Налоговое право / Комарова / Комарова
.docxНа правах рукописи
КОМАРОВА
Светлана Владимировна
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ОРГАНИЗАЦИЙ СФЕРЫ ЦЕНТРАЛИЗОВАННОГО
ТЕПЛОСНАБЖЕНИЯ РЕГИОНАЛЬНОГО УРОВНЯ
Специальность: 12.00.14 — административное право,
финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва — 2006
Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых и специальных дисциплин Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет»
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Тедеев Астамур Анатольевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук
Столяренко Владимир Михайлович
кандидат юридических наук
Мельников Сергей Иванович
Ведущая организация: Московский новый
юридический институт
Защита состоится 25 января 2007 г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 521.004.06 по защите диссертации на соискание ученой степени доктора наук при Негосударственном некоммерческом образовательном учреждении «Московский гуманитарный университет» по адресу: 111395, Москва, ул. Юности, 5/1, корп. 3, ауд. 511.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Московский гуманитарный университет».
Автореферат разослан 22 декабря 2006 г.
Ученый секретарь
кандидат юридических наук, доцент Е.В.Белоусова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов деятельности организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня.
В соответствии со статьей 40 Конституции Российской Федерации государственная политика в области теплоснабжения направлена на реализацию и защиту конституционного права человека и гражданина на жилище.
Правовые основы функционирования и техническая база теплоснабжения, в основном, сформированы в период плановой экономики, в условиях искусственно занижаемых стоимостей топлива и энергии. Переход к свободному ценообразованию на основные виды твердого и жидкого топлива и рост цен на природный газ, практически, без изменения технической базы теплоснабжения и организационных структур муниципального уровня, определил развитие кризиса коммунальной теплоэнергетики. Роль федерального уровня при управлении теплоснабжением сведена к экономическому (тарифная политика) регулированию этой сферы, как локальной естественной монополии. Вопросы формирования необходимой для государства технической политики в теплоснабжении, создания правовой среды для необходимых изменений упущены.
Принятые в последние годы федеральные законы «Об основах федеральной жилищной политики», «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации «Об общих принципах организации местного самоуправления» и «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации» способствовали формированию правовых основ экономических и производственных отношений в теплоснабжении; в том числе, в части определения полномочий органов государственной власти и органов местного самоуправления, основных прав и обязанностей хозяйствующих субъектов, гарантий надежного обеспечения потребителей тепловой энергией.
Кроме того, статья 2 Федерального закона «Об особенностях функционирования электроэнергетики в переходный период и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике» предусматривает со дня вступления в силу в полном объеме Федерального закона «Об электроэнергетике» прекращение действия Федерального закона «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации». Таким образом, вопросы государственного регулирования тарифов на тепловую энергию, вопросы ценообразования и налогообложения в теплоэнергетике требуют дополнительной регламентации.
В настоящее время действующим законодательством, по сути, не урегулированы многие вопросы функционирования системы централизованного теплоснабжения регионального уровня: не определены принципы организации экономических отношений и основы государственной политики в теплоснабжении, в том числе, в части организации и координации инновационной (технической) политики; инвестиционной политики государства и налогового режима в сфере теплоснабжения; мониторинга теплового хозяйства; информационно-методического обеспечения; гарантии надежного обеспечения потребителей тепловой энергией; определения правового статуса гарантирующего поставщика и основных положений договора о теплоснабжении населения.
В то же время, необходимо учитывать, что с одной стороны наименее разработанными в отечественной теории финансового права и, как следствие, слабо реализующимися на практике являются вопросы налогообложения сложных социально значимых объектов коммунальной инфраструктуры поимущественными налогами и организаций коммунальной сферы — подоходными и оборотными. С другой стороны, дополнительные сложности при определении надлежащего налогового режима коммунальных организаций создает то обстоятельство, что хотя на протяжении всех последних семи лет налоговой реформы заявляется тезис о необходимости дифференцирования режимов налогообложения, исходя из вида и типа деятельности субъекта налогообложения, а равно, степени социальной значимости такого субъекта; в настоящее время акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах еще в крайне малой степени соответствуют указанному принципу, успешно реализуемому в налоговом законодательстве большинства индустриально развитых государств.
Указанные обстоятельства, в совокупности, свидетельствуют о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения осистеме налогообложения экономических результатов коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, целью которого и выступает настоящее исследование.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретико-правовое исследование нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов коммунальных организаций в сфере централизованного теплоснабжения на региональном уровне осуществляется впервые. В дореволюционной и советской юридической и экономической литературе в области финансов вопросам налогообложения субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня внимания не уделялось.
Теоретическая база нашего исследования основывается на публикациях спе циалистов по проблемам налогового права: Берника В.Р., Бесчеревных В.В., Бойкова О.В., Бочкаревой В.А., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Бутурлина А.Ш., Гаджиева Г.A., Герасименко С.А., Головкина А.Н., Грачевой Е.Ю., Громова M.A.; Гуревича Г.С., Жесткова С.B., Зарипова В.М., Злобина Н.Н., Ивлиевой М.Ф., Исаева А.А., Карасевой М.В., Кашина В.А., Крохиной Ю.А., Курбатова А.Я., Михайловой О.Р., Никонова A.А., Ногиной О.А., Орлова М.Ю., Пепеляева C.Г., Петровой Г.В., Скачкова Н.Г., Слома В.И.,. Соколовой Э.Д, Степанкова Б.А.,. Тарасова И.Т, Тимофеева Е., Толстопятенко Г. П., Петровой Г.В., Шаталова С.Д., Шепенко Р.А., Щекина Д.М., Шевелевой Н.А., а также ряда других ученых.
В своем исследовании автор также обращался к работам в области теории государства и права Алексеева С.С., Кашаниной Т.В., Комарова С.А., Малько А.В., Матузова Н.И., Страшуна Б.А. В процессе исследования были изучены труды специалистов в области гражданского права, предпринимательского (хозяйственного) права Брагинского М.И., Витрянского В.В., Братуся С.Н., Иоффе О.С., Воложанина В.П., Мейера Д.И., Олейника О.М., Осипова Ю.К., Покровского И.А., Суханова Е.А., Толстого Ю.К., Халфиной P.O., а также ряда других ученых.
Кроме перечисленных, при написании диссертации использовались труды ученых-специалистов по административному и финансовому праву Алехина А.П., Бахраха Д.Н., Васильева Р.Ф., Веремеенко И.И., Власова В.А., Еропкина М.И., Искаковой К.С., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Клюшниченко А.П., Овсянко Д.М., Пастухова И.Н., Старилова Ю.Н., а также ряда других ученых.
Диссертант многое почерпнул для темы исследования в работах в области налогообложения таких российских экономистов, как Батулин В.М., Васильев Н.М., Катырин С.Н., Лепе Л.Н., Пархачева М.А., Перов А.В., Сокол М.П., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Чикурина Н.В., Юсупова А.Т., Якупова Н.М. и др.
Однако в работах по финансовому праву детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения экономических результатов деятельности субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня, не проводилось.
В современной научной литературе отдельные вопросы налогообложение субъектов централизованного теплоснабжения регионального уровня рассматриваются, в основном, в работах экономистов, и, как правило, только с практической точки зрения отдельных аспектов налогового планирования.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на Конституцию Российской Федерации, акты российского жилищного законодательства и законодательства о налогах и сборах, судебную и правоприменительную практику.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации; а также его применения на практике.
Предмет исследования — нормы финансового права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования — определение содержания понятия «налогообложение коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня»; «коммунальные организации сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня»; установление особенностей, признаков, функций и принципов регулирования порядка нормативно-правового регулирования порядка налогообложения экономических результатов деятельности коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации, а равно, механизма его применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:
— раскрыть понятия «коммунальная организация сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», «налогообложение коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», «объекты налогообложения при налогообложении коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня» и др.;
— выявить значение, сущность и особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;
— выделить основания формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;
— исследовать налоговую базу коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня;
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения коммунальных организаций;
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования подоходного налогообложения коммунальных организаций;
— исследовать проблемы порядка нормативно-правового регулирования налогообложения субъектов сферы централизованного теплоснабжения поимущественными налогами;
— выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологической основой исследования являются основные методы познания, разработанные философской и юридической наукой, и, в первую очередь, общенаучные методы. Среди них: диалектический метод познания правовой действительности (взаимосвязь «общего» и «особенного», «абстрактного» и «конкретного»), метод научного абстрагирования. Доминирующее значение отводится системно-структурному методу, обеспечивающему комплексный подход к анализируемому материалу. Законы формальной логики и лингвистики применялись диссертантом в качестве методологической основы при изучении научных понятий (категорий).
Наряду с традиционными методами, использовались и такие способы, которые пока не получили достаточного распространения в области юриспруденции. Например, прогностический метод исследования правовой действительности, который особенно актуален на переломных этапах реформирования системы государственного и муниципального управления, в том числе, реформирования модели управления в жилищно-коммунальной сфере. В работе на основе анализа действующего законодательства моделируются перспективы и тенденции его развития в русле темы настоящего исследования.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов 6 аудиторских проверок российских организаций сферы централизованного теплоснабжения; 15 писем ФНС России; 42 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России; материалов 11 выездных налоговых проверок налогоплательщиков — субъектов централизованного теплоснабжения; опрос по специальной методике 23 должностных лиц центрального аппарата ФНС России; 45 должностных лиц региональных (управлений по субъектам) подразделений ФНС России; 22 сотрудников и руководителей коммунальных организаций; контент-анализ прессы.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой одно из первых в российской юридической науке монографическое системное исследование правовых проблем формирования механизма налогообложения экономических результатов деятельности организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня.
В диссертации выявлены основные особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, дана характеристика оснований формирования объекта налогообложения и налоговой базы в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня. Кроме того, в диссертации дана характеристика существующего механизма регулирования порядка налогообложения доходов от реализации тепловой энергии и сопутствующих услуг налогом на прибыль; оборотного налогообложения реализации коммунальных услуг, налогообложения субъектов отношений в сфере теплоснабжения поимущественными налогами; выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка налогообложения экономических результатов деятельности коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации; вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие, полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:
1. Положение о том, что с точки зрения фискальной функции финансов, основными налогоплательщиками при налогообложении субъектов коммунально-энергетической сферы выступают коммунальные организации сферы теплоснабжения — коммерческие юридические лица любой организационно-правовой формы, осуществляющиепроизводство, передачу, распределение и продажу тепловой энергии и теплоносителей, за исключением случаев, когда производство тепловой энергии осуществляется исключительно для целей собственного потребления.
2. Вывод о том, что для целей выявления объекта налогообложения наиболее существенными условиями договора присоединения к централизованному теплоснабжению являются: место присоединения; местонахождение приборов учета; условия присоединения и взаиморасчетов; срок действия условий присоединения. При этом, для целей выявления объекта налогообложения по поимущественным налогам существенное значение имеет закрепление в договоре присоединения условий передачи объектов, обеспечивающих присоединение и построенных за счет потребителя в собственность или управление сетевой теплоснабжающей организации.
3. Вывод о том, что для целей выявления объекта налогообложения наиболее существенными условиями договора теплоснабжения являются: график зависимости поставки тепловой энергии от температуры наружного воздуха; качество поставляемой тепловой энергии и теплоносителя; качество теплопотребления; учет тепловой энергии и теплоносителя; условия расторжения договора.
4. Вывод о том, что для целей налогообложения товаром, являющимся предметом купли-продажи на рынке централизованного теплоснабжения, должны признаваться тепловая энергия (мощность) и теплоноситель.
5. Вывод о том, что доходы коммунальной организации, получаемые в сфере централизованного теплоснабжения, включаемые для целей налогообложения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, формируются за счет поступлений: за присоединение к системам теплоснабжения, за теплоноситель, за транспортировку теплоносителя, за обеспечение теплового комфорта в помещениях, за оказание услуг коммерческого учёта.
6. Вывод о том, что в налоговую базу коммунальной организации сферы централизованного теплоснабжения при оборотном налогообложении включается стоимостная характеристика оборотов по реализации таких услуг, как услуги по подключению к системам теплоснабжения, по транспортировке теплоносителя, по ведению коммерческого учёта отпускаемой тепловой энергии; при подоходном налогообложении — стоимостная характеристика оборотов по реализации такого товара как теплоноситель, а при поимущественном налогообложении — стоимостная характеристика имущества, используемого для производства, передачи, распределения и продажи тепловой энергии и теплоносителей.
7. Вывод о том, что при реализации коммунальной организацией тепловой энергии невозможно, на основании определения реализации товаров (работ, услуг) закрепленного в ст. 39 НК РФ, обеспечить юридическое согласование таких элементов механизма исчисления и уплаты НДС, как основание возникновения обязанности уплаты налога и момента возникновения данной обязанности. Обусловив наличие у налогоплательщика обязанности по уплате налога на добавленную стоимость юридическим фактом реализации товаров как переходом права собственности на товар, законодатель юридически «привязал» момент возникновения налоговой обязанности к переходу права собственности, тем самым, исключив юридическую возможность использование иных механизмов налогово-правового регулирования.
8. Вывод о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль коммунальных организаций, как являющихся бюджетными учреждениями, государственными или муниципальными предприятиями, так и не являющимися таковыми, при определении налоговой базы не должны учитываться целевые поступления из бюджета любого уровня бюджетной системы Российской Федерации. Предлагается внесение соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах.
9. Предложение о внесение изменений в законы субъектов Российской Федерации о налоге на имущество в части освобождения от уплаты указанного налога организации — в отношении объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (в том числе энергоснабжения), содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке соответствующих актов российского финансового законодательства.
Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования положений Налогового кодекса Российской Федерации, законов субъектов Российской Федерации об отдельных региональных налогах, принятия иных актов финансового законодательства в исследуемой сфере. Материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому, налоговому и административному праву, а также в преподавании курсов административного, финансового и налогового права.
Апробация результатов исследования осуществлялась в следующих формах: опубликование основных положений диссертации в научных статьях, внедрение основных положений проведенного исследования в учебный процесс (Московский гуманитарный университет, Московский институт экономики и права), а также практику ряда организаций (ООО «Юртрансконсалт», ОАО «Московская объединенная энергетическая компания» и др.); выступления с докладами на научно-практических конференциях и семинарах: («Социальная инфраструктура города» V-й Научно-практический симпозиум, Москва, 10 октября 2005 г.; «Жилье и социум. Москва — мегаполис» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 декабря 2005 г.; «Московская инфраструктура» Научно-практическая конференция, Москва, 20 апреля 2006 г.; «Коммунальное хозяйство: проблемы и перспективы» Научно-практическая конференция, Санкт-Петербург, 15 — 16 марта 2006 г.; «Договорные отношения в коммунальном хозяйстве» РАГС при Президенте РФ, Москва, 14 сентября 2006 г.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, состоящих из шести параграфов, заключения, а так же списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цели и задачи исследования, характеризуется эмпирическая база диссертации, ее научная новизна, а так же степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.
В первой главе «Правовые основания налогообложения организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», носящей теоретический характер и содержащей три параграфа, дается анализ содержания и финансово-правовых признаков коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, взаимозависимостиформ теплоснабжения и оснований формирования объекта налогообложения и налоговой базы в процессе централизованного теплоснабжения регионального уровня, а также исследуются, уточняются и раскрываются основополагающие дефиниции административного и финансового права в исследуемой сфере.
Первый параграф «Особенности финансово-правового статуса коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», посвящен исследованию развития и современного понимания юридической сущности; содержания и финансово-правовых признаков коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня и закономерностей правовой эволюции исследуемого инструмента, а также анализу проблем формирующегося в этой сфере понятийного аппарата. Отмечается, что обязательный, односторонний характер взимания налогов, исключающий условия возмездности, формирует у налогоплательщиков стремление к уменьшению размера своих налоговых обязательств. Подобное стремление направлено, прежде всего, на защиту налогоплательщиком своего права собственности, и будучи основано на применении не запрещенных законом способов, не может быть признано недопустимым. Согласно статье 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Именно поэтому налогоплательщик вправе избрать такой вариант уплаты налогов, который позволит ему сохранить собственность и свести к минимуму издержки, связанные с уплатой налогов.
Далее диссертант отмечает, что одним из наименее исследованным в современной науке налогового права остается проблема степени необходимости установления равного с частными компаниями налогообложения государственных структур, в частности, публичных компаний, занимающихся социальными проектами, в том числе, обеспечением энергетической инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства городов и промышленно-производственных комплексов. В городе Москве до 2005 году указанные функции исполнялись государственными унитарными предприятиями (а ранее — муниципальными унитарными предприятиями) «Теплоремонтналадка», «Мостеплоэнерго», «Мосгортепло».
Далее, характеризуя особенности их финансово-правового статуса, диссертант отметит, что указанные государственные унитарные предприятия топливно-энергетического комплекса города Москвы не только выступали самостоятельными налогоплательщиками, но и полном объеме учитывали в бюджет города Москвы доходы от сдачи в аренду государственного имущества, переданного им на праве хозяйственного ведения, в составе доходов этих предприятий. Далее в параграфе отмечается, что указанные государственные унитарные предприятия топливно-энергетического комплекса города Москвы, по сути, выполняли схожие (системные) функции. Далее в параграфе исследуются финансово-правовые особенности функционирования системы теплоснабжения на современном этапе.