Налоговое право / Енгибаров / нормы / Антипова

9.Установлено, что в мировой практике налогообложения кредитных организаций налогом на добавленную стоимость оценивается как значительное препятствия при осуществлении ими своих прав. Это вызвано

14

необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимостью. В п.4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ».

Ю.Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО).

11.Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответствии с двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами. В этой связи предлагается с учетом опыта Европейского Союза и российских договоренностей с ЕС, включить в статью 72 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» пункт 4 следующего содержания «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации». При этом статью 72 НК РФ следует переименовать «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов».

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы обусловлена возможностью использования отдельных выводов и предложений, сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогов и сборов. Эффективное международное сотрудничество налоговых и других государственных органов способствует стабильности бюджетного суверенитета государства, влияет на состояние гармонизированной правовой системы страны. Теоретические положения работы развивают теорию международного налогового права. Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в

15

процессе преподавания и изучения курсов международного налогового права, международного финансового права при проведении занятий на иностранных языках по изучению интеграционного права ЕС со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.

Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому, зарубежному и международному налоговому прау, экономике и финансам, сравнительно-правовыми подходами к анализу правовых теорий кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования.

В исследовании автор опирался на правоприменительную практику Министерства финансов Российской Федерации, деятельность международных экономических организаций (Европейский Суд, Международный суд ООН, ВТО, МВФ, ЮНИДО, ЮНКТАД и др.), использовал материалы международных организаций в сфере гармонизации и унификации норм в области налогов и сборов.

Апробация и внедрение результатов исследования определяется его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера. Результаты исследования внедрены в практическую деятельность юридической консалтинговой фирмы ООО «М-Видео-Менеджмент». Также результаты работы использованы Министерством финансов Российской Федерации в правовом обеспечении мероприятий по соблюдению законности и правопорядка в налоговой сфере. Основные положения работы применялись при подготовке учебно-методических материалов по учебным дисциплинам ВГНА Минфина России «Налоговое право», «Банковское право», «Международное налоговое право». Выводы автора, его отдельные рекомендации могут быть учтены в ходе разработки нормативных правовых актов Минфина России, Федеральной службы по финансовым рынкам, Федеральной налоговой службы..

Результаты диссертационного исследования также апробированы путем выступления на научных совещаниях и семинарах ВГНА Минфина России; путем опубликования научных положений, выносимых на защиту в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК (статья Антиповой А.А. «Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм

16

налогового законодательства: тенденции кодификации и унификации» в юридическом журнале «Черные дыры в Российском законодательстве. 2007. Вып. 3).

Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения и списка использованной литературы.

[1] Теоретики административного, предпринимательского, финансового права (Андреев В.Н., Горбунова О.Н., Химичева Н.И., Старилов Ю.Н. и др.) отмечали, что кодификация норм права есть не только объективный процесс становления «концепции системообразующего правового акта», но и процесс выработки теоретической доктрины, выступающей в качестве источника права.

Основное содержание работы.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи диссертационного исследования, характеризуется научная новизна, практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.

Первая глава «Юридический анализ современных направлений кодификации и гармонизации норм налогового законодательства» включает три параграфа. Первый параграф «Общая характеристика кодификации и гармонизации норм российского налогового законодательства» определяет концептуальные основы кодификации норм Налогового кодекса Российской Федерации, которая основываются на следующих основных теоретических позициях. 1) кодификация налоговых правоотношений проявляется в нормах НК РФ, законов ему соответствующих, административно-правовых нормах о функциях государственных налоговых и других органов исполнительной власти; 2) кодифицированные нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы и состав норм любой отрасли законодательства не исчерпывается только отраслевым кодексом.3) кодифицированные нормы НК РФ в ст.2 относят к предмету регулирования НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов.

Показано, что ученые в области налогового права, теоретически осмысляя проблемы кодификации и гармонизации налоговых норм в правовой системе, считают, что их можно классифицировать по уровню охвата правовой регламентацией тех или иных отношений. По критерию уровня кодификации и гармонизации правоотношения подразделяются на

17

оптимально урегулированные, чрезмерно зарегламентированные, неурегулированные вообще, урегулированные только внешним, международным правом (налоговое право с иностранным элементом); предполагаемые к урегулированию (международное корпоративное налогообложение).

Во втором параграфе «Теоретические проблемы развития институтов налогового права Российской Федерации» исследуются теоретические аспекты эффективности гармонизированных и унифицированных налоговых норм, принципов и институтов. Ссылаясь на труды классиков теории государства и права и административного права, Лазарева В.В., Лазарева Б.И., Пиголкина А.С, Мицкевича А.В., Студеникиной М.С. и др.), внутри системы норм кодифицироанного отраслевого (налогового) законодательства нормы различных институтов права располагаются в зависимости от функций государственных органов (регулятивной, координирующей, стимулирующей, внешнеэкономической, контрольной, фискальной, направленности на объект регулирования (конкретный вид налога, сбора), субъектов правоотношений.

В частности, исследуются отношения взыскания обязательных налоговых платежей. Круг теоретических проблем включает неразработанность и спорность теоретических вопросов, обращения взыскания на имущество должника по обязательным платежам, возникновение коллизионных международных норм в процессе правового регулирования налоговых отношений, отсутствие механизма контроля за сбалансированностью налогообложения доходов иностранных лиц, полученных в Российской Федерации и доходов российских лиц, полученных за рубежом, в целях защиты бюджетных интересов Российской Федерации.

К кругу теоретических проблем становления институтов налогового права относятся кодификация и гармонизации норм о получении доступной государственным органам бухгалтерской отчетности о зарубежных инвестициях и недвижимости за рубежом. Отсутствие такого института в налоговом праве не позволяет осуществлять за ними налоговый контроль и взыскать по ним обязательные платежи. Непредставление российскими инвесторами в российские налоговые органы сведений о своем зарубежном имуществе, на которое может быть обращено взыскание, усложняет исполнении судебных решений по налоговым спорам. В диссертации также

18

отмечается, что отсутствие в статье 72 НК РФ норм о предоставлении налоговым органам сведений о регистрации российских инвестиций за рубежом, в целях обеспечения исполнения налоговых обязанностей, негативно сказывается на эффективности деятельности налоговых органов.

В третьем параграфе «Нормативно-правовая база сотрудничества государств в области гармонизации норм налогового правового регулирования» автор показывает, что наука международного права, налогового, финансового права на протяжении последних десятилетий уделяла серьезное внимание теоретическим проблемам гармонизации международно-правового регулирования налогообложения в процессе инвестиционного и торгового сотрудничества в рамках интеграционных сообществ, унификации и гармонизации налогового, таможенного, корпоративного и других отраслей права отдельных государств.

Сравнительно-правовой анализ международно-правовых факторов гармонизации норм российского налогового права и норм интеграционного налогового права Европейского Союза основан в работе на изучении точек зрения ученых-юристов (в первую очередь Толстопятенко Г.П., Кучерова И.И., Ларютиной И.А., Кашкина С.Ю.) на содержания некоторых аспектов гармонизированного права Европейских сообществ и других государств, как комплексного международно-правового и национального режима. Особенно выделяется вклад этих ученых в развитие таких категорий как «международное налогообложение», «европейское налоговое право», «европейское право», « международное налоговое право».

Из анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года видно, что современные международно-правовые формы сотрудничества РФ и ЕС составляют правовую основу развития сотрудничества РФ и ЕС в области налогообложения, способствуют предотвращению международного двойного налогообложения, международного уклонения от уплаты налогов, являются масштабными мерами по объединению усилий РФ и ЕС в международном сотрудничестве по распределению прав по налогообложению между заинтересованными государствами, требуют дальнейшего совершенствования с учетом мировой практики.

19

В четвертом параграфе «Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования в российском и зарубежном законодательстве (сравнительно-правовой аспект) показана необходимость кодифицировать и гармонизировать российского налоговое законодательство с учетом принципа либерализации международно-правового режима торговли, который является одним из основополагающих принципов международного права, влияющего на мировой процесс гармонизации норм налогового законодательства. Исходя из норм международного налогового права, это означает: 1 Обязанность государств устранять препятствия в международной торговле, не устанавливать ограничений на импорт и экспорт, кроме таможенных пошлин и сборов;2) обязанность снижать уровень таможенного обложения импортируемых товаров, а также не применять к иностранным товарам ставки внутреннего налогообложения, имеющие

дискриминационный, протекционистский и фискальный характер; 3) право государств на встречное применение льготных налоговых режимов по НДС по конкретным видам продукции; 4) право требовать устранения незаконных запрещений и ограничений, а также право на применение ответных мер и др.

Установлено, что режим недискриминации в международных налоговых отношениях необходимо рассматривать с двух основных позиций: Во-первых, с точки зрения наименьшего ограничения налоговой юрисдикции государства, для чего необходимо использовать в основе взаимоотношений принцип территориальности. Во-вторых, с точки зрения отсутствия в иностранном государстве дополнительного налогового бремени по сравнению с его резидентами для резидентов Российской Федерации. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение международного соглашения о пребдотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации.

Исследуя процесс гармонизации норм налогового регулирования, автор, особенно выделяет важность «режима взаимности в международных налоговых отношениях», когда договаривающиеся стороны устанавливают, что компетентные органы этих государств действуют совместно в «международных» (перекрестных) налоговых проверках, уведомляют друг друга о любых существенных изменениях в их налоговых законах и официальных налоговых разъяснениях, касающихся взаимных интересов

20

государств. Подчеркивается актуальность использования такого режима в российской практике двусторонних соглашений.

В Главе второй «Правовое содержание кодифицированных и гармонизированных норм налогового правового регулирования» содержатся три параграфа. Первый параграф «Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения» посвящен рассмотрению особенностей влияния типовых «модельных» налоговых актов на кодификацию и гармонизацию налоговых норм, сравнению подходов к кодификации и гармонизации норм налогового права в разных странах. Отмечено, что включение в налоговые кодексы государств общепринятых принципов и норм становится основой налогового законодательства.

С точки зрения автора, основанной на российской теории международного налогового права, общепринятые принципы налогового регулирования включают: 1)принцип добросовестности поведения налогоплательщиков; 2)принцип ограниченности свободы выбора места уплаты налогов; 3)принцип обязательности контракта, как правового основания получения дохода и исчисления налогооблагаемой базы, 4)принцип равенства и взаимной выгоды при распределении налогового бремени по контракту; 5)принцип автономии воли сторон о применяемых понятиях и терминах налогового права разных государств;6)принцип международного разрешения налоговых споров, вытекающих из коммерческих контрактов;7)принцип стабильности налогового законодательства; 8)принцип международного сотрудничества государств в налоговой сфере; 9)принцип согласованности норм международного налогового регулирования с задачами и целями экономического развития государств; 10) принцип бюджетного и налогового суверенитета государств.

Диссертант считает, что возможно использование для целей гармонизации НК РФ отдельных структурных положений Модельных налоговых кодексов, разработанных в деятельности специализированных учреждений ООН, таких как ЭКОСОС, ЮНКТАД, ЮНИДО, МОТ, ОЭСР, МВФ, ВТО. Оно допустимо по следующим основаниям. Во-первых, конституционные основы российского единого рынка должны позволяют трансформировать принятую мировую практику законодательного регулирования механизма налогообложения в российскую правовую

21

систему. Во-вторых, интегрируя в мировое хозяйство, Российская Федерация должна управлять взиманием налогов и сборов с учетом интересов своего бюджетного суверенитета, прогрессивных принципов международного налогообложения, принципов стандартизации, унификации и гармонизации правовых условий международных коммерческих связей. В-третьих, следует определить с учетом зарубежного опыта содержание понятий «властные ограничения», «обязательные контрольные функции», «мониторинговая деятельность» налоговых органов. В четвертых, важно регламентировать легальные способы минимизации налогообложения за счет применения разрешенных законом методов осуществления финансового менеджмента и учета.

На основе обобщения положений Модельных налоговых кодексов предлагается классифицировать правовые системы норм налогообложения прибыли в следующем порядке а) классическая система, при которой распределяемая часть прибыли облагается налогом на прибыль корпораций, а затем подоходным налогом с физических лиц (Бельгия, Люксембург, Нидерланды, США, Швеция, Швейцария, а также Россия); б) система снижения налогообложения на уровне компании, при которой распределяемая прибыль облагается по более низкой ставке корпоративного налога (Австрия, Германия, Португалия, Япония) или же частично освобождается от обложения (Исландия, Испания, Финляндия); в) система снижения налогообложения на уровне акционеров, при которой либо акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на получаемые ими дивиденды независимо от того, удержан ли корпоративный налог с распределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония); либо налог, уплаченный компанией с распределяемой прибыли, частично засчитывается при налогообложении акционеров, т.е. действует так называемый налоговый кредит (Великобритания, Ирландия,

Франция); г) система полного освобождения распределяемой прибыли от корпоративного налога на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Новая Зеландия, Финляндия).

Во втором параграфе «Особенности формирования кодифицированных и гармонизированных норм на примере налогообложения кредитных организаций» показана динамика изменения норм законодательство о налогах и сборах, касающихся

22

налогообложения доходов кредитных организаций, под влиянием мировых процессов унификации и гармонизации норм банковского, налогового права, правового регулирования рынка финансовых услуг. С унификацией в международном частном праве и гражданском праве «видов банковских операций», изменяются и понятия «видов облагаемых налогом доходов от банковских операций». Правовая сфера рынка финансовых услуг пополняется новыми гармонизированными с международными требованиями правовыми нормами, что непосредственно влияет на их значение в российском законодательстве. В соответствии с правилом пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст.5 «Банковские операции и другие сделки кредитной организации» Федерального закона «О банках и банковской деятельности»(посл. ред. от 27.12.2006.№246-ФЗ) кредитная организация вправе осуществлять банковские операции, перечень которых приведен в законе. Анализируя эту статью, диссертант отмечает, что для целей налогообложения гармонизация условий совершения международных банковских операций приобретает особую важность. Это связано с тем, что специфические свойства доходов от банковских операций проявляются в длящемся характере коммерческих банковских отношений; фактическом неравенстве и одновременно взаимозависимости кредитной организации и ее клиента; доверительном характере банковских операций (он проявляется, например, в праве банкира отказать клиенту в кредитовании, если у банка имеются сомнения относительно его платежеспособности); стандартизации форм банковских операций, что в значительной степени объясняется их массовым и однотипным характером; единообразии современных приемов банковского правового регулирования

операций в различных странах, что является результатом процессов гармонизации и унификации права, регламентирующего кредитные и расчетные отношения.

В третьем параграфе «Гармонизированные налоговые нормы в условиях перехода на применение международных стандартов

23

финансовой отчетности» анализируется влияние специфики деятельности кредитных организаций на вопросы составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Исследуя историю внедрения гармонизированных норм МСФО в нашей стране, автор соглашается с тем, что переход к МСФО является положительным шагом в реформировании бухгалтерского учета. При этом критически оценивается принятая в последние годы стратегия перехода на МСФО путем сближения российских правил бухгалтерского учета с международными стандартами.

Делается вывод о том, что в интересах кодификации и гармонизации норм о налогообложении доходов на рынке финансовых услуг именно кредитные организации в первую очередь должны перейти на применение МСФО, что согласуется как с подходом Правительства Российской Федерации о переводе на МСФО отчетности общественно значимых компаний, так и с выводами диссертации о правовом статусе и значении кредитных организаций для развития экономики страны в целом.

В ходе исследования международного опыта гармонизации норм МСФО выделяются основные направления развития национальных стандартов бухгалтерского учета. Рассматривая практические шаги, сделанные для перехода на применение МСФО кредитными организациями, отмечается, что при отсутствии законодательного регулирования вопросов составления кредитными организациями отчетности по МСФО, образуется правовая лакуна, которая в настоящее время заполняется рядом нормативных актов уполномоченных государственных органов, что не может обеспечить надлежащую правовую основу для внедрения МСФО.

В качестве одной из важнейших проблем перехода на применение международных стандартов является придание МСФО правового статуса, включая их формализацию и перевод на русский язык с учетом того, что международные стандарты разработаны Комитетом по МСФО, который является некоммерческой неправительственной организацией, и не имеют силы нормативных актов, а носят рекомендательный характер. В связи с этим предлагаются различные пути придания правового статуса МСФО, наиболее рациональным из которых является нормативное изложение основных принципов подготовки финансовой отчетности на основании МСФО, а также

24

законодательное установление в качестве первоисточника оригинального текста стандартов на английском языке. Такой подход, безусловно, потребует дополнительных затрат кредитных организаций на привлечение специалистов по МСФО со знанием английского языка, но в то же время, позволит, в случае возникновения судебного разбирательства по применению тех или иных норм МСФО, руководствоваться оригинальным текстом МСФО, при необходимости привлекая экспертов-переводчиков.

В заключении делается ряд конструктивных выводов и предложений. В частности, высказываются конкретные предложения, что проведенный анализ налогового права в рамках сотрудничества ЕС и РФ показывает активное взаимодействие российского налогового законодательства с внешними источниками международного и европейского права, международными договорами, внутренним налоговым законодательством стран ЕС. Предлагается за налогоплательщиками в НК РФ (по аналогии с Кодексом внутренних доходов США) закрепить право выступать не пассивным подконтрольными субъектами налоговых проверок, а активной стороной налогового контроля, который происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности налоговых органов.

По теме диссертации опубликованы следующие работы общим объемом 2,6 п.л.:

1. Антипова А.А. Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм налогового законодательства: тенденции кодификации и унификации // «Черные дыры» в Российском законодательстве. Юридический журнал. 2007. Вып. 3. 0,8 п.л. (издание, рекомендованное ВАК)

2. Антипова А.А. Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения.// Статья в сборнике научных трудов ВГНА Минфина России «Современные проблемы предпринимательских отношений: экономика и право» М.: Издательство ВГНА Минфина России.2007. 0,9 п.л.

3. Антипова А.А. Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования в российском и зарубежном законодательстве (сравнительно-правовой аспект)//Статья в сборнике научных трудов ВГНА Минфина России «Международный бизнес и управление: финансово-экономические и правовые вопросы» М.: Издательство ВГНА Минфина России.2007. 0,9п.л.

25