Налоговое право / Енгибаров / нормы / Антипова

Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования :

АР А721 Антипова, А. А. (Алла Александровна). Кодификация и гармонизация норм налогового правового  регулирования :Автореферат диссертации на соискание ученой  степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14  - Административное право ; Финансовое право ;  Информационное право /А. А. Антипова ; Науч. рук. Г. В.  Петрова. -М.,2007. -25 с.-Библиогр. : с. 25.3 ссылок

Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования. Антипова, А. А.

Антипова, А. А.

Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования : Автореферат диссертации на соискание ученой  степени кандидата юридических наук.

Общая характеристика работы.

Актуальность темы исследования. Развитие международно-правовых форм налогового регулирование и активизация их воздействия на внутреннее налоговое право государств становятся современными факторами интенсификации законотворческой деятельности в области налогов и сборов. Вопросы кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования недостаточно исследованы в российской правовой науке. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации законодатель расширил сферу налоговых норм, включив в нее международно-правовые аспекты взаимодействия субъектов налоговых отношений различной национальной юрисдикции. Следовательно, гармонизация (согласованность) норм российского законодательства с зарубежными и международно-правовыми налоговыми нормами является необходимым условием обеспечения эффективной экономики современного правового и демократического государства, интегрированного в мировое хозяйство. Кодифицированные и гармонизированные налоговые нормы должно содействовать как защите предпринимательских интересов хозяйствующих субъектов, так и обеспечению государственных бюджетных потребностей. От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.

Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации, гармонизации и унификации норм российского налогового правового регулирования, выделив важность национальных законотворческих мероприятий, сопряженных с выявлением сущности объединенных усилий публичной власти в направлении «конструктивного и эффективного единообразия» налогово-правовых режимов.

3

Вопросы кодификации и гармонизации налогового законодательства опосредуют процессы развития системы налогов, поскольку эффективность налоговой системы Российской Федерации и других государств зависит от единообразия и современных мировых стандартов правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой деятельности. Процесс кодификации в области налогов и сборов происходит под воздействием следующих факторов: 1)налоговые режимы государств все активнее влияют на торговлю, инвестиции, рынок финансовых услуг, страхование; 2) налоговое законодательство «восполняет пробелы» правового регулирования предпринимательства;3)налоговые нормы являются юридическим выражением экономических механизмов управления товарными, инвестиционными, конкурентными отношениями. В настоящее время основные понятия и институты налогового законодательства государств испытывают на себе влияние процессов унификации и гармонизации.

Государства, с одной стороны заинтересованы, а с другой стороны, «вынуждены» придерживаться общих тенденций сближения налогово-правовых режимов как участники Всемирной торговой организации (ВТО), как члены Международного валютного фонда (МВФ), действующие в рамках универсальных международных конвенций по предотвращению легализации (отмыванию) незаконно полученных доходов, по контролю за международными оффшорными финансовыми центрами, по надзору за международной банковской деятельностью, по противодействию терроризму и коррупции.

Кодифицированные и гармонизированные правовые понятия в сфере налогов и сборов, с точки зрения международного налогообложения, как правило, адекватны проверенным практиков общепризнанным подходам в конкретной сфере налогов и сборов. На практике это способствуют ясности взимания налогов и сборов с коммерческих организаций различной национальной принадлежности и стабильности норм в правовой системе государства. Налоговая система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала. Особая сложность взимания налогов с доходов с коммерческих

4

организаций обусловлена многообразными и комплексными финансовыми операциями организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота.

Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство. Юридическая четкость и экономическая обоснованность гармонизированных положений в сфере налогообложения способствует, в частности: 1)устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли; 2)исключению условий создания искусственных расходов юридических лиц;3)предотвращению направления банковских средств в «специализированные» дочерние структуры; 4) установлению обоснованных льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т.д.

Актуальность темы исследования также заключается в комплексном анализе теоретических и практических условий кодификации и унификации базовых понятий в сфере налогообложения отдельных типов коммерческих организаций. Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения. Немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ, по-прежнему содержат нечеткие формулировки, которые влекут неопределенность в их восприятии, толковании и применении. В то же время гармонизированное международно-правовое налоговое регулирование расширяется по нескольким направлениям. Во-первых, возрастает количество двусторонних и многосторонних межправительственных соглашений, конвенций о предотвращении двойного налогообложения, о партнерстве и сотрудничестве в торгово-экономической сфере, включая налогообложение, о сотрудничестве государств в правовой помощи по борьбе с нелегальными доходами и терроризмом, о сотрудничестве в налоговом контроле, мониторинге и предотвращении уклонения от уплаты налогов в оффшорных финансовых центрах. Во-вторых, возрастает роль обычаев международной практики налогообложения доходов с участием

5

налоговых резидентов различных государств, выраженных в типовых, модельных актах. В-третьих, повышается значение решений международных и национальных судов по рассмотрению налоговых споров на основе формирующихся общепризнанных принципов международного налогового права и «оптимальных» налоговых режимов развитых зарубежных государств, не выступающих нарушителями мирового правопорядка.

Применительно к области «частично» гармонизированных правовых понятий в сфере налогообложения, изменения и дополнения законодательства продолжают носить хаотичный и противоречивый характер, что не позволяет им достигнуть ясного и экономически обоснованного правового регулирования налоговых отношений. В свою очередь, разработка кодифицированной законодательной базы

налогообложения должна осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию таких базовых правовых институтов как «международное налогообложение доходов», «транснациональное налогообложение доходов», «налоговый контроль за отражением в отчетности налогооблагаемых доходов», «налоговый контроль за правильностью исчисления конкретных видов доходов», «налоговый контроль за правомерностью определения расходов, исключаемых из налоговой базы»,«законность отнесения расходов на формирование резервов», «убытки», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности субъектов налогообложения» и другие.

Степень научной разработанности темы. В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании. Все больше научных налогово-правовых исследований осуществляется комплексным системным методом с использованием достижений различных отраслей права и экономики, в частности, финансового права, теории государства и права, теории международного права, налогового права зарубежных государств, международного налогового права, теории международных налоговых отношений и других. Однако не все вопросы кодификации и гармонизации норм налогового законодательства, исходя из опыта зарубежных стран и международно-правового регулирования, получили комплексное теоретического обоснования. Как отмечают в своих исследованиях

6

Ашмарина Е.М., Кучеров И.И., Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю., Пепеляев С.Г., Толстопятенко Г.П., Петрова Г.В. и другие ученые-юристы по налоговому праву, российское налоговое законодательство, гармонизированное с международным и зарубежным правом, становится более понятным, стандартным, экономически обоснованным, социально ориентированным. От согласованности налогового права государства с международными унифицированными и гармонизированными нормами существенным образом зависит стабильность бюджетных доходов.

Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование научно-практических рекомендаций по дальнейшей кодификации и унификации действующего российского законодательства в сфере налогообложения.

Цель работы предопределяет постановку и решение следующих задач:

- определить место и роль кодификации и гармонизации основных понятий правового регулирования налогообложения в законодательстве Российской Федерации;

- рассмотреть теоретические проблемы кодификации современных институтов налогового права

- проанализировать нормативно-правовую базу сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования

- исследовать динамику гармонизации общепризнанных правовых принципов и норм в международном налоговом праве;

- выявить специфику и провести общий анализ особенностей кодификации и гармонизации норм об обязанностях организаций-налогоплательщиков на основе сравнительного анализа налогового законодательства России и государств Европейского Союза;

- проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения доходов от отдельных видов деятельности кредитных организаций;

- разработать конкретные предложения по повышению эффективности процессов кодификации и гармонизации понятий НК РФ

Объектом исследования являются правоотношения,

складывающиеся в процессе налогового сотрудничества государств и взаимодействия налоговых органов в целях кодификации и гармонизации

7

норм налогового правового регулирования на национальном и международном уровне.

Предметом исследования выступают российские нормативные правовые акты, правовые акты отдельных государств о налогах и сборах, международно-правовые нормы о налогообложении.

Гипотеза исследования состоит в том, что гражданско-правовое регулирование совершенствования норм и институтов налогового законодательства имеет свои особенности, выражение которых должно отразиться в дальнейшей кодификации и гармонизации налоговых норм.

Методологической основой исследования послужил широкий спектр методов научного исследования. В работе использованы сравнительно-правовой, системно-правовой методы, метод логического анализа и некоторые другие частно-научные методы исследования.

Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации и зарубежных государств (государства-члены ЕС, США и др.) федеральные законы, международные нормативные акты, обычаи международного финансового оборота и международного налогообложения, модельные и рекомендательные акты международных организаций.

Теоретическая основа исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области теории государства и права, административного, финансового, налогового, международного частного и публичного права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов: Алексеева С.С, Бачило И.Л., Вельского К.С, Брызгалина А.В., Веремеенко И.И., Винницкого Д.В., Вороновой Л.К, Гаджиева Г.А. Грачевой Е.Ю., Горбуновой О.Н.., Дорониной Н.Г., Дмитриевой Г.К., Зеленцова А.Б., Калиниченко С.А.,Карасевой М.В., Кашкина С.Ю., Комарова С.А., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Рыжковой Е.А. Селюкова А.Д., Старилова Ю.Н., Тихомирова Ю.А., Толстопятенко Г.П., Тункина Г.И., Химичевой И.И., Шибаевой Е.А., Юмашева Ю.М.,

Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, кодификация и унификация норм правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались. То

8

есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование кодификации и унификации норм правового регулирования налоговых отношений как результата взаимодействия правовых систем (международных, зарубежных) разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период.

Пока в науке налогового права не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации и гармонизации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права. Но главное, что является отличительным признаком эффективности процесса кодификации и унификации налогово-правовых норм — это признание государством и обществом «целостности доктринальных системооразующих положений кодифицированного акта»[1]. Научные школы, сложившиеся за последние 50 лет в области отечественного административного, финансового, налогового права, отмечали особенности кодификации системы норм в упомянутых сферах и «призывали» «крайне осторожно» относиться к поспешной кодификации норм указанных отраслей права.

Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение.

Научная новизна диссертации. Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя,

9

прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности. С учетом опыта кодификации и гармонизации норм налогового законодательства Франции, Германии, США, Испании, Великобритании, государств новых членов ЕС сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом взаимодействия и влияния на налоговое регулирование новых концепций международного налогового права. Выявлены объективные условия воздействия международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на бюджетные доходы.

Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм. Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений международных арбитражных судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (транснациональные взаимозависимые лица, «субсидии бюджета как разновидность налоговой льготы», «нулевая» налоговая декларация, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм налогового законодательства и др.).

Выработаны практические рекомендации по совершенствованию норм НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных интересов граждан через налоговое регулирование. Используя научные новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в практике российского налогового нормотворчества с привлечением в качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса. На основе налогового права ЕС как права интеграционного сообщества, условий взимания налогов во Франции, Германии, Великобритании и C1JJA, представлены подходы к новой концепция перспектив развития

10

современного направления налогово-правовых институтов, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения. Проанализирован круг научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как основы исполнения национальных бюджетов и развития экономики отдельных государств. Выработаны конкретные предложения по использованию позитивных законодательных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства.

Пока НК РФ не имеет правовых условий для «стыковки» с такими налоговыми институтами как «всемирная система льгот». При «незащищенности» налогов от «вывоза» за рубеж, как это имеет место в России, такая система приводит к тому, что происходит накопление прибыли российских резидентов в странах с низким (или более устойчивым) налогообложением и является беспроцентным кредитом, предоставляемым Россией в форме отсроченных налогов.

На защиту выносятся следующие основные положения: 1.Выявлено, что основы формирования общих и специальных норм налогового законодательства основываются на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств. Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах, которые помогают странам бороться с экономической и финансовой преступностью, охраняя собственные налоговые платежи от «посягательств» «контактирующих» правовых режимов, обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, «обеспечивающего условия» получения дохода. Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях.

11

2. На основе анализа научных взглядов ведущих ученых в области налогового, финансового, административного, международного частного права обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения, которая, по мнению автора, должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов», «особенности определения доходов от транснациональной деятельности», «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушение налогового законодательства», «международные налоговые проверки», информационные права и обязанности в сфере налогообложения» и другие.

3. На основе изучения основ интеграционного налогового права ЕС, статей соглашения о партнерстве и сотрудничестве Российской Федерации с Европейскими Сообществами, принципов налогового права США доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮНКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США. С точки зрения юридической техники выработки гармонизированных норм автором отмечается разработка Основ Мирового Налогового Кодекса, Рекомендации по составлению международных контрактов с учетом требований международного налогообложения Международной торговой палаты, своды обычных норм международного налогообложения, выработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА) и Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ).

4. Впервые в науке налогового права определено влияние общепринятых принципов международного налогового права (Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995г.) на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле. К ним диссертант, согласно названной конвенции, относит: 1)принцип укрепления международного сотрудничества между налоговыми органами, в целях избежания уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов;2)принцип всестороннего расширения видов

12

взаимодействия государств для борьбы с уклонением от налогообложения на международном уровне, как на двусторонней, так и на многосторонней основе;3)принцип скоординированных усилий между государствами в целях развития всех форм административной помощи в вопросах взимания налогов любого вида, одновременно обеспечивая соответствующую защиту прав налогоплательщиков;4)принцип особой значимости международного сотрудничества в содействии определения характера налоговой ответственности при оказании налогоплательщику помощи в обеспечении его прав;5) принцип обязательности прилагать усилия по защите законных интересов налогоплательщиков, включая соответствующую защиту от дискриминации и двойного налогообложения;

5.Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта. Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически неразработанной в налоговом праве. При этом такое понятие отражает как достоинства, так и недостатки реальной действующей системы правоохранительных и налоговых органов. Сравнивая американские основы налогового надзора, мониторинга, процедур сбора информации с российскими, следует отметить перспективность использования позитивного опыта США усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля .

6. На основе анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года (статьи 4- 15) автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права в рамках партнерства между Российской Федерацией и Европейским Союзом : 1)устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и Европейским Союзом посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства; 2) постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках Европейской интеграции;3)содействие гармоничным инвестиционным и торговым

13

отношениям; 4) сближение налоговых норм Российской Федерации и Европейского Союза.

7.Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации. Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвует Российская Федерации, ЕС, США и другие государства имеет следующие характерные особенности: 1) государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения; 2)государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами; 3)государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране;4) государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.

8. На основе опыта стран Европейского Союза определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует устранить п.22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью». Из статьи 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью».