку, как отмечалось выше, правовое регулирование инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, осуществляется нормами различных отраслей законодательства,

то отдельные вопросы, относящиеся к теме исследования, освещены в работах ученых – специалистов в области конституционного, гражданского,

административного, финансового, налогового права.

К разработанным в большей степени можно отнести вопросы правового регулирования инвестиционной деятельности, изученные специалистами в области предпринимательского права. При этом анализ указанных работ дает основание предполагать, что проблемы налогообложения инвесторов вызваны во многом недостатками законодательных актов, регулирующих непосредственно инвестиционную деятельность, в том числе и осуществляемую в форме капитальных вложений.

Разработанными в малой степени являются проблемы определения правового статуса инвестора как налогоплательщика, а также вопросы правового содержания понятия вложения инвестиций.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе изучения и анализа применительно к избранной теме положений законодательства Российской Федерации, иных нормативных правовых актов, а также правоприменительной, в том числе судебной практики выявить особенности правового регулирования налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, а

также на основе полученных результатов сформулировать ряд предложений по совершенствованию налогового законодательства в рассматриваемой области.

Исходя из положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в

7

Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, автором поставлены следующие задачи:

исследовать законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации в области регулирования инвестиционной деятельности на предмет выявления законодательного определения понятия инвестиций и инвестиционной деятельности;

исследовать правовое содержание понятия «капитальные вложения»,

определить его толкование в различных нормативных правовых актах,

выявить особенности его применения в законодательстве о налогах и сборах;

исследовать правовой статус субъекта инвестиционной деятельности и соотнести его с правовым положением налогоплательщика по отдельным видам налогов;

разработать методику правового анализа соотношения юридических фактов вложения инвестиций и возникновения объектов налогообложения;

выявить особенности налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений, отдельными видами налогов.

Объект исследования. Объектом исследования являются налоговые правоотношения, возникающие в связи с осуществлением отдельными субъектами инвестирования в форме капитальных вложений. Поскольку налоговые правоотношения возникают на основе гражданских правоотношений, в которые вступил налогоплательщик, в работе исследованы элементы инвестиционного правоотношения на предмет их соотношения с отдельными элементами налогообложения, такими как налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база и др.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются правовые акты, доктринальные подходы, а также материалы судебной практики, относящиеся к исследуемой теме.

Методологическая и теоретическая основа исследования.

Методология исследования основана на общенаучных методах познания

8

(формально-логическом, системном, структурно-функциональном), а также специальных юридических методах (формально-юридическом, сравнительно-

правовом, историческом, правового моделирования).

Научная база исследования. В части комплексного исследования налогово-правовых аспектов осуществления налогоплательщиком инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений автор опирался на исследования В.А. Басова, Г. Бакировой, М. Слипенчука, Н.А.

Соловьевой, других авторов.

Поскольку, как отмечалось выше, инвестиционная деятельность,

осуществляемая в форме капитальных вложений, регулируется нормами различных отраслей законодательства, то в работе использованы труды ученых, являющихся специалистами в соответствующих отраслях права.

При изучении вопросов, касающихся теории права, а также связанных с ними вопросов конституционного права, автор опирался на работы С.С.

Алексеева, А.Б. Венгерова, В.С. Нерсесянца, С.С. Собянина, Н.И. Матузова,

А.В. Малько, М.Н. Марченко, Б.Н. Топорнина, Ю.Л. Шульженко, А.Ф.

Черданцева, В.Е. Чиркина и других авторов.

Вопросы гражданского права, связанные с рассматриваемой темой,

освещались в исследованиях М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, В.А. Бублика,

В.А. Витрянского, С.С. Занковского, О.А. Красавчикова, Н.И. Клейна, О.Н.

Садикова, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, Г.Д. Ханатаева,

Г.Ф. Шершеневича, других авторов.

Комплексные исследования вопросов, связанных с правовым регулированием инвестиционной деятельности, содержатся в работах О.М.

Антиповой, С.Н. Братановского, Н.Г. Дорониной, А.В. Майфата, Б.В.

Муравьева, И.Н. Носкова, П.А. Панкратова, Н.Г. Семилютиной, П.В. Сокола,

В.А. Трапезникова, И.З. Фархутдинова, С.С. Щербинина, других авторов.

Вопросы административного и информационного права, имеющие отношение к теме исследования, освещены в работах И.Л. Бачило, В.В.

Кроткова, Б.В. Росинского, Н.Ю. Хаманевой, других авторов.

9

При подготовке диссертации изучены работы, посвященные различным вопросам финансового и налогового права, в том числе труды Г.Е. Авилова,

Г. Бакировой, В.А.Белова, Е.Г. Беликова, А.Ю. Викулина, Д.В Винницкого,

М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, Т.А. Гусевой, Р.Ф.Захаровой, М.А.

Кустовой, Э.Н. Нагорной, Н.А. Соловьевой, Г.А. Тосуняна, В.М. Фокина,

Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, Э.М. Цыганкова, А.В. Чуркина и других авторов.

Наконец, были изучены труды экономистов Л.И. Бровко, О.И.

Боровской, В.В. Ковалева, В.В. Иванова, Н.А. Ивановой, В.А. Лялина, К.Р.

Макконнела, К.С. Маруженкова, Н.В. Медведевой, П. Массе, Джерри М.

Розенберга и других.

Эмпирическую основу исследования составили положения Конституции Российской Федерации, Налогового, Бюджетного,

Гражданского кодексов Российской Федерации, других законодательных и нормативных правовых актов, регламентирующих различные стороны инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений.

Вработе использованы материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего арбитражного Суда Российской Федерации.

Висследовании рассматриваются нормативные правовые акты по состоянию на 01 июня 2008 года.

Научная новизна. Автором впервые проведено сравнительное исследование налогового законодательства и нормативных правовых актов,

регулирующих различные аспекты осуществления инвестиционной деятельности. Исследование показало, что названные акты содержат ряд противоречий, что снижает эффективность налогового стимулирования лиц,

осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений. Автором впервые разработана методика сравнительного анализа юридических фактов

10