Налоговое право / Комарова / Комарова

Во втором параграфе «Основания формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», диссертант исследует проблему взаимозависимости форм формирования объекта налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня. Изучая вопрос о понятии и сущности формы, вида, типа теплоснабжения и т.д., диссертант исследует позиции различных ученых, занимавшихся данной проблемой. В параграфе диссертант проанализировал отдельные вопросы, связанные со значением правового статуса налогоплательщика и характера его деятельности в процессе функционирования системы централизованного теплоснабжения регионального уровня, в их влиянии на формирование объекта налогообложения.

Давая соответствующую правовую оценку тем или иным положениям актов налогового законодательства, отмечается, что положения актов законодательства, закрепляющие объект налогообложения, должны быть предметом самого пристального внимания законодателя. Подобное обстоятельство обусловлено тем, что корректность и полнота закрепления в законодательстве объектов налогообложения, выступающие существенными факторами легитимности объекта налогообложения как основания возникновения обязанности по уплате налога, в свою очередь, предопределяют законность существования налога в целом. При этом законотворческая деятельность законодателя в сфере налогообложения должна быть основана на учете закрепленных в статье 3 НК РФ основных начал, являющихся формальным критерием для оценки соответствия налогового закона праву.

Так, при выборе и закреплении объекта налогообложения законодатель должен исходить из условий наличия потенциальной возможности того или иного объекта приносить доход налогоплательщику и исключения неоправданного финансового бремени для налогоплательщика при уплате налога. Как представляется, именно данное обстоятельство предопределило закрепление в п.п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ принципов экономического основания налогов и сборов и учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Далее диссертантом обосновывается, что налоговое законодательство должно строиться на началах обеспечения стабильности условий хозяйственной деятельности налогоплательщика; одной из гарантий такой стабильности должна выступать единообразная правоприменительная практика. При выборе формы и характера экономической деятельности налогоплательщик планирует определенные налогово-правовые последствия такой деятельности и должен иметь четкое понимание возможности и перспектив судебной защиты своей позиции. В этой связи особое значение приобретает развитие в структуре налогообложения теплоснабжения косвенных финансовых механизмов. Здесь, видимо, необходимо напомнить, что в настоящее время в теории налогового права разработаны различные виды классификаций налоговых платежей; однако наиболее часто в юридической литературе, по-прежнему, встречается классификация, согласно которой налоги подразделяются на прямые и косвенные.

В третьем параграфе «Налоговая база коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня» диссертант исследует проблему источников формирования налоговой базы коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня, а так же выявляет возможности совершенствования законодательства.

Отмечается, что основаниями формирования базы налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня выступают юридически значимые для целей налогообложения существенные финансово-правовые характеристики системы договорных связей участников отношений в сфере теплоснабжения, которые и предопределяют выявление и определение законодателем объектов налогообложения для каждого из таких участников. Рассмотрим для целей налогообложения основные особенности таких договорных связей. При этом необходимо учитывать, что как показывает анализ фактических обстоятельств, сложившаяся система отопления многоэтажных жилых домов организована как система централизованного теплоснабжения. Система централизованного теплоснабжения обслуживает 92% городских и 20% сельских жителей, что составляет 73% населения страны. Основными источниками тепла в системе централизованного теплоснабжения являются теплофикационные энергоблоки на электростанциях (как правило, дочерние структуры РАО ЕЭС России) и котельные (различных форм собственности). По данным Госкомстата производство тепла в России характеризуется следующими данными: централизованные источники производят 71,5%, из них тепловые электростанции — 29,3%, котельные — 53,9%, прочие источники -16,8%; децентрализованные источникипроизводят 28,5% тепла России, из них котельные (менее 20 Гкал/ч) — 38,2 %, автономные теплогенераторы — 61,8%.

В соответствии с концепцией рассредоточенной застройки городов, принятой несколько десятилетий назад и действующей по настоящее время, развитие системы централизованного теплоснабжения привело к резкому увеличению протяженности теплотрасс, удорожанию их строительства, эксплуатации и росту теплопотерь.

В настоящее время в растянутых теплорасточительных сетях затраты на транспорт тепла составляют более 40% в его себестоимости. При этом, по прогнозным оценкам, рост протяженности нуждающихся в замене трубопроводов опережает рост общей длины тепловых и паровых сетей. В 1997 году требовалось заменить 14,4% общей протяженности теплотрасс (каждый седьмой километр), в 2000 г. — 16,2 % (каждый шестой километр), в 2003 году требует замены каждый пятый километр.

Далее диссертантом обосновывается, что теплоснабжающие организации не могут самостоятельно осуществить необходимое техническое перевооружение системы централизованного теплоснабжения, так как они ограничены регулируемыми тарифами на тепло, ориентированными на относительно низкую платежеспособность основных потребителей. Кроме того, темпы роста цен на энергоносители, оборудование и теплоизоляционные материалы не соответствуют темпам повышения тарифов.

Кроме того, диссертантом отмечается, что особенности формирования базы налогообложения в процессе функционирования коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения прослеживаются как на уровне субъекта Федерации, (при этом подробно рассматривается роль поступлений от налогообложения коммунальных организаций сферы централизованного теплоснабжения в консолидированный бюджет субъекта Федерации, который, как известно, помимо бюджета собственно субъекта Федерации, включает совокупность всех местных бюджетов находящихся в указанном субъекте муниципальных образований); так и в процессе местного теплоснабжения. Далее в параграфе выявляются указанные закономерности формирования налоговой базы.

Вторая глава «Совершенствование нормативно-правового регулирования налогообложения организаций сферы централизованного теплоснабжения регионального уровня», носящая как теоретический, так и практический характер, содержит три параграфа и посвящена исследованию проблем повышения юридического качества и эффективности нормативно-правового регулирования правоотношений, возникающих при применении различных видов налогов.

В первом параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования оборотного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на добавленную стоимость; создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы; вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Отмечается, что основным оборотным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на добавленную стоимость. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим оборотным налогом; а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

Хозяйственная жизнь субъектов предпринимательской деятельности построена на использовании экономических конструкций отчуждения имущества, выполнения работ или оказания услуг. Именно в таком смысле ст. 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность каксамостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В целях налогообложения НК РФ, действия граждан и организаций, составляющие суть предпринимательской деятельности, определил в качестве реализации товаров (работ, услуг).

Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализациютоваров, работ или услуг как передачу на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Поскольку определяющим правовым признаком реализации является переход права собственности на предмет сделки, указанная норма, при умелом ее использовании, теоретически позволяет налогоплательщику построить свою хозяйственную деятельность в максимально благоприятном, с точки зрения оптимизации налогообложения, режиме. Действительно, определение в договоре реализации товаров моментом перехода права собственности оплату товаров покупателем позволяет налогоплательщику-продавцу тепловой энергии, во-первых, отодвинуть до момента оплаты обязательства по уплате НДС, поскольку момент реализации (объект налогообложения по смыслу ст. 146 НК РФ) таким образом, связывается с оплатой; во-вторых, обойти требования ст. 271 НК РФ о признании доходов в целях налогообложения прибыли и отсрочить момент уплаты налога на прибыль с вырученных сумм до их фактического получения с учетом п. 3 ст. 271 НК РФ, определяющего, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (момент перехода права собственности).

Однако, как показывает диссертант, применение положений ст. 39 НК РФ вызывает определенные трудности. Причем трудности эти связаны именно с юридическим определением реализации товаров (работ, услуг), особенно применительно к такому товару как тепловая энергия. Дело в том, что не всегда только формальный переход права собственности характеризует хозяйственную операцию как реализацию. Далее диссертант исследует указанный вопрос на примере анализа многочисленных арбитражных дел, предлагаются конкретные изменения законодательства.

Во втором параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования подоходного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на доходы организаций, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить разработанные в теории принципы на практике с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

 Далее диссертант анализирует положения действующего законодательства в части особенностей регулирования порядка определения формирования соответствующих элементов налогообложения. Отмечается, что Основным подоходным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на прибыль организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим налогом; а также выявим наиболее спорные аспекты его взимания.

По общему правилу, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная коммунальной организацией. Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком — иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Правом применения кассового метода определения доходов и расходов обладают коммунальные организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса, выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, в том числе, доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным Кодексом основаниям; а также включая случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 Кодекса, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).

В том случае, если исчисленная с учетом вышеизложенного, выручка от реализации не превышает за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, постоянное представительство иностранной организации вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов.

При этом, основными доходами коммунальных организаций являются доходы от реализации тепловой энергии. Доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных; выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Далее обосновывается, что в настоящее время недостаточно четко, применительно к коммунальным организациям, определен перечень поступлений, которые для целей исчисления прибыли не учитываются для целей налогообложения. Кроме того, в дальнейшем диссертант подробно анализирует виды имущества, не учитываемого при определении налоговой базы коммунальных организаций.

В третьем параграфе «Совершенствование нормативно-правового регулирования поимущественного налогообложения коммунальных организаций», рассматривается необходимость научной разработки и обоснования эффективной системы нормативно-правового регулирования налогообложения коммунальных организаций налогом на имущество, создание реального правового механизма, позволяющего воплотить принципы, разработанные в теории, на практике, с повышением качества нормативно-правовой базы, вносятся предложения по совершенствованию законодательства в этой сфере.

Отмечается, что основным поимущественным налогом, обязанность по уплате которого может возникать у коммунальных организаций в связи с осуществлением централизованного теплоснабжения, выступает налог на имущество организаций. Исследуем правовой режим указанного обязательного налогового платежа в целях выявления наиболее важных элементов такого налогового режима с точки зрения налогообложения коммунальных организаций этим налогом, а так же выявим наиболее спорные аспекты его взимания. По общему правилу, налог на имущество предприятий относится к категории прямых поимущественных налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность данного налога — изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Из этого вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций — эффективное производственное использование имущества коммунальных организаций.

Далее в параграфе диссертант исследует особенности исполнения организаций коммунальной сферы, а равно, ее филиалами и иными обособленными подразделениями, обязанности по уплате налога на имущества, в том числе, по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Делается вывод о том, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, в том числе, налогоплательщиками налога на имущество. При этом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Налог на имущество, в зависимости от желания налогоплательщика, может быть уплачен как с расчетного счета головного подразделения, так и с расчетного счета обособленного подразделения. Сама работа по расчету налога на имущество, заполнению налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений, может быть возложена руководителем организации как на служащих головного подразделения, так и на служащих указанного обособленного подразделения. Далее, на основе анализа арбитражной практики применения налога на имущество, обосновывает вывод о том, что одним из существенных изменений в системе налогообложения налогом на имущество является изменение перечня имущества, подлежащего налогообложению; предлагаются конкретные изменения законодательства.

В заключении в концентрированном виде излагаются основные положения, итоги и выводы проведенного диссертационного исследования, сформулированы предложения по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Особенности финансово-правового статуса организаций сферы коммунально-энергетического хозяйства регионального уровня (на примере города Москвы) // Современное право. — 2006. — № 11(1). — 0,8 п. л.

2. Особенности отношений поставки в жилищно-коммунальной сфере // Право и жизнь. — 2006. — № 104(14). — 0,7 п. л.

3. Особенности договорных связей в сфере поставки тепловой энергии // Право и жизнь. — 2006. — № 105(15). — 0,5 п. л.