Налоговое право / Енгибаров / нормы / Михайлова

Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения :

АР М69 Михайлова, О. Р. (Ольга Ратомовна). Толкование некоторых норм налогового законодательства  как стадия его применения :Автореферат диссертации на  соискание ученой степени кандидата юридических наук.  Специальность 12.00.14 - Административное право ;  Финансовое право ; Информационное право /О. Р. Михайлова ;  Науч. рук. О. Н. Горбунова. -М.,2003. -26 с.-Библиогр. : с. 25.4 ссылок

Материал(ы):

• Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения. Михайлова, О. Р.

Михайлова, О. Р.

Толкование некоторых норм налогового законодательства как стадия его применения : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Кодификация законодательства, безусловно, ведет к его совершенствованию, в том числе и в плане юридической техники. Поэтому принятие Налогового кодекса Российской Федерации - важный этап в развитии российского налогового права. Кодифицированная форма налогового законодательства пришла на смену схематическому правовому регулированию налоговых отношений, которое было свойственно законодательству начала и середины 90-х годов XX века.

Из статьи 57 Конституции Российской Федерации следует принцип уплаты только законно установленных налогов, что неоднократно отмечалось Конституционным Судом РФ. Именно поэтому так важно совершенствование юридической техники налогового законодательства.

Кроме того, совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах позволяет реализовать принцип ясности, понятности и непротиворечивости налоговых норм. Четкая структура налогового законодательства, его детализация, ясность и понятность препятствует произвольному толкованию такого закона.

Разработка первой части Налогового кодекса происходила при активном участии инициативной группы юристов, сформированной благодаря усилиям профессора В.И. Слома. Поэтому в первой части Кодекса заложены основные принципы налогообложения, сформулированные Конституционным Судом РФ в порядке судебного толкования Конституции РФ, основные понятия и термины, то есть концептуальные положения, которые должны быть положены в основу доктрины налогообложения и учитываться при формировании части второй Налогового кодекса.

Вместе с тем, первая часть Налогового кодекса грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм, что является следствием попытки найти компромисс между различными, зачастую противоречивыми проектами, представленными на рассмотрение в Государственную Думу.

2

Однако, в целом это прогрессивный документ, положивший начало реформе налогового законодательства с учетом достижений как отечественной так и мировой экономической и юридической наук.

Часть вторая Налогового кодекса - это, конечно, шаг назад. В большой степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекаются. Об этом свидетельствуют стиль изложения, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм.

Если в первой части Налогового кодекса, в основном, соблюден баланс интересов налогоплательщика, общества и государства, то вторая часть имеет явный перекос в фискальную сторону, в том числе и с нарушением конституционных принципов налогообложения.[1]

Несовершенство юридической техники налогового законодательства и отсутствие единой доктрины налогообложения существенно осложняют толкование норм законодательства о налогах и сборах при их применении арбитражными судами, что зачастую приводит к судебным ошибкам, в том числе и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которые могут быть исправлены только Конституционным Судом РФ путем их толкования при проверке конституционности правоприменительной практики.

Для правильного толкования норм необходимы глубокие знания в области теории толкования об особенностях и пределах судебного толкования, причинах, видах, средствах и приемах толкования. Поэтому в работе вопросы толкования исследуются на основе теоретических разработок, существующих в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по вопросам толкования норм иных отраслей права в первой главе диссертации.

3

В работе использованы труды классиков российской юриспруденции, таких как Покровский И.А., Лазаревского Н., Нечаева В., Леонтьева К.Н., Данилевского Н.Я., Вернадского Г., Алексеева Н., Цитовича.

В основу работы положены взгляды таких известных экономистов как А. Смит, Д. Рикардо, Дж. Милль, У. Петти, Дж. М. Кейнс, Дж. Мут, А. Лэффер, Дж. Гилдер, Р. Дукас.

Изучены были также работы в области сравнительного правоведения Рене Давида, Тихомирова Ю.А., Саидова А.Х. Цвайгерта К. и Кётца X., Решетникова Ф.М., Романова А.К., Бубнова А.П., Максимовой Л.В.

Большое внимание уделялось работам советских и современных ученых Попкова В.Д., Венгерова А.Б., Граната Н.Л, Клепцовой Т.Н., Лазарева В.В., Исаева И.А., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И, Слома В.И., Брызгалина А.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Синюкова В.Н., Петровой Г.В., Панскова В.Г.

Использованы также труды зарубежных авторов Инако Ц. и Л. Фридмана.

Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили труды взгляды Вольтера, Ж.-Ж. Руссо и Фридриха Карла Савиньи.

Автор - судья Арбитражного суда города Москвы, специализирующаяся на рассмотрении налоговых споров, является членом координационного совета Программы российско-канадского судейского партнерства, в рамках которой осуществляется сотрудничество с Налоговым судом Канады, дважды обучалась в Национальном Судейском Колледже Американской ассоциации юристов, в том числе по курсу "сравнительная практика рассмотрения экономических споров, вытекающих из налоговых и иных административных правоотношений". Поэтому в работе использованы материалы судебной практика США и Канады.

Актуальность темы. Несовершенство юридической техники изложения норм, отсутствие единой доктрины налогообложения, определяющей основные направления развития налогообложения, его принципы и задачи,

4

приводит к различному, иногда диаметрально противоположенному толкованию норм законодательства о налогах и сборах в судебной практике. Это приводит к большому количеству судебных ошибок, как следствие отмене решений вышестоящими судебными инстанциями, в том числе с передачей дел на новое рассмотрение, что значительно затягивает рассмотрение споров. В результате восстановление нарушенных прав налогоплательщиков и государства затягивается на неопределенный срок.

Различное понимание приоритета интересов государства, общества и личности, то есть соотношения интересов частных и публичных приводит к различному толкованию спорных положений законодательства о налогах и сборах Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Практика показывает, что Высший Арбитражный Суд склонен к защите фискальных интересов, а Конституционный Суд дает толкование с учетом общих принципов налогообложения и системного анализа положений нескольких отраслей права. Однако, с момента официального толкования Высшего Арбитражного Суда и до того момента, когда его ошибка будет исправлена Конституционным Судом проходит много времени. В результате еще дольше затягивается восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, которые не всегда точно знают как они должны уплачивать налог.

Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики толкования норм, в процессе которого выявляется их несовершенство, с целью совершенствования юридической техники налогового законодательства.

Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является теоретических анализ вопросов толкования норм для решения вопросов:

1.         разграничения судебного толкования и судебного нормотворчества в вопросах применения законодательства о налогах и сборах;

2.         уяснение места и роли судебного толкования норм в вопросах правильного применения законодательства о налогах и сборах;

5

3.                         разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах с учетом недостатков, выявленных в правоприменительной практике.

Для достижения этой цели исследуются вопросы о причинах толкования норм, различный подход к пределам толкования норм судами в рамках теорий догматического и естественного права, понятие, виды, средства и приемы толкования норм. Кроме того, в основу исследования положены материалы судебной практики российских арбитражных судов и Налогового суда Канады.

Предмет исследования Изучение теории толкования норм, правовых позиций Конституционного Суде РФ, арбитражной практики и опыта судов других стран по вопросам толкования налогового законодательства на предмет:

1.                      уяснения причин необходимости судебного толкования положений законодательства о налогах и сборах;

2.                      совершенствования техники судебного толкования;

3.                      выявления путей совершенствования законодательства о налогах и сборах и устранения недостатков действующих норм, выявленных в процессе судебного толкования.

Методы исследования Методологической основой исследования явились методы современного научного познания общественных явлений. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:

1.                      исторический метод;

2.                      метод сравнительного правоведения;

3.                      системно-догматическое толкование действующего законодательства.

Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства, практики Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов и Арбитражного

6

суда города Москвы. При исследовании также использовалось законодательство Англии, Канады и судебная практика Налогового суда Канады.

Теоретическая основа исследования В качестве теоретической базы исследования были использованы научные труды отечественных и зарубежных авторов в области теории и истории государства и права, налогового и финансового права, а также работы ученых экономистов по вопросам теории налогообложения.

Научная новизна Ранее специалистами исследовались лишь общие вопросы толкования норм, автором проведено исследование применительно к толкованию норм законодательства о налогах и сборах.

На основе исследования различных теорий права (догматического и естественного) и подходов к пределам судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями делается вывод о том, что в рамках демократического правового государства легитимны обе позиции при наличии единой доктрины налогообложения, в рамках положений которой эти толкования осуществляются.

На основе изучения судебной практики, в том числе и зарубежной, делается вывод о том, что даже самые совершенные и детализированные нормативные акты нуждаются в толковании при их применении судом. Причем, выбор различных методов и приемов толкования, а также различное понимание задач налогообложения, соотношения публичных и частных интересов и прав и свобод личности могут привести к диаметрально противоположенному толкованию. Снижению судебных ошибок может способствовать принятие единой доктрины налогообложения.

На основе практических исследований делается вывод о том, что презумпция невиновности налогоплательщика должны быть ограничена понятием его добросовестности. Действие этой презумпции распространяется до тех пор пока не будет доказано, что налогоплательщик действовал недобросовестно.

7

Положения, выносимые на защиту На защиту выносятся следующие положения:

1.                      необходимость принятия единой доктрины налогообложения, в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот;

2.                      о необходимости приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло;

3.                      о недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;

4.                      о необходимости при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса учесть толкование Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;

8

5.                      при дальнейшем совершенствовании Налогового кодекса устранить недостатки в изложении отдельных норм Налогового кодекса, которые содержат недостаточно разграниченные составы. Имеются в виду п.3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122, пункты 1 и 2 статьи 135, пункт 1 статьи 126 и статья 129.1;

6.                      о несоответствии положений Налогового кодекса, запрещающих списание с бесспорном порядке с налогоплательщика налоговых санкций, правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой санкции подлежат взысканию в судебном порядке только в тех случаях, когда налогоплательщик оспаривает привлечение его к налоговой ответственности;

7.                      о несовершенстве положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно;

8.                      о необходимости законодательного закрепления дифференцированного подхода при решении вопроса об обоснованности применения экспортерами товаров налоговой ставки по НДС 0 % к изготовителям товаров и тем, кто экспортирует товар неизвестного происхождения, поступивший к экспортеру через цепочку посредников;

9.                      о несовершенстве положений Налогового кодекса, которые лишают налоговые органы при привлечении налогоплательщика к ответственности устанавливать субъективную сторону правонарушения - степень вины, обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность;

9

10. о необходимости ограничения действия закрепленной в Налоговом кодексе презумпции невиновности понятием добросовестности налогоплательщика.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Выводы исследования могут также использоваться в практической работе судей арбитражных судов.

Апробация результатов исследования Результаты исследования применялись автором в учебном процессе, в том числе при проведении семинаров, чтении лекций налогоплательщикам и работникам налоговых инспекций, а также в практической работе при рассмотрении налоговых споров.

Структура работы и ее содержание Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии.

Глава 1 "Понятие, виды, приемы толкования норм. Особенности судебного толкования".

Законодательство о налогах и сборах является составной частью правовой системы Российской Федерации и не может развиваться обособленно от теоретических разработок других отраслей права. Поэтому изучение вопросов толкования налогового законодательства невозможно без широкого обращения к исследованиям толкования норм, существующим в теории права и права по отдельным отраслям. В связи с этим в работе вопросы толкования налогового законодательства исследуются на основе теоретических разработок по вопросам о причинах, средствах и способах толкования норм, существующим в теории государства и права и в литературе по сравнительному правоведению. Изучение вопросов толкования норм в странах с разными правовыми традициями свидетельствует о том, что даже там, где акты законодательства о налогах и сборах отличаются высокой правовой техникой и чрезвычайно детализированы, существует потребность в их судебном толковании, которое

10

не всегда бывает однозначным. Труды по истории права использованы для освещения темы о пределах судебного толкования, исходя из двух концепций догматического и естественного права. На основе анализа этих положений сделан вывод о том, что для правильного и объективного толкования норм налогового законодательства в правоприменительной практике судов необходимо принятие доктрины налогообложения, содержащей целостную единую концепцию установления и взимания налогов.

Общетеоретические вопросы иллюстрированы примерами из отечественной и зарубежной судебной практики по рассмотрению налоговых споров.

В первом параграфе исследуются вопросы о причинах возникновения необходимости толкования норм в правоприменительной практике и пределах этого толкования.

Исследование проводится на основе изучения истории развития позитивного и естественно-правового течений в истории права, их соотношений в разные исторические периоды, роли суда, как живого посредника применения закона.

Исследование показало, что вопрос о соотношении естественного и положительного права, то есть справедливости и писаного права существовал на всем протяжении развития права начиная с античного мира. Это соотношение меняется на протяжении развития экономики, общественной мысли и государства.

По мнению автора проблема заключается в том, что развитие догматической юриспруденции имеет известные пределы. Она не может выйти за границы оценки положительного права в том виде как оно существует и действует в границах данного государственного целого. Вместе с тем человечество интересовали на только вопросы применения права, но и вопрос его справедливого применения. В связи с этим уже в античном мире зарождаются идеи естественного права. Законно установленные нормы положительного права начинают подвергаться оценке с точки зрения права

11

естественного, которое рассматривает естественное право не как догму, а как положения, которые можно либо принять, либо нет, в зависимости от того, согласуются ли они с абсолютными началами разума и справедливости.

Кроме того, право не всегда успевает за новыми экономическими отношениями, особенно в периоды бурного развития экономики, когда она начинает перерастать государственный уклад. Тогда очень заманчивой становится идея естественного права, которая позволяет подгонять существующие правовые нормы под новые институты экономики.

Необходимость толкования правовых норм возникает также в силу несовершенства техники их изложения, неточности формулировок, несогласованности законов.

Вместе с тем, очень опасна тенденция трансформирования толкования в нормотворчество, особенно в деятельности судов. Судья при разрешении конкретного казуса не располагает теми данными, которыми располагает законодатель, поэтому результаты его нормотворчества могут не учитывать и даже противоречить объективным законам развития экономики и общества, что может оказать обратное негативное влияние на их развитие. Решение отдельного судьи, содержащее новые нормы, тем не менее никогда не будет иметь того авторитета как норма, установленная законодателем. Несогласованное судебное нормотворчество может создать хаос в публичных отношениях и деловом обороте, так как чревато непредсказуемостью судебных решений, и люди, не зная заранее как будет разрешено то или иное дело и какая юридическая оценка будет дана судом тому или иному обстоятельству, не будут знать как вести себя в той или иной ситуации.

По мнению автора с практической точки зрения следует определиться в вопросе о том, кто вправе оценивать закон на предмет соответствия его естественным правам человека. Если предоставить такую возможность неограниченному кругу правоприменителей и правоисполнителей, то мы неизбежно столкнемся с различными оценками, что приведет к законодательному хаосу. Гражданин, исполняющий закон, может посчитать

12

его не правовым и не исполнять, а правоприменительный орган даст ему другую оценку или наоборот.

В связи с этим представляется, что оценивать закон на предмет соответствия его естественному праву может законодатель.

В силу полномочий, предоставленных ему статьей 125 Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд РФ рассматривает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента Российской Федерации, Совета Федерации, Государственной думы, Правительства РФ, конституций республик, уставов и законов и иных нормативных актов субъектов Российской Федерации, изданных по вопросам, относящимся к ведению органов государственной власти РФ и совместному ведению органов государственной власти РФ и органов государственной власти субъектов Федерации, а также, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан, также по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Поскольку естественные права и свободы человека закреплены в главе второй Конституции РФ, Конституционный суд наделен исключительным правом признавать законы недействующими, как противоречащие естественному праву.

Во всех остальных случаях действующий закон должен, безусловно, исполняться.

Безусловно важно научное толкование, особенно для дальнейшего совершенствования законодательства. Оно также чрезвычайно полезно для расширения кругозора законодателей и судей.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что толкование нормы должно быть максимально приближено к ее буквальному изложению в тексте закона, однако, при этом должны учитываться естественные права и свободы личности. Только в гармонии этих двух начал возможно верное и справедливое толкование.

К такому выводу автор пришел не основе многолетней практики

13

судебной работы по рассмотрению споров, возникающих из применения налогового законодательства, в условиях, когда право не успевало за стремительным развитием экономических отношений на протяжении последних десяти лет, а принимаемы законы оставляли желать лучшего как по технике изложения так и по экономической обоснованности. Поэтому вопросы их применения вызывают серьезные полемики как среди судей, так и в печатных изданиях и на научно - практических конференциях специалистов по налоговому законодательству. Конкретные примеры приводятся в диссертации.

Второй параграф первой главы посвящен вопросам понятия, видов, средств и приемов толкования норм. Исследуется также техника судебного толкования норм в странах с разными правовыми традициями.

Эти вопросы освещаются на основе изучения взглядов юристов начала прошлого века и ученых нашего времени. Анализируются также некоторые разъяснения налоговых органов, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судебные акты арбитражных судов и решения Налогового суда Канады.

Второй параграф содержит дополнительно четыре подпараграфа:

§§ 1.2.1. Понятие толкования.

Автор придерживается мнения, что толкование правовых норм - это стадия их применения, которая заключается в уяснении смысла и содержания норм самим толкователем, а затем разъяснении их для адресатов применения. Для того, чтобы толкование было правильным оно должно соответствовать общетеоретическим положениям о видах, средствах и приемах толкования.

§§ 1.2.2. Виды толкования.

Изучение и сопоставление классификаций видов толкования, даваемых различными учетными позволяет сделать вывод о том, что в основу классификации по видам закладывается субъект толкования. Если оно осуществляется официальным органом в силу предоставленных ему полномочий, то такое толкование относится к легальному или

14

официальному. Толкование, даваемое другими лицами, является неофициальным. От полномочий толкователя зависит степень обязательности даваемого им разъяснения закона.

§§ 1.2.3. Средства и приемы толкования.

Исходя из того, что право определенного времени представляет всегда единое целое и все его нормы действуют совместно, средства толкования можно подразделить на систематическое, осуществляемое путем сопоставления конкретной нормы со всей системой права и установления места, занимаемого ею в действующем законодательстве, как едином логическом целом, и историческое, то есть сопоставление закона со всеми теми правилами, которые существовали по данному вопросу в момент его издания.

При наличии пробелов в праве возможно толкование закона по аналогии, то есть уяснение смысла закона путем сопоставления с другими нормативными актами по духу и содержанию сходными с рассматриваемыми, но изложенными более подробно и определенно.

На основе изучения взглядов современных авторов на вопрос о приемах толкования в работе выделены четыре основных вида толкования: грамматическое, систематическое, историческое и логическое. Логическое толкование подразделяется на буквальное, расширительное и ограничительное. Выделяют также телелогическое (целевое) толкование, под которым понимается уяснение смысла закона в связи с его целевым назначением, и метод интерпретации, основанный на поиске значения слов, относящихся ко времени принятия закона.

Анализ инструкций и разъяснений, даваемых налоговыми органами, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ и судебных решений позволяется сделать вывод о том, что манипулирование различными средствами и приемами толкования дает возможность толковать одни и те же нормы как в пользу налогоплательщиков так и для усиления налогового бремени.

15

Устранению подобных казусов будет способствовать принятие на уровне Федерального конституционного закона единой доктрины налогообложения, которая с учетом достижений экономической и юридической наук, на основе анализа экономического положения страны, целей и задач государства определила бы целостную, единую концепцию налогообложения. Данная концепция должна содержать положения о налоговой политике государства, принципах налогообложения, основных функциях налогов, задачах перспективного налогового планирования, направлениях и задачах налоговых льгот.